I SA/Op 189/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie WSA Anna Wójcik Asesor sadowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. a. s. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia odmówić dopuszczenia do udziału w postępowaniu sądowym A. a. s. w Pradze postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2007 r. 1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Adresatem decyzji jest A a.s. Oddział w Polsce z siedzibą w K., jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy A a.s. z siedzibą w Republice Czech, wykonującego działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 2. W piśmie procesowym strony skarżącej A a.s. Oddział w Polsce, które do Sądu wpłynęło dnia 22 października 2007 r., złożono wniosek o dopuszczenie A a.s. z siedzibą w Pradze do "udziału w rozprawie" jako uczestnika postępowania na prawach strony. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) [dalej: u.s.d.g.] zagraniczni przedsiębiorcy mogą dla działalności gospodarczej na terytorium Polski tworzyć oddziały z siedzibą w Polsce. Oddział działa w imieniu zagranicznego przedsiębiorcy, ale nie może stać się samodzielnym podmiotem praw i obowiązków stosunków cywilnoprawnych i nie posiada odrębnej od przedsiębiorcy zagranicznego zdolności sądowej, bowiem zgodnie z art. 4 u.s.d.g. przedsiębiorcą może być jedynie podmiot przejawiający aktywność we własnym imieniu. Dlatego też stroną postępowania podatkowego jest sam przedsiębiorca zagraniczny, a nie jego oddział w Polsce. Dodatkowo podniesiono, że w innej sprawie toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu ze skargi A a.s. Oddział w Polsce (sygn. akt I SA/Op 31/07) postanowieniem z dnia 2 lipca 2007 r. przyznano A a.s. status uczestnika postępowania na prawach strony. 3. W piśmie procesowym Dyrektora Izby Celnej, które do Sądu wpłynęło dnia 2 listopada 2007 r., podniesiono, że decyzja została skierowana do podatnika zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym jako A a.s. z siedzibą w Republice Czech, Oddział w K., któremu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. nadał numer identyfikacji podatkowej, wskazując jako adresata A a.s. Ostrava, Czechy. Dlatego też podatnik, do którego skierowana została decyzją, został wystarczająco i właściwie skonkretyzowany. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej sprecyzował stanowisko procesowe organu podatkowego odnośnie wniosku A a.s. o dopuszczenie do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania wnosząc o jego oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 32 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.] stanowi, że w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Art. 33 P.p.s.a. stanowi, że osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony (§ 1). Udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego, a także organizacja społeczna, o której mowa w art. 25 § 4, w sprawach innych osób, jeżeli sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności. Na postanowienie o odmowie dopuszczenia do udziału w sprawie przysługuje zażalenie (§ 2). Przepisy art. 32 i art. 33 P.p.s.a. określają zatem, że w sporze sądowoadministracyjnym oprócz organu, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi, wystąpić mogą cztery kategorie osób: 1) osoba, która wniosła skargę (skarżący czyli strona, którą na podstawie art. 50 § 1 P.p.s.a. może być także prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich i organizacja społeczna), 2) osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, ale skargi nie wniosła – która z mocy prawa jest uczestnikiem postępowania na prawach strony 3) osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, ale której interesu prawnego dotyczy wynik postępowania – która może być dopuszczona do udziału w sprawie jako uczestnik postępowania i 4) organizacja społeczna, jeżeli sprawa dotyczy jej statutowej działalności. Zaliczenie określonej osoby do jednej z wymienionych kategorii wyklucza możliwość zaliczenia jej do innej z tych kategorii. Jeżeli bowiem określona osoba wniosła skargę, nie może być jednocześnie zaliczona do osób, które w postępowaniu administracyjnym uczestniczyły, ale skargi nie wniosły, ani też do osób, które w postępowaniu administracyjnym nie uczestniczyły i skargi nie wniosły. Jeżeli określona osoba w postępowaniu administracyjnym uczestniczyła, ale skargi nie wniosła, nie może być zaliczona do osób, które skargę wniosły, ani do osób, które w postępowaniu nie uczestniczyły. I wreszcie osoba, która w postępowaniu administracyjnym nie uczestniczyła i skargi nie wniosła, nie może być zaliczona do osób, które w postępowaniu tym uczestniczyły. Prowadzi to do wniosku, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym niemożliwe jest kumulowanie ról procesowych, to jest ta sama osoba nie może być jednocześnie i stroną (skarżącym), i uczestnikiem postępowania. Treść wniosku o dopuszczenie do udziału w sprawie A a.s. z siedzibą w Republice Czeskiej wskazuje na to, że zdaniem jego autora zagraniczny przedsiębiorca A a.s. w postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się wskutek skargi wniesionej przez jego oddział w Polsce nie ma statusu strony (skarżącego), ale jest osobą, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, ale nie wniosła skargi, a wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego. Ponieważ jednak, pomimo takich twierdzeń, osoba składająca wniosek oczekuje dopuszczenia do udziału w sprawie mocą rozstrzygnięcia sądu, a nie z mocy prawa, konieczne jest zbadanie, czy osoba prawna A a.s. spełnia warunki uprawniające ją do uczestniczenia w procesie z mocy prawa, jak i dopuszczenia jej do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania mocą orzeczenia sądu. W pierwszej kolejności chodzi tu o zbadanie, czy nie jest ona skarżącym w rozumieniu art. 32 P.p.s.a. i tym samym czy nie uczestniczy już w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona. Gdyby bowiem tak było nie mogłaby jednocześnie brać udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania, czy to na prawach strony, czy to wskutek dopuszczenia do udziału w postępowaniu. Dopiero w dalszej kolejności, w wypadku ustalenia, że podmiot ten skarżącym nie jest – o zbadanie, czy jest osobą, która brała udział w postępowaniu administracyjnym i wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, czy też w postępowaniu administracyjnym udziału nie brała, ale wynik postępowania sądowego jej interesu prawnego dotyczy. Art. 13 ust. 1 u.s.d.g. stanowi, że osoby zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie należących do Unii Europejskiej oraz państw nie będących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach, jak obywatele polscy. Zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej przez przedsiębiorców zagranicznych określają przepisy rozdziału 6 u.s.d.g., zatytułowanego "Oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych". W obszarze istotnym dla prowadzonych rozważań przepisy te stanowią, co następuje: Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do tworzenia oddziałów przez przedsiębiorców z państw wymienionych w art. 13 ust. 1 u.s.d.g. przepis ten stosuje się odpowiednio (art. 85 u.s.d.g.). Przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (art. 86 u.s.d.g.). Przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego (art. 87 u.s.d.g.). Przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców (art. 88 zd. pierwsze u.s.d.g.). Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany: 1) używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów "oddział w Polsce", 2) prowadzić dla oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości, 3) zgłaszać ministrowi właściwemu do spraw gospodarczych wszelkie zmiany stanu faktycznego i prawnego w zakresie zmiany okoliczności, o których mowa w art. 91 ust. 1 pkt 2 (to jest odnośnie otwarcia likwidacji przedsiębiorcy zagranicznego lub utraty prawa wykonywania działalności gospodarczej) w terminie 14 dni od dnia ich wystąpienia (art. 90 u.s.d.g.). Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, z zacytowanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest formą organizacyjno-prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać swą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego jest przedstawicielem tego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zwłaszcza w rozumieniu art. 95 tego Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Z istoty przedstawicielstwa wynika zatem, że osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego jest upoważniona do wykonywania czynności prawnych i faktycznych w imieniu i na rachunek przedsiębiorcy zagranicznego (por. C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 5 do art. 85, s. 380 i teza 1 do art. 87, s. 382). Akcentuje się także, że działalność oddziału przedsiębiorcy zagranicznego można określić mianem zależnej, powodującej bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy zagranicznego. Także w postępowaniu sądowym stroną jest sam przedsiębiorca zagraniczny, będący punktem odniesienia dla wszelkich związanych z tym praw i obowiązków. Właścicielem środków służących oddziałowi do prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje zawsze przedsiębiorca zagraniczny, który jest uprawniony do decydowania o ich przeznaczeniu, sposobie korzystania z nich oraz o rozporządzeniu nimi (por. M. Szydło, Charakter prawny oddziałów przedsiębiorców zagranicznych, "Glosa" z 2004 r., Nr 12, s. 19). Szczególne znaczenie dla wyjaśnienia statusu prawnego oddziałów przedsiębiorców zagranicznych ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 marca 1981 r. (C-139/80, Blankaert & Willems PVBA c/a Luise Trost, Zb. Orz. 1981 r., s. 819). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą, byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie (cyt. za: C. Kosikowski, op. cit., s. 380-381). Wyżej przedstawione zapatrywania dotyczące charakteru prawnego oddziałów przedsiębiorców zagranicznych Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Stoi tym samym na stanowisku, że przepis art. 87 u.s.d.g. należy rozumieć w ten sposób, iż wszelkie działania dokonane przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz wobec tego oddziału, odnoszą bezpośrednio skutek prawny w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego. Adresatem decyzji administracyjnych, w których – zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym i stosownie do normy art. 90 ust. 1 u.s.d.g.– oznaczenie przedsiębiorcy zagranicznego musi zawierać jego oryginalną nazwę z dodaniem wyrazów "oddział w Polsce", jest bezpośrednio sam przedsiębiorca zagraniczny. To przedsiębiorca zagraniczny staje się podmiotem praw i obowiązków wynikających z decyzji i to on, poprzez swój oddział, uczestniczy w postępowaniu administracyjnym jako strona. On też jest stroną toczącego się później postępowania sądowoadministracyjnego. Wydzielenie z majątku przedsiębiorcy zagranicznego określonych środków materialnych, przeznaczonych do wyposażenia oddziału w sposób umożliwiający mu należyte funkcjonowanie, jak i prowadzenie przez oddział odrębnej rachunkowości (co wynika z obowiązku określonego w art. 90 ust. 2 u.s.d.g.) z przyczyn wyżej opisanych nie może prowadzić do uznania oddziału przedsiębiorcy zagranicznego za odrębny od tego przedsiębiorcy podmiot prawa. Odnosi się to także do postępowania podatkowego, w którym uczestniczy przedsiębiorca zagraniczny oznaczony przez polską administrację podatkową właściwym Numerem Identyfikacji Podatkowej. Dopuszczenie do udziału w sprawie (a nie "w rozprawie", jak błędnie wskazano w piśmie procesowym) przedsiębiorcy zagranicznego jako uczestnika postępowania w sytuacji, gdy skarżącym w tej sprawie jest tenże sam przedsiębiorca zagraniczny, działający i reprezentowany przez swój oddział w Polsce, prowadziłoby do niedopuszczalnego zdublowanie ról procesowych. Strona skarżąca i uczestnik postępowania działają od siebie niezależnie, są bowiem różnymi, odrębnymi podmiotami. Istotą instytucji współuczestnictwa w procesie jest zapewnienie osobie, która ma określony interes prawny, możliwości zabiegania o obronę tego interesu. W sytuacji, gdy określona osoba broni swego interesu inicjując postępowanie sądowoadministracyjne przez wniesienie skargi, dopuszczenie tej osoby do udziału w tym postępowaniu w innej roli procesowej nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. Skoro oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest podmiotem samodzielnym, nie ma osobowości prawnej i występuje tylko jako przedstawiciel przedsiębiorcy zagranicznego, nie jest "osobą", o jakiej mowa w art. 33 P.p.s.a. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, jako przedstawiciel tego przedsiębiorcy, jest całkowicie uzależniony w swoich działaniach, także procesowych, od podejmowanych przez samego przedsiębiorcę decyzji dotyczących kierunku i sposobu prowadzenia spraw. Skoro zatem, w zgodzie z przepisami u.s.d.g., przedsiębiorca zagraniczny prowadzi swoje interesy w Polsce przy pomocy utworzonego przez siebie oddziału, tym samym poprzez swój oddział uczestniczy we wszystkich postępowaniach, w których uczestniczy ten oddział i staje się podmiotem wszystkich stosunków prawnych, nawiązanych poprzez ten oddział. Rozważania powyższe prowadzą Sąd do wniosku, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym strona i oddział tej strony nie mogą występować jednocześnie w konkurencyjnych rolach procesowych. Wniosek o dopuszczenie przedsiębiorcy zagranicznego A a.s. do udziału w sprawie jako uczestnika postępowania nie może być zatem uwzględniony, gdyż przedsiębiorca ten jest już stroną tego postępowania. Brał on także udział w toczącym się wcześniej postępowaniu administracyjnym. Nie może być zatem uczestnikiem postępowania sądowoadministracyjnego ani z mocy prawa w trybie art. 33 § 1 P.p.s.a., ani wskutek dopuszczenia go do udziału w tym postępowaniu przez sąd w trybie art. 33 § 2 P.p.s.a. Na marginesie Sąd zauważa, że w zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu sprawie o sygnaturze I SA/Op 31/07, na którą powołano się w uzasadnieniu wniosku, wniosek o dopuszczenie A a.s. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania oddalono uznając, że podmiot ten uczestniczył w poprzedzającym proces postępowaniu administracyjnym.