I SA/Op 166/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta K. z dnia [...]. nr [...], II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. nakazuje Kasie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zwrot skarżącej kwoty 400,00 zł (czterysta zł) tytułem nadpłaconego wpisu. A sp. z o.o. w Z. wystąpiła pismem z 21 czerwca 2007 r. do Burmistrza K. o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek został wysłany 28 czerwca 2007 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej i wpłynął do Urzędu Miasta K. 2 lipca 2007 r. Burmistrz K. postanowieniem z [...] nr [...], wskazując na treść art. 14g § 2 Ordynacji podatkowej, pozostawił wniosek Spółki o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Organ I instancji wyjaśnił, że Spółka nie uiściła, w zakreślonym prawem terminie, wymaganej opłaty w wysokości 75 zł, o której mowa w art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, żądając jego uchylenia. Strona podniosła, że wniosek o interpretację złożono 28 czerwca 2007 r. Zdaniem strony, przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 lipca 2007 r., a w tym art. 14f § 1 ww. ustawy, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż na mocy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 lipca 2007 r.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. postanowieniem z [...] nr [...], utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Przepis ten obowiązywał w czerwcu roku 2007 i obowiązuje nadal. Z przedstawionych Kolegium akt sprawy niewątpliwie wynikało, że wniosek Spółki został wysłany pocztą 28 czerwca 2007 r., a wpłynął do Urzędu Miasta K. 2 lipca 2007 r. W ocenie organu, oznaczało to, że odpowiednio do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, wniosek wywołał skutek w postaci wszczęcia postępowania w dniu wpływu, czyli 2 lipca 2007 r. Wskazany dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu jest tożsamy z dniem wniesienia podania, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem wniosek spółki podlegał załatwieniu stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących od 1 lipca 2007 r. Podkreślono, że dzień nadania przesyłki za pośrednictwem Poczty Polskiej, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest istotny przy badaniu czy określona czynność prawna została dokonana z zachowaniem terminu procesowego lub materialnoprawnego. Natomiast dzień wejścia w życie nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa (1 lipca 2007 r.) nie był terminem zakreślonym do dokonania czynności prawnych przez stronę lub organ podatkowy, lecz dniem w którym zaczęły obowiązywać zmienione przepisy Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ustawy - Ordynacja podatkowa. Artykuł 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajdował więc zastosowania przy ustalaniu momentu złożenia przez Spółkę wniosku o interpretację. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, wniosek strony o udzielenie interpretacji podlegał załatwieniu w oparciu o przepisy znowelizowanej z dniem 1 lipca 2007 r. ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlegał opłacie w wysokości 75 zł, którą należało wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (art. 14f § 1 cyt. ustawy). W razie nieuiszczenia opłaty w terminie, wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia bez uprzedniego wezwania do uiszczenia opłaty (art. 14g § 2 cyt. ustawy). Organ wskazał, że w aktach sprawy brak dowodu uiszczenia wymaganej prawem opłaty, która powinna być wniesiona, w stanie faktycznym niniejszej sprawy w terminie do 9 lipca 2007 r. Stąd postanowienie Burmistrza K. z [...] o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za prawidłowe. Na przedmiotowe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z [...] Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu żądając jego uchylenia w całości. Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 12 § 6 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od 01.07.2007 r., w tym art. 14f § 1 ustawy nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż na mocy przepisów przejściowych - art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie, czyli do dnia 30.06.2007 r. Zdaniem Spółki, dniem wniesienia wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego jest dzień nadania wniosku, ustalony zgodnie z art.12 § 6 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem uznać za prawidłowe - w kontekście art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP, różnicowanie podatników na tych, którzy ze względów geograficznych (tj. położenia miejsca siedziby lub zamieszkania) mogą złożyć osobiście w organie podatkowym stosowne wnioski w zakresie zobowiązań podatkowych oraz na podatników korzystających z pośrednictwa polskiej placówki pocztowej - operatora publicznego. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie może mieć zatem zastosowanie przepis art.165 § 3 Ordynacji podatkowej regulujący datę wszczęcia postępowania na żądanie strony. Dodatkowo wskazano, powołując się na Komentarz z 2005 do Ordynacji podatkowej (wyd. Unimex), iż w piśmiennictwie przyjmuje się, że dzień wszczęcia postępowania na podstawie art.165 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia prawnego dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Kwestie te wynikają z norm prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to narusza prawo. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) - wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W rozpoznawanej sprawie przepisy intertemporalne winny rozstrzygnąć jakie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się do sytuacji, gdy wniosek o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach został wniesiony przed dniem 1 lipca 2007 r. W niniejszej sprawie kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia było dokonanie prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej (ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy). Problem interpretacyjny powyższego przepisu sprowadza się do tego, jak należy rozumieć pojęcie "wniesienia wniosku"; czy chodzi tu o fizyczne jego wniesienie do organu podatkowego, czy też chwila ta jest równoważna z dokonaniem czynności o których mowa w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą nadania wniosku w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Rozbieżna wykładania wskazanego art. 4 ust. 1 związana jest z brakiem precyzji ustawodawcy, który zamiast klarownych pojęć: "wnioski doręczone organowi", lub "wnioski nadane na poczcie", posłużył się niezdefiniowanym w ustawie pojęciem "wniesienia wniosku". Jakkolwiek argumentacja organów nie jest pozbawiona racji, iż pojęcie to należy interpretować w związku z przepisami dotyczącymi wszczęcia postępowania, a w szczególności art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, nie zaś w oparciu o przepisy dotyczące obliczania terminów (art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej), to jednak Sąd w składzie tu orzekającym, uznaje za prawidłową wykładnię spornego przepisu dokonaną przez stronę skarżącą. Podkreślenia wymaga, że ustanawianie przepisów wiążących skutki prawne ze zdarzeniami sprzed wydania tychże przepisów może stawiać adresatów w różnej sytuacji. W powszechnie akceptowane wartości nie godzą jednak te akty normatywne, które wiążą skutki prawne z faktami wcześniejszymi niż czas ustanowienia tych aktów, ale nie pogarszają sytuacji prawnej podmiotów, a nawet ją polepszają. Natomiast przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że wniesienie wniosku jest równoznaczne z doręczeniem wniosku organowi, pogarszałoby sytuację prawną podatników. Wnioskodawcy - w przypadku nadania wniosku o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w placówce pocztowej przed dniem 1 lipca 2007 r. - mieli obowiązek stosowania przepisów dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – obowiązujących w dniu nadania wniosku. Zatem nie mieli obowiązku wnoszenia opłaty o której mowa w art. 14 f § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., jak też nie byli zobowiązania do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej. Stąd, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14 g § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., pomimo spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich wymogów wynikających z przepisów obowiązujących w dniu nadania wniosku w placówce pocztowej, narusza wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ogólną zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, należało posłużyć się wykładnią celowościową przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, prowadzącą do uznania, iż w sytuacji, gdy wniosek został nadany w placówce pocztowej operatora publicznego przed dniem 1 lipca 2007 r. za dzień wniesienia wniosku, należało przyjąć dzień nadania wniosku w placówce pocztowej, a nie dzień jego wpływu do organu podatkowego. Zatem wnioski, które wpłynęły do organu po 1 lipca 2007 r., jednakże zostały nadane przed tym dniem, winny być rozpatrzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Z tych względów zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak na wstępie. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Z uwagi na fakt, iż skarżąca uiściła wpis w kocie 500 zł w sytuacji, gdy wpis stały wynosił 100 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, 2193), Sąd orzekł, na podstawie art. 225 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym o zwrocie skarżącej kwoty 400 zł tytułem nadpłaconego wpisu.