I SA/Op 176/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007r. sprawy ze skargi H.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz H.M. kwotę 137 zł (sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów poniesionych przed sądem. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy T. z dnia [...] nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż H. M. jest właścicielem budynku administracyjnego "R" położonego w T. przy ul. Ś. oraz użytkownikiem wieczystym działki [...] z mapy 1 o pow. 0,0959 ha i współużytownikem wieczystym w 1/3 części działki [...] z mapy 1 o pow. 0,0223 ha. Decyzją Wojewody Opolskiego nr [...] wymieniony budynek został wpisany do rejestru zabytków pod nr [...]. Jednocześnie organ I instancji, w oparciu o uzyskaną opinię Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków stwierdził, że budynek nie jest utrzymywany zgodnie z art. 5 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a zatem właścicielce nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości na postawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdziła to także Regionalna Izba Obrachunkowa. W związku z powyższym Wójt Gminy T. ustalił H. M. wymiar podatku od nieruchomości w postaci budynku w kwocie 1.983,90 zł za pięć miesięcy 2004r. Ustalając wymiar podatku Wójt przyjął, że obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 sierpnia 2004 r. tj. po oględzinach przeprowadzonych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w dniu 12 lipca 2004 r. Nadto organ I instancji wskazał, iż grunty o powierzchni 959 m2 podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od decyzji Wójta H. M. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i wniosła o stwierdzenie jej nieważności, względnie uchylenie. Uzasadniając odwołanie wskazała, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego była opinia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, a postępowanie w ramach, którego wydano opinię, nie zostało zakończone. Zatem, zdaniem podatniczki, opinia ta nie może być podstawą wszczęcia postępowania podatkowego ani wydania decyzji podatkowej, podobnie jak i opinia RIO w Opolu, na którą powoływał się dodatkowo organ I instancji. Wskazała również, że przed Ministrem Kultury toczy się postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie, kto ponosi odpowiedzialność za uniemożliwienie kontynuowania prowadzonego przez nią remontu. Kolegium nie podzieliło stanowiska organu I instancji i wskazało, że aby ustalić moment powstania zobowiązania podatkowego, organ I instancji przed wydaniem decyzji winien zbadać i ocenić moment utraty prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Nadto organ I instancji winien ustalić, jaki jest przedmiot postępowania toczącego się przed Ministrem Kultury i czy wynik tego postępowania może mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, szczególnie, że strona wskazuje na uniemożliwienie kontynuowania prowadzonego przez nią remontu. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, iż organ I instancji zwolnił od podatku grunty o powierzchni 959 m2, powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który dotyczy gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków. Tymczasem z akt sprawy wynika, że do rejestru zabytków województwa pod numerem [...] wpisano jedynie budynek w T. przy ul. Ś., natomiast nie wpisano do rejestru zabytków gruntu, a zatem brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stosunku do gruntu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Wójt Gminy T. ustalił ponownie H. M. wymiar podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 3 414,00 zł. Jako podstawę opodatkowania Wójt przyjął w stosunku do gruntów o powierzchni 959 m stawkę obowiązującą dla gruntów pozostałych w wysokości 0,25 zł za 1 m2 oraz w stosunku do budynku stawkę obowiązującą dla budynków pozostałych w wysokości 4,50 zł za 1 m2 za okres 8 miesięcy roku 2004. Za pozostałe 4 miesiące 2004 r. budynek był zwolniony z podatku, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu decyzji Wójt powołał się na pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Opolu Nr [...] z dnia 21 listopada 2005r., z którego wynika, że nieruchomość w postaci działki o numerze [...] z mapy 1 obręb T., na której jest posadowiony budynek przy ul. Ś., nie jest wpisana do rejestru zabytków. W rejestrze zabytków ujęto tylko pod numerem [...] sam budynek. Nadto w wydanej opinii Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków, stwierdził zły stan obiektu wpisanego do rejestru zabytków. Ustalenia w tym zakresie poczyniono w toku inspekcji i oględzin przeprowadzanych odpowiednio 21 kwietnia 2004r. i 13 lipca 2004r. Jednocześnie konserwator zabytków podkreślił, iż ustalenie precyzyjnej lub choćby przybliżonej daty, od której właścicielka budynku przestała go utrzymywać i konserwować zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, nie jest możliwe. Zdaniem konserwatora zabytków zły stan budynku jest efektem przynajmniej kilkuletnich zaniedbań i braku odpowiednich działań ze strony właściciela. W oparciu o te ustalenia Wójt Gminy T. stwierdził, że po pierwsze nieruchomość w postaci działki, na której posadowiony jest budynek, nie podlegała i nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust.l pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po drugie, z uwagi na niemożność ustalenia, od kiedy strona przestała utrzymywać obiekt zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, Wójt postanowił opodatkować budynek od dnia 1 maja 2004 r., przyjmując datę przeprowadzenia pierwszej inspekcji przez Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków tj. dzień 21 kwietnia 2004r. jako dzień, od którego budynek nie jest konserwowany i utrzymywany przez stronę zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie pisma konserwatora zabytków, zamiast w oparciu o stan faktyczny oraz wydanie przez organ decyzji wstecz tj. dwa lata po powstaniu obowiązku podatkowego, a także przyjęcie, że strona nie ujawniła w deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. W opinii strony organ bezpodstawnie przyjął istnienie zobowiązania podatkowego, podczas, gdy wcześniejsze zwolnienie z podatku trwało od 1998 r. Podatniczka wskazała również, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie oględzin budynku przeprowadzonych przez Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Na podstawie dokonanych oględzin konserwator wydał decyzję, która wraz z decyzją wydaną w II instancji przez Ministra Kultury, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I S.A./Wa 1089/05. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium uznało, iż organ I instancji prawidłowo przyjął datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, bowiem w tym zakresie, miarodajne było stwierdzenie przez właściwego konserwatora zabytków, że budynek nie był utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z tych względów budynek począwszy od następnego miesiąca po dokonanych oględzinach nie mógł dłużej korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązek podatkowy odnośnie budynku, powstał zatem, od 1 maja 2004 r. W związku z tym wymiar podatku ustalono w roku 2004 począwszy od tego miesiąca. Wysokość stawek podatkowych w podatku od nieruchomości w roku 2004 określała Uchwała Rady Gminy T. z dnia 9 grudnia 2003 r. Nr XI/89/03 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku na terenie Gminy Tułowice. Zgodnie z jej § 1 pkt 1 lit. c wysokość rocznej stawki podatku od nieruchomości odnośnie gruntów pozostałych wynosiła 0,25 zł od 1 m2 powierzchni, a zgodnie z § 1 pkt 2 lit e wysokość rocznej stawki podatku od budynków pozostałych wynosiła 4,50 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Stawki te przyjęto do wyliczenia wysokości podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie i zdaniem kolegium, organ I instancji prawidłowo wymierzył H. M. podatek od nieruchomości. Jednocześnie kolegium stwierdziło, iż organ podatkowy wziął pod uwagę ustalenia faktyczne dokonane przez kompetentny organ - Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, które to ustalenia jednoznacznie wskazywały, że zabytkowy budynek, będący własnością strony nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości istotne było jedynie dokonanie powyższego ustalenia. Natomiast nie mają związku z niniejszą sprawą odrębne działania podjęte przez konserwatora zabytków i wydane przez niego decyzje w zakresie przysługujących mu kompetencji. Tym samym uchylenie takich decyzji przez sąd administracyjny nie ma wpływu na wynik niniejszego postępowania. Odnosząc się do kwestii zwolnienia gruntów z podatku od nieruchomości, kolegium wskazało, że przysługuje ono pod warunkiem indywidualnego wpisania do rejestru zabytków zarówno gruntów jak i budynku i utrzymywania oraz konserwowania wpisanych do rejestru nieruchomości, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W niniejszej sprawie do rejestru zabytków wpisany był tylko budynek, który jednak nie był utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Dlatego też nastąpiła utrata zwolnienia i doszło do skonkretyzowania obowiązku podatkowego. Nadto kolegium stwierdziło, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2004 r., a więc uprawnione było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), gdyż jednocześnie nie upłynął jeszcze 3 letni termin wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła: - naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż sporządzony w dniu 21 kwietnia 2004 r. protokół jest zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego i pominięcie faktu uchylenia decyzji wydanych w oparciu o ten protokół, - przyjęcie istnienia zobowiązania podatkowego, pomimo wcześniejszego zwolnienia z podatku, trwającego nieprzerwanie od 1998 r. – bez podania podstawy prawnej odmiennego kształtowania i zastosowania przepisów prawnych. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację podobną do argumentacji wyrażonej w odwołaniu i zakwestionowała wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o opinię wojewódzkiego konserwatora zabytków. Podkreśliła przy tym, że decyzja wydana przez wojewódzkiego konserwatora zabytków w odrębnym postępowaniu i w oparciu o wskazaną opinię została uchylona. Nadto skarżąca podkreśliła, że organy błędnie przyjęły, iż utrata przez nią prawa do zwolnienia z podatku nastąpiła z dniem dzień 1 maja 2004 r., w sytuacji, gdy w sprawie zostały wydane przez konserwatora tylko trzy opinie, które jej zdaniem nie mogą być podstawą do utraty zwolnienia z podatku. W niniejszej sprawie konserwator nie wydał żadnej decyzji. Skarżąca zarzuciła również bezpodstawne opodatkowanie gruntów, w sytuacji, gdy dotychczas były one zwolnione z podatku, co potwierdzają wydane wcześniej decyzje. Jej zdaniem do rejestru zabytków powinny być również wpisane grunty pod zabytkowymi budynkami, a dokonanie wpisu ciąży na konserwatorze zabytków. Uzupełniająco podniosła, że pomimo starań nie otrzymała pozwolenia na przeprowadzenie prac remontowych od konserwatora zabytków. Nadto za zaistniały stan rzeczy, w ocenie skarżącej, odpowiada także Wójt Gminy T., który przez wydanie koncesji na sprzedaż alkoholu w sąsiedztwie zabytku, uniemożliwił jej przeprowadzenie dalszego remontu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze Opolu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2007 r. skarżąca, w uzupełnieniu materiału dowodowego, przedłożyła ostateczną decyzję Wójta Gminy w T. z dnia [...] nr [...], ustalającą podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 0 zł. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2007 r. podtrzymało swoje stanowisko, wskazując na braku wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie innych decyzji wydanych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków zgodnie z przysługującymi mu kompetencjami. Ich uchylenie w wyniku orzeczenia sądowego nie miało wpływu na niniejsze postępowanie, a odnośnie przedłożonej przez skarżącą dodatkowej decyzji, kolegium podkreśliło, iż zarzut dotyczący powyższej kwestii skarżąca wysunęła dopiero na etapie postępowania przed sądem. Wcześniej okoliczność ta nie była podnoszona i nie była znana zespołowi orzekającemu w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że organy prawidłowo ustaliły, iż do rejestru zabytków wpisany jest jedynie budynek, którego właścicielem jest skarżąca, natomiast w rejestrze tym nie ujęto gruntów, co do których, przysługuje skarżącej prawo wieczystego użytkowania. Stosownie do art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2002r. N 9, poz. 31 ze zmianami), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wskazane zwolnienie ma charakter indywidualny i dotyczy wyłącznie budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków i utrzymywanych oraz konserwowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zmianami). Utrata zwolnienia następuje, gdy nieruchomość wpisana do rejestru zabytków, nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Aby jednak do tego doszło muszą zostać podjęte stosowne działania zarówno przez organ podatkowy, jak i organ uprawniony do dokonania oceny dotyczącej właściwego utrzymania zabytku. Kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. I to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Organ ten bowiem, jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kwestie te zostały uregulowane w art. 38 i następnych wskazanej ustawy. Zajęcie przez wojewódzkiego konserwatora zabytków stanowiska odnośnie prawidłowości utrzymania zabytku powinno jednak nastąpić po zwróceniu się o to przez organ podatkowy. W przypadku, gdy sprawa znajdując się we właściwości rzeczowej jednego organu administracyjnego, pozostaje w jakimś związku z zakresem działań i kompetencji innego organu, który nie jest powołany do jej załatwienia co do istoty, zastosowanie będzie miał przepis art. 209 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, który przewiduje obowiązek współdziałania takich organów. Zgodnie, bowiem z art.209 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. W § 2 powołanego artykułu przewidziano, iż organ podatkowy załatwiający sprawę, zwracając się do innego organu o zajęcie stanowiska, zawiadamia o tym stronę. W myśl § 3 organ, do którego zwrócono się o zajęcie stanowiska, obowiązany jest przedstawić je niezwłocznie, nie później niż w terminie 14 od dnia doręczenie mu wystąpienia o zajęcie stanowiska. Zajęcie stanowiska następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (§5). Wskazany przepis reguluje procesowo instytucję współdziałania organów, a obowiązek współdziałania powinien być realizowany z urzędu przez organ podatkowy prowadzący postępowanie i właściwy do wydania decyzji podatkowej. Jak wynika z przytoczonej regulacji organ podatkowy w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba uzyskania stanowiska ( opinii, zgody ) innego organu, powinien się zwrócić o to do tego organu, zawiadamiając jednocześnie o tym fakcie stronę. Z kolei organ współdziałający wyraża zajęte stanowisko w formie postanowienia, na które służy stronie zażalenie. Strona ma zagwarantowane prawo udziału w postępowaniu toczącym się przed organem współdziałającym. Postanowienie organu współdziałającego może być zaskarżone, chyba, że odrębne przepisy prawa stanowią inaczej. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie organy miały do czynienia z sytuacją, w której powinien znaleźć zastosowanie wskazany przepis. Organy ograniczyły jednak współdziałanie do uzyskania pisemnego stanowiska konserwatora z pominięciem reguł wynikających z art. 209 ustawy Ordynacja podatkowa. A mianowicie, strona nie została powiadomiona o zwróceniu się przez organ I instancji do wojewódzkiego konserwatora zabytków o wydanie opinii w zakresie utrzymania obiektu wpisanego do rejestru zabytków zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Opinia konserwatora znajdująca się w aktach sprawy ( pismo z dnia 29 listopada 2005r.) nie została wydana w formie postanowienia i nie zawiera pouczenia o przysługującym stronie prawie do wniesienia zażalenia. Wskazane zaniechanie organów doprowadziło również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa i jest istotną wadą procesową. Naruszenie art. 123 i 209 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które zdaniem sądu, mogło mieć (i ma) istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że bez wpływu na niniejsze postępowanie pozostaje rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdyż dotyczy ono niezależnych od tego postępowania działań wojewódzkiego konserwatora zabytków, a wynikających z jego ustawowych zadań. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa z przyczyn opisanych wyżej. Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów podkreślić należy, iż zgodnie z informacją z rejestru zbytków, organy w sposób prawidłowy ustaliły, że grunty nie zostały wpisane do tego rejestru. W takiej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania przy wymiarze podatku od gruntów zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Taki stan rzeczy odnośnie gruntów miał miejsce od chwili nabycia przez skarżącą prawa ich użytkowania wieczystego. Jak wynika jednak z przedłożonej w toku postępowania sądowego decyzji Wójta Gminy T. z dnia 10 lutego 2002r. w sprawie podatku od nieruchomości, skarżącej ustalono za rok 2004 podatek od gruntów w wysokości 0 zł. Rozstrzygając sprawę organy zupełnie pominęły ten fakt, pomimo, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art.187 Ordynacji podatkowej i obliguje organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a naruszenie tych reguł, co miało miejsce w niniejszej sprawie, także jest wadą procesową, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zmianami). Jednocześnie na podstawie art. 152 wskazanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a orzeczenie o kosztach oparto o art. 200.