I SA/Op 183/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na wystąpienie pokontrolne Prezydenta Miasta Opole z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji liczby uczniów oraz prawidłowości wykorzystania i rozliczania udzielonych szkole dotacji postanawia : odrzucić skargę. Prezydent Miasta Opola w oparciu o regulacje § 12 w zw. z § 13 uchwały nr LIV/1075/17 Rady Miasta Opola z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie trybu udzielania dotacji szkołom i placówkom oświatowym niepublicznym i publicznym prowadzonym przez osoby prawne niebędące jednostką samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne, a także rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Opols. z 2018 r. poz. 82, dalej jako uchwała nr LIV/1075/17 z dnia 28 grudnia 2017 r.), w zw. z art. 36 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 17), przeprowadził kontrolę w B nr [...] w [...], dla której organem prowadzącym jest A sp. z o.o. w [...] (dalej: strona, skarżąca). Celem kontroli, którą objęto lata 2019 - 2020, było sprawdzenie zgodności ze stanem faktycznym liczby uczniów wykazywanych przez B w składanych informacjach o liczbie uczniów, na podstawie których przyznano dotacje oraz zbadanie prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji. Ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli znalazły następnie swoje odzwierciedlenie w treści sporządzonego po jej zakończeniu protokołu kontroli nr [...] z 27 sierpnia 2020 r., znak [...], doręczonego stronie 5 października 2020 r. Pismem z 14 października 2020 r., strona wniosła umotywowane zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...]. Ponadto pismem z 19 października 2020 r. złożyła skargę do Sądu na wynik kontroli, zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.- dalej k.p.a.), tj. art. 6, art. 8, art. 10, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 81, art. 107 § 3 w zw. z art. 11, art. 11 oraz art. 7 ww. ustawy, a także przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe ( Dz. U. z 2020 r. poz. 910) oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 17). poprzez nieprawidłową wykładnię przepisów dotyczących miejsca prowadzenia zajęć. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Op 329/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu odrzucił ww. skargę Spółki wskazując na niedopuszczalność drogi sądowej. Pismem z dnia 2 listopada 2020 r., nr [...], działając na podstawie § 13 ust. 15 uchwały nr LIV/1075/17 Rady Miasta Opola z dnia 28 grudnia 2017 r., kontrolujący odnieśli się do zastrzeżeń wniesionych przez skarżącą do protokołu z kontroli nr [...] z dnia 28 grudnia 2017 r. Z kolei pismem z dnia 30 listopada 2020 r. skarżąca wniosła skargę na ww. stanowisko kontrolujących wyrażone po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu złożonych przez kontrolowaną. Postanowieniem z dnia 22 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 379/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucił ww. skargę wskazując na niedopuszczalność drogi sądowej. Pismem z dnia 11 grudnia 2020 r., nr [...], Prezydent Miasta Opola zwrócił się do L. T. – Dyrektora B nr [...] w [...] z wystąpieniem pokontrolnym, dotyczącym przeprowadzonego przez Wydział Kontroli i Audytu Wewnętrznego Urzędu Miasta Opole postępowania kontrolnego nr [...]. W wystąpieniu tym wskazano, że celem przeprowadzonej kontroli była weryfikacja zgodności liczby uczniów wykazywanych w miesięcznych sprawozdaniach składanych w Urzędzie Miasta ze stanem faktycznym oraz prawidłowość wykorzystania dotacji udzielonych B. Podano, że kontrolujący zapoznali się z dokumentacją sprawozdawczą składaną przez organ prowadzący B a pośrednictwem platformy internetowej VULCAN i stanowiącą podstawę przekazania dotacji przypadającej za dany okres. Nadto wskazano, iż dokonano czynności kontrolnych polegających na weryfikacji liczby uczniów podczas zajęć, a przeprowadzona kontrola wykazała duże rozbieżności pomiędzy liczbą uczniów ustaloną w ramach czynności kontrolnych a liczbą deklarowaną przez organ prowadzący B w comiesięcznych sprawozdaniach. W dalszej części pisma Prezydent Miasta Opola wskazał, że protokół kontroli został doręczony za pomocą operatora pocztowego w dniu 5 października 2020 r. Do protokołu zostały złożone zastrzeżenia, które po przeanalizowaniu przez kontrolujących nie zostały uwzględnione. Końcowo Prezydent Miasta Opola wskazał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami oraz uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa polegającego na wprowadzeniu w błąd organu dotującego celem wyłudzenia środków dotacyjnych, złożone zostały odpowiednie zawiadomienia do organów ścigania. Pismem z 10 marca 2021 r. A Sp. z .o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na "rozstrzygnięcie organu zawarte w piśmie z dnia 11 grudnia 2020 r, zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.- dalej k.p.a.), tj. art. 6, art. 8, art. 10, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 81, art. 107 § 3 w zw. z art. 11, art. 11 oraz art. 7 ww. ustawy, a także przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 910) oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 17). poprzez nieprawidłową wykładnię przepisów dotyczących miejsca prowadzenia zajęć. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności w całości lub części (zgodnie z żądaniami zawartymi w uzasadnieniu skargi), ewentualnie o nakazanie organowi uwzględnienia zarzutów zawartych w zastrzeżeniach skarżącej z 14 października 2020 r. i w niniejszej skardze w terminie 21 dni (lub innym odpowiednim terminie) od dnia uprawomocnia się orzeczenia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do kwestii dopuszczalności skargi. Wskazując na dopuszczalność zaskarżanie przedmiotowego aktu wskazała, że zgodnie ze znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych ( Dz. U. z 2020 r. poz. 17) organ dotujący, o którym mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, może kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji udzielonych zgodnie z art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28- 31a i art. 32. Zgodnie z art. 38 ust. 1 tej ustawy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. Tryb i zakres kontroli pobrania oraz wykorzystania dotacji udzielonych przez Miasto Opole w badanym okresie regulowała uchwała nr LIV/1075/17 Rady Miasta Opola z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie trybu udzielania dotacji szkołom i placówkom oświatowym niepublicznym i publicznym prowadzonym przez osoby prawne niebędące jednostką samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne, a także rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. Zgodnie zaś z § 14 uchwały nr XXVIII/572/20 Rady Miasta Opola z dnia 2 lipca 2020 r. w sprawie trybu udzielania dotacji szkołom i placówkom oświatowym niepublicznym i publicznym prowadzonym przez osoby prawne niebędące jednostką samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne, a także rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania do kontroli rozpoczętych przed dniem wejścia w życie tej uchwały stosuje się przepisy § 13 uchwały nr LIV/1075/17 Rady Miasta Opola z dnia 28 grudnia 2017 r. Zgodnie z powyższą uchwałą, wyniki kontroli opisujące stan faktyczny przedstawiane są przez kontrolującego w protokole kontroli sporządzanym w 2 egzemplarzach, po jednym dla dotowanego i dotującego. W przypadku wniesienia przez organ prowadzący umotywowanych i udokumentowanych zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole w przysługującym terminie, kontrolujący jest zobowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, a następnie zawiadomić organ prowadzący za pośrednictwem operatora pocztowego. Następnie skarżąca podniosła, że skierowane do jednostki kontrolowanej pisma z dnia 11 grudnia 2020 r. jest niewątpliwie elementem działania kontrolnego. W takiej sytuacji wynik kontroli wywołuje skutki w sferze wynikających z przepisów prawa obowiązków kontrolowanego, gdyż stwierdzenie uchybień i domaganie się ich usunięcia świadczy o tym, że kontrolujący uznał konkretne obowiązki respektowania przez kontrolowanego przepisów prawa. W dalszej części uzasadnienia skarżąca wskazała, że zasadniczą kwestią, jaką zatem należy oceniać rozważając czy konkretny akt lub czynność dotyczy praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa jest wpływ aktu lub czynności na sferę praw i obowiązków strony, a zdaniem skarżącej taki wpływ ma miejsce. W swojej argumentacji strona odniosła się też do wyrażanych w tym względzie stanowisk judykatury i doktryny. Strona wyjaśniła, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny najczęściej wypowiadał się na temat zaskarżalności wyników kontroli prowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Na tym tle przyjmowano, że jeżeli wynik kontroli zawiera końcowe ustalenia i wnioski oraz termin usunięcia nieprawidłowości, po stronie kontrolowanego powstaje z mocy art. 27 ust. 3 tej ustawy obowiązek usunięcia nieprawidłowości i poinformowania organu kontrolnego o sposobie usunięcia w ciągu 30 dni od upływu wyznaczonego terminu. W takiej sytuacji wynik kontroli wywołuje skutki w sferze wynikających z przepisów prawa obowiązków kontrolowanego, gdyż stwierdzenie uchybień i domaganie się ich usunięcia świadczą, że kontrolujący uznał konkretne obowiązki respektowania przez kontrolowanego przepisów prawa (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 - ONSA 1999/2/43, postanowienie NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II GSK 97/09, Legalis nr 707735, uchwałę 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 - ONSA 2001/2/58). Jeszcze pod rządami art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zaskarżalne były inne niż decyzje i postanowienia akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Stan ten utrzymano po wejściu w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Do takich aktów i czynności ustawodawca odwołuje się w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.. Zmiana stanu prawnego sprowadza się do tego, że ustawodawca zrezygnował z wcześniej użytego sformułowania, z którego wynikało, że zaskarżalne akty i czynności musiały dotyczyć przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Obecnie ustawową przesłanką zaskarżalności jest to, że akt lub czynność dotyczy praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie brak zgodności co do tego, czy uprawnienia lub obowiązki muszą wynikać wprost z aktu lub czynności, czy też mogą to być relacje pośrednie (por. A. Kabat (w:) B. Dauter., B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006 r., Str. 24 - 25). Mając powyższe na uwadze skarżąca, podkreśliła, że bezzasadne rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli istotnie wpływa na sferę praw strony. Rozstrzygnięcie to kreuje nową sytuację prawną kontrolowanego podmiotu, bowiem wynik kontroli stwierdzający uchybienia związane z otrzymaną dotacją pozostaje sprzężony ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, a tym samym stanowi czynność, o której mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a., tj. czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Organ bowiem sam twierdzi w zaskarżonym piśmie, że ustalenia poczynione w toku kontroli mogą stanowić dowód w postępowaniach sądowych dotyczących wypłaty dotacji oświatowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie jej oddalenie. Wnosząc o odrzucenie skargi organ argumentował, że niniejsza sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Wskazał, że w ocenie organu nie sposób w żaden sposób uznać, aby pismo organu kontrolującego, będące wystąpieniem pokontrolnym, mieściło się w którejś z kategorii spraw wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Organ podniósł, że skarżąca nie podjęła nawet próby wyjaśnienia, dlaczego w jej przekonaniu wystąpienia pokontrolne Prezydenta Miasta Opola z dnia 11 grudnia 2020 r., mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 p.p.s.a, zamiast tego w uzasadnieniu skargi, koncentruje się na wykazaniu dopuszczalności zaskarżenia pisma z dnia 2 listopada 2020 r., które nie jest przedmiotem skargi z dnia 10 marca 2021 r. W dalszej części organ wyjaśnił, że zgodnie z § 13 ust.18 uchwały nr LIV/1075/17 Rady Miasta Opola z dnia 28 grudnia 2017 r., wystąpienie pokontrolne zawiera opis stwierdzonych uchybień i nieprawidłowości wraz z określeniem sposobu ich usunięcia. Wystąpienie pokontrolne, które zaskarżyła strona, nie wiąże się z żadnymi skonkretyzowanymi w uchwale uprawnieniami lub obowiązkami. Jest to wyłącznie jedna z czynności kontrolnych, jakie składają się na postępowanie kontrolne, które zgodnie z § 13 ust.17 uchwały nr LIV/1075/17 Rady Miasta Opola z dnia 28 grudnia 2017 r. kończy się sporządzeniem przez organ kontrolujący wystąpienia pokontrolnego. Wystąpienie pokontrolne może prowadzić do podjęcia działań władczych, w szczególności do wydania decyzji. Dopiero ewentualna decyzja administracyjna będzie aktem podlegającym kontroli sądowej. Nadto organ zaznaczył, że kontrola nie jest postępowaniem administracyjnym, a jedynie czynnością faktyczną organu, która to czynność nie rodzi żadnych obowiązków ani nie przyznaje kontrolowanemu podmiotowi uprawnień i nie nakłada obowiązków. Czynności kontrolne wskazują wyłącznie na uchybienia i nieprawidłowości oraz sprowadzają się do ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczą uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie mają one też charakteru władczego skierowanego do podmiotu administrowanego. Mogą stać się podstawą do podjęcia takich władczych działań w przyszłości. Dostarczają one jedynie materiał dowodowy w postępowaniu administracyjny, w ramach którego strona może podważać ustalenia dokonane w toku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1-8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: [p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty, czynności, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach wymienionych enumeratywnie w treści tego przepisu. W niniejszej sprawie, skarżąca uczyniła przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wystąpienie pokontrolne, wydane po przeprowadzeniu - na podstawie § 12 w zw. z § 13 uchwały nr LIV/1075/17 Rady Miasta Opola z dnia 28 grudnia 2017 r. w zw. z art. 36 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - w B nr [...] w [...], dla której organem prowadzącym jest A Sp. z o.o. - kontroli zgodności ze stanem faktycznym liczby uczniów wykazywanych przez szkołę w składanych informacjach o liczbie uczniów, na których przyznano dotację oraz prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji. Podkreślić należy, że zaskarżone przez stronę pismo z dnia 11 grudnia 2020 r. jest swoistego rodzaju informacją o wyniku kontroli ustalonym w toku procedury kontrolnej, w tym po rozpatrzeniu zastrzeżeń złożonych przez stronę do protokołu kontroli. Pismo z dnia 11 grudnia 2021 r. stanowi wyłącznie informację o przeprowadzonej kontroli i jej wynikach w zakresie oceny zgodności ze stanem faktycznym liczby uczniów wykazywanych przez B w składanych informacjach o liczbie uczniów, na których przyznano dotacje oraz prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji. Nadto podstawą jego wydania był z § 13 ust.18 uchwały nr LIV/1075/17 Rady Miasta Opola z dnia 28 grudnia 2017 r., który stanowi, że wystąpienie pokontrolne zawiera opis stwierdzonych uchybień i nieprawidłowości wraz z określeniem sposobu ich usunięcia W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przedmiot skargi stanowiący ww. pismo nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową. Rozważenia wymaga natomiast, czy stanowi ono akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, ze. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W orzecznictwie, jak i doktrynie na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wyjaśnić przy tym należy, że akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., charakteryzują się tym, że są podejmowane w sprawie indywidualnej, skierowane do oznaczonego podmiotu, dotyczą uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt lub czynność dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Nadto akty te i czynności charakteryzuje element władztwa administracyjnego, rozumiany jako jednostronność działania organu wykonującego administrację publiczną, a także muszą być one z zakresu administracji publicznej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1608/10). Czynność z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest działaniem faktycznym adresowanym do jednostki usytuowanej poza aparatem administracyjnym, którego podjęcie wywołuje następstwo w postaci nabycia uprawnienia (lub nałożenia obowiązku) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 1457/19). Czynność z zakresu administracji publicznej powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień lub obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Musi ona wywoływać dla określonego podmiotu skutki prawne, a więc w sposób prawnie wiążący wpływać na jej sytuację prawną. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzaniem (oraz ich odmowami) a możliwością realizacji uprawnienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6.02.2020 r., sygn. akt I SA/Gl 686/19). Rozważając czy zaskarżone pismo miało charakter aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zauważyć zatem należy, iż przepis ten wymaga, aby ów akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczył uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Musi, zatem istnieć ścisły i bezpośredni związek pomiędzy czynnością, a możliwością realizacji uprawnień bądź obowiązków będących przedmiotem tej czynności. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, takiego związku nie można stwierdzić. Zaskarżone pismo to nie jest władczą formą działań administracji, nie rozstrzyga w sposób władczy o prawach i obowiązkach kontrolowanej jednostki, a stanowi jedynie opis stwierdzonych uchybień i nieprawidłowości. Zagadnienie powyższe było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, w której sformułowano tezę, że "wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 12 lipca 2016 r., sygn. II GSK 3150/16, na gruncie aktualnego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., aby akt lub czynność podlegały kontroli sądu administracyjnego, muszą one spełniać następujące warunki: 1) nie mogą mieć formy decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, 2) muszą mieć charakter publicznoprawny, 3) muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, 4) muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nawiązując do ww. uchwały NSA zauważył, że wydanie wyniku kontroli może wyjątkowo stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, jednak tylko w przypadku gdy czynność taka pozostaje wprost i bezpośrednio w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności, gdy u podstaw nałożonego wynikiem kontroli określonego obowiązku leży obowiązujący przepis prawa. Wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. NSA w pełni zgodził się z zawartą w uzasadnieniu ww. uchwały tezą, że - co do zasady - wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej w ten sposób, że nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu prawnego w innym postępowaniu, w którym zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogłyby zostać wykorzystane. W kwestii zaskarżalności wyniku kontroli wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu postanowienia z 20 października 2014 r., sygn. akt TS 186/14 (publ. OTK ZU B/2016, poz. 117), stwierdził m.in., że "sporządzenie wyniku kontroli - zawierającego wyłącznie ustalenia faktyczne, bez określenia obowiązków podmiotu kontrolowanego - jest tylko czynnością materialno-techniczną oraz środkiem dowodowym, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu, w którym jego treść może być podważana za pomocą innych środków dowodowych. Nie wywiera zatem bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego. Jakkolwiek niewątpliwie taki wynik kontroli może mieć w przyszłości wpływ na sytuację prawną spółki, to jednak sam nie powoduje jeszcze żadnych konsekwencji prawnych, a w szczególności podatkowych. Trybunał zauważa, że każdy wynik kontroli, jeśli zawiera stwierdzenie jakieś nieprawidłowości, wpływa pośrednio na sytuację podmiotu kontrolowanego. Niemniej jednak jest to związane z samą istotą tego typu czynności. Aby taki wynik podlegał zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ów wpływ musi mieć charakter ścisły w tym znaczeniu, że sam wynik kontroli ma być bezpośrednią i wystarczającą podstawą nie tylko do nałożenia obowiązków na podmiot kontrolowany, ale także do prowadzenia egzekucji. Wtedy bowiem dochodzi do wkroczenia wyniku kontroli w materię decyzyjną zastrzeżoną w postępowaniu administracyjnym zasadniczo dla aktu administracyjnego wydanego formie decyzji." Powracając z rozważań o charakterze ogólnym na grunt niniejszej sprawy Sąd, w pełni podzielając przedstawione w nich zapatrywanie prawne, stwierdził, że organ kontroli w akcie stanowiącym końcowy wynik kontroli, który przyjął formę wystąpienia pokontrolnego nie nałożył na stronę w sposób władczy żadnych obowiązków. Pismo z dnia 11 grudnia 2020 r. nie jest bowiem bezpośrednią i wystarczającą podstawą nie do nałożenia obowiązków na podmiot kontrolowany, czy też prowadzenia egzekucji do prowadzenia egzekucji. Jest zwyczajnym elementem postępowania kontrolnego odnoszącym się wyłącznie do ustaleń faktyczny poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego. Zaskarżone w niniejszej sprawie wystąpienie pokontrolne nie stanowi czynność, która kształtuje prawa i obowiązki strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, zaś ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, że zaskarżone obecnie wystąpienie pokontrolne wywiera skutki prawne takie jak decyzja organu w zakresie bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżone wystąpienie pokontrolne jako wyłącznie informujące o dostrzeżonych nieprawidłowości i nienakładające na skarżącą określonych obowiązków, nie może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie tylko nie nakłada na kontrolowanego jakichkolwiek obowiązków, ale również nie nadaje mu jakichkolwiek uprawnień. Zaskarżone pismo z dnia 11 grudnia 2020 r. nie jest władczą formą działań administracji, nie rozstrzyga w sposób władczy o prawach i obowiązkach kontrolowanej jednostki, a stanowi jedynie odniesienie się organu. Zaznaczyć przy tym należy, że ww. kontrola nie jest postępowaniem administracyjnym, a jedynie czynnością faktyczną organu i nie rodzi żadnych obowiązków ani nie przyznaje kontrolowanemu podmiotowi uprawnień ani nie nakłada obowiązków. Czynności kontrolne wskazują wyłącznie na uchybienia i nieprawidłowości oraz sprowadzają się do ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczą uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie mają one też charakteru władczego skierowanego do podmiotu administrowanego. Mogą stać się podstawą do podjęcia takich władczych działań w przyszłości. Dostarczają one jedynie materiał dowodowy w postępowaniu administracyjnym, w ramach którego strona może podważać ustalenia dokonane w toku kontroli. Wystąpienie pokontrolne może, co prawda, prowadzić do podjęcia działań władczych, w szczególności do wydania decyzji, jednak samo w sobie aktu władczego działania organów administracji nie stanowi. Dopiero ewentualna decyzja administracyjna będzie aktem mogącym podlegać kontroli sądowej z mocy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w odrębnym postępowaniu, jeżeli strona takie postępowanie zainicjuje. Dopiero akt administracyjny wydany już po zakończeniu kontroli i z uwzględnieniem informacji zebranych w jej toku, może być kwestionowany przez kontrolowanego w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 703/12). Wyjaśnić przy tym należy, że podmiot kontrolowany, może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia wynikające z czynności kontrolnych. Innymi słowy poszczególne czynności kontrolne organu, mogą być przedmiotem badania przez Sąd przy ocenie legalności decyzji, jaka może zostać wydana po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Odrębna kontrola tych czynności na obecnym etapie byłaby przedwczesna. Przeprowadzona kontrola nie rodzi jeszcze po stronie skarżącej konkretnych i bezpośrednich obowiązków ani nie przyznaje uprawnień. Kontrola taka stanowi jedynie czynność faktyczną organu, z której nie wynikają ani uprawnienia, ani obowiązki w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wobec tego nie sposób uznać, że zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność skargi, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności kontroli zawierające wyłącznie ustalenia faktyczne, nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. pogląd wyrażony w orzecznictwie dotyczący kontroli skarbowej: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1608/11). Jest tak tym bardziej dlatego, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu wszystkie te czynności, które prowadzą do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/09). W zaistniałej sytuacji Sąd zobligowany jest odrzucić wniesioną skargę, gdyż zainicjowana tą skargą sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W związku z powyższym Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu orzekł jak w sentencji postanowienia, w oparciu o treść art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Informacyjnie Sąd podaje, iż orzeczenia sądów administracyjnych powołane w treści niniejszego uzasadnienia dostępne są w Bazie Orzeczeń pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query.