I SA/Op 188/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2005 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], w ramach której, na podstawie art. 233§ 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137,poz 926 ze zm.) uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] Nr [...] odmawiającą Panu L. W. umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wynikało z faktu stwierdzenia przez organ odwoławczy jej nieprawidłowego skierowania wyłącznie do osoby wnioskodawcy z pominięciem jego żony- M. W., która również była stroną przedmiotowego postępowania dotyczącego udzielenia ulgi w płatności podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z łącznego opodatkowania dochodów obu małżonków. Zgodnie bowiem z uregulowaniem art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, małżonkowie, którzy na podstawie odrębnych przepisów podlegają wspólnemu opodatkowaniu, stanowią jedną stronę postępowania, a każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z tego też względu, ponieważ Pan L. W., jako wnioskodawca działał w imieniu własnym oraz swojej żony, wszelkie wydawane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia winny być kierowane w stosunku do obojga małżonków, stanowiących jedną łączną stronę postępowania. Ponieważ organ I instancji wskazując jako adresata własnej decyzji z dnia [...] jedynie L. W. naruszył tym samym przepis art. 210§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchylając w całości zaskarżoną decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem prawidłowego oznaczenia strony tj. skierowania jej w stosunku do obojga małżonków. Równocześnie z uwagi na stwierdzone w sprawie naruszenie prawa w zakresie prawidłowości oznaczenia strony postępowania, organ odwoławczy odstąpił od merytorycznego rozpatrzenia odwołania w zakresie podnoszonych przez stronę okoliczności dotyczących jej aktualnej sytuacji majątkowej i osobistej (zdrowotnej). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący- L. W. zarzucił organowi odwoławczemu świadome i celowe spowodowanie przewlekłości postępowania w sprawie mającej dla niego duże znaczenie, a działanie takie wywołują w stosunku do niego nieodwracalne skutki. Zdaniem skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozpoznania wniosku o udzielenie ulgi płatniczej, bez konieczności ponownego rozpoznawania sprawy przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymują w całości argumentację prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania podatkowego wskazano, iż granice postępowania odwoławczego wyznaczają ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym również zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), z której wypływa obowiązek czuwania przez organy odwoławcze nad zgodnością z prawem decyzji organu I instancji. Skoro zatem, zaskarżona decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu była niezgoda z obowiązującym stanem prawnym w zakresie prawidłowego określenia adresatów wydanego rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, zachodziła przesłanka do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza uregulowania art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137,poz 926 ze zm.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, iż w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa dokonanej ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przywrócono w postępowaniu podatkowym pełny zakres zasady dwuinstancyjności postępowania, odchodząc od rozwiązań uprzednio ograniczających, ze względu na rodzaj wad decyzji organu pierwszej instancji właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, rozstrzygniętej decyzja niedostateczną. W stanie prawnym, obowiązującym po dniu 1.01.2003r. organ odwoławczy jest zatem obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a jego działanie nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Wynika to z brzmienia art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Tylko w ograniczonym zakresie - a zatem w sytuacjach określonych w art. 233 §2 i art. 233§1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, może wydać decyzję kasacyjną powodując przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotem rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu skargi jest właśnie decyzja kasacyjna wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mocą której Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję urzędu skarbowego w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, równocześnie przekazując sprawę organowi I instancji celem usunięcia w ponownym jej rozpatrzeniu stwierdzonego przez organ odwoławczy uchybienia procesowego w zakresie nieprawidłowego (niekompletnego) oznaczenia strony zawisłego postępowania. Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi zasadniczego znaczenia nabiera interpretacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Brzmienie przytoczonego wyżej uregulowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została wyraźnie określonymi przez ustawodawcę przesłankami. W ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, mimo powołania jako podstawy wydania decyzji kasacyjnej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie tylko nie wskazał w jakim zakresie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, ale w ogóle nie poddał ocenie ustalony przez ten organ materiał dowodowy. Kontrola instancyjna dokonana w ramach postępowania odwoławczego sprowadzała się wyłącznie do stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji dyspozycji art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie nieprawidłowego określenia strony postępowania, którą według organu odwoławczego stanowili łącznie oboje małżonkowie. Organ odwoławczy podejmując decyzję kasacyjną w oparciu o dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie odniósł się natomiast do podstawowych przesłanek ustawowych warunkujących przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jej organowi pierwszej instancji, a mianowicie konieczności uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i to w znacznym zakresie. Zdaniem Sądu wskazywane przez organ odwoławczy naruszenie prawa, nie może stanowić podstawy do wydania przez niego decyzji kasacyjnej, skoro ewentualne jego usunięcie nie wymaga w żadnym zakresie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Należy przy tym zauważyć, iż dokonana analiza akt podatkowych wskazuje, że Pani M. W. uczestniczyła w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, umożliwiono jej zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także w uzasadnieniu decyzji pomimo nie ujęcia Pani M. W. jako adresata decyzji, wyraźnie odniesiono zapadłe rozstrzygnięcie także w stosunku do niej. W świetle powyższych faktów, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości w sprawie, iż oboje małżonkowie brali czynny udział w postępowaniu przed organem I instancji, a także, że zapadłe rozstrzygnięcie, mimo wskazania jako adresata decyzji jedynie osoby wnioskodawcy dotyczyło ich obojga. Podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie może stanowić każde stwierdzone uchybienie procesowe, lecz tylko takie, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie zatem naruszenia prawa procesowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2004, s. 777, wyroki NSA z dnia 11.06.2003r. sygn. akt I SA/Ka 1198/2002 - niepublikowany). W ramach decyzji merytoryczno -reformacyjnej wydawanej przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być eliminowane również inne stwierdzone przez organ odwoławczy nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w tym także ewentualne błędy i omyłki pisarskie podlegające sprostowaniu na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że organ II instancji, który przy rozpoznawaniu odwołania dostrzeże oczywiste omyłki w zaskarżonej decyzji, nie może z urzędu sprostować tych omyłek, zwłaszcza, gdy zamierza utrzymać w mocy zaskarżona decyzję (por. wyrok NSA z dnia 27.08.2002r. sygn.akt III SA 2557/00, opubl. M.Podat. 2003/7/46, oraz A. Wróbel, M. Jaśkowska, KPA-Komentarz, Zakamycze 2000, s. 649). Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.