I SA/Op 173/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Z. (dalej jako: skarżąca, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28.03.2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli podatkowej. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na podstawie upoważnienia z dnia 26.05.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął w dniu 31.05.2017 r. wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz kwot do przeniesienia wpływających na zwrot. Kontrola przed dokonaniem zwrotu. W dniu 29.11.2017 r. kontrolujący sporządzili protokół z ww. kontroli. Jeden egzemplarz protokołu wraz z załącznikami przeznaczonymi dla kontrolowanej przesłano za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres do korespondencji skarżącej. Protokół z kontroli został odebrany osobiście przez stronę w dniu 13.12.2017 r. W dniu 28.12.2017 r. skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu z kontroli. W odpowiedzi na złożone zastrzeżenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie pismem z dnia 29.12.2017 r. poinformował stronę, że zastrzeżenia do protokołu z kontroli zostały złożone po upływie ustawowego terminu, który upłynął w dniu 27.12.2017 r., informując jednocześnie, że złożone pismo zostanie załączone do materiałów kontroli i będzie stanowić dowód w ewentualnym postępowaniu podatkowym. W piśmie z dnia 3.01.2018 r. strona wskazała, że w korespondencji, w której doręczono jej protokół kontroli znajdowały się dwa postanowienia z siedmiodniowym terminem złożenia zażalenia, wobec czego w pierwszej kolejności przygotowała zażalenia, które zostały złożone w dniu 20.12.2017 r. w związku z czym termin do złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli zaczął biec dopiero od dnia 20.12.2017r. Strona wskazała, że w razie odmiennego stanowiska organu, prosi o potraktowanie pisma jako wniosku o przywrócenie terminu. Postanowieniem z dnia 11.01.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie odmówił przywrócenia terminy do wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej. W dniu 22.01.2018 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie zażalenie na ww. postanowienie z dnia 11.01.2017 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 28.03.2018 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przez kontrolę podatkową prowadzoną przez organ podatkowy I instancji należy rozumieć kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) [dalej: O.p.], kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (§1). Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (§ 2). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§ 3). Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (§ 4). Jak wynika z art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Odbierający pismo potwierdza doręczenia pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 O.p.). Organ zauważył, że protokół z kontroli podatkowej został wysłany za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres korespondencyjny skarżącej. Protokół z kontroli został osobiście odebrany przez stronę w dniu 13.12.2017 r. Zatem protokół z kontroli został doręczony prawidłowo i skutecznie. Tym samym termin do wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu upływał w dniu 27.12.2017 r. Strona zastrzeżenia wniosła w dniu 28.12.2017 r., a zatem po terminie. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony przedstawionym w zażaleniu. Stwierdził, że wywodzenie przez stronę, że terminy pism wysyłanych w jednej korespondencji (w jednej kopercie) powinny się sumować, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, bowiem terminy wniesienia zastrzeżeń bądź środka odwoławczego określane są dla każdej z tych instytucji odrębnie i nie pozostają w związku z dokonaniem wysyłki korespondencji przez organ łącznie bądź oddzielnie. Również nie stanowi naruszenia prawa wysyłanie kilku pism w jednej korespondencji. Wskazał również, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że termin określony w art. 291 § 1 O.p. ma charakter materialny. Wskazuje na to okoliczność, że z chwilą bezskutecznego upływu terminu kontrolowany traci możność złożenia zastrzeżeń (realizacja jego prawa zostaje wyłączona) i wywołany zostaje skutek określony przepisami prawa, tj. zgodnie z art. 291 § 3 O.p. przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa", Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2009, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9.02.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 923/05 - dostępny, podobnie jak pozostałe przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O materialnoprawnym charakterze terminu 14 dni do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli świadczyć może również znaczenie protokołu pokontrolnego w połączeniu z funkcją i celem terminów materialnoprawnych. Protokół kontroli jest dokumentem urzędowym podsumowującym kontrolę podatkową. Można stwierdzić, że zasadne jest, aby ustalenia zawarte w protokole (pominąwszy ich ocenę prawną) pozostawały niezmienne. Wzgląd na tę okoliczność wymaga, aby kontrolowany nie mógł w nieograniczonym terminie podważać treści protokołu, czy też domagać się jego rozszerzenia. Końcowo organ wyjaśnił, że nieuwzględnienie wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia zastrzeżeń czy wyjaśnień do treści protokołu z kontroli nie narusza jej uprawnień do kwestionowania ustaleń kontroli, gdyż strona może zastrzeżenia te i wyjaśnienia zgłosić w toku postępowania (o ile takie zostanie wszczęte) prowadzonego po zakończeniu kontroli, przed wydaniem decyzji i organ ma obowiązek zastrzeżenia te i wyjaśnienia rozważyć przy wydawaniu decyzji. We wniesionej skardze strona zażądała uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Podniosła zarzuty naruszenia: - art. 291 § 1, art. 162 i art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli na skutek błędnego uznania, że termin do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu, w konsekwencji pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów na tym etapie postępowania; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych, polegające na doręczeniu skarżącej w jednej korespondencji wielu pism, których doręczenie rozpoczynało bieg ustawowych terminów do ich zaskarżenia, złożenia zastrzeżeń bądź wyjaśnień, co uniemożliwiło skarżącej ustosunkowanie się do treści wszystkich doręczonych pism w ustawowym terminie, w konsekwencji pozbawiało skarżącą prawa od skutecznego zajęcia stanowiska w sprawie w czasie ku temu właściwym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm. – dalej określana jako "P.p.s.a.") nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia z dnia 28.03.2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (§ 2). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w tym terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§ 3). Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (§ 4). Stosowanie do art. 162 § 3 O.p. instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. Dokonując oceny z jakim terminem mamy do czynienia należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego (zob. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1158/15). W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organu, termin do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej ma charakter procesowy – zakreśla bowiem granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu, a nie powoduje ukształtowania praw i obowiązków podatnika. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 723/11, którego stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, regulacja art. 291 § 3 O.p. nie może ograniczać kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanego np. w postępowaniu podatkowym. Zastrzeżenia i wyjaśnienia powinny być uwzględnione w toku postępowania podatkowego (które zazwyczaj jest skutkiem kontroli podatkowej) lub postępowania kontrolnego (gdy kontrola podatkowa prowadzona była przez organa kontroli skarbowej). W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usytuowanie art. 291 § 1 w dziale VI Ordynacji podatkowej regulującym procedurę kontroli podatkowej oraz jednoznacznie określone skutki procesowe terminu wprowadzonego w tym przepisie kwalifikują omawiany termin jako termin prawa procesowego również w znaczeniu ustalonym w art. 162 § 4 tej ustawy. Niezależnie od tego, jaki charakter (materialny czy procesowy) ma termin do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, o braku podstaw do przywrócenia tego terminu na wniosek kontrolowanego decyduje jednak fakt, że takiej możliwości jednoznacznie nie wprowadzono w art. 292 O.p. Przepisy znajdujące się w dziale VI – "Kontrola podatkowa" nie regulują wszystkich kwestii, które mogą powstać w trakcie kontroli podatkowej. W takich przypadkach mają odpowiednie zastosowanie przepisy wskazane wart. 292 O.p. Nie ma zatem podstaw do zastosowania tych reguł, które zostały zawarte w przepisach znajdujących się w Ordynacji podatkowej, do których jednak art. 292 wyraźnie nie odsyła. Brak odesłania do regulacji przywrócenia terminu (art. 162 § 1 i 2 O.p.) oznacza, że w toku kontroli przepisy te nie mają zastosowania. Tak też przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 723/11, czego zdaje się nie dostrzegł autor skargi wniesionej do tut. Sądu (zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 273/14). W sprawie bezsporne pozostaje, że protokół kontroli został doręczony do rąk skarżącej w dniu 13.12.2017 r. (akta adm., k 7). W związku z powyższym organ prawidłowo uznał, że 14 dniowy termin do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli upłynął w dniu 27.12.2017 r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu z kontroli w dniu 28.12.2017 r., a zatem po upływie terminu przewidzianego w art. 291 § 1 O.p Podkreślenia wymaga także, że złożenie zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej po terminie, nie ogranicza kontrolowanej prawa do kwestionowania materiału dowodowego czy też ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym. Muszą one być wzięte pod uwagę przez organ w trakcie postępowania podatkowego Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 219 § 1, art. 162, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości przesłania stronie kilku pism (protokołu z kontroli, postanowień) w jednej przesyłce. Zauważyć przy tym należy, że zastrzeżenia do protokołu z kontroli strona wniosła tylko jeden dzień po terminie, a nadto pismo, w których zawarto zastrzeżenia datowane jest na 23.12.2017 r., podczas gdy termin do wniesienia zastrzeżeń minął z dniem 27.12.2017 r. Powyższe wskazuje, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko wyrażone w skardze, iż przesłanie kliku pism w jednej przesyłce uniemożliwiło stronie wniesienie zastrzeżeń do protokołu z kontroli w terminie wynikającym z art. 291 § 1 O.p. W podsumowaniu stwierdzić należy, że analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, przepisów zastosowanych przez organ jak i zarzutów podniesionych w skardze, doprowadziła Sąd do przekonania, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a.