I SA/Op 193/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. sprawy ze skargi N. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego N. W. kwotę 357 złotych (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] wydane na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 59 § 3 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako: [u.p.e.a.], którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych. Postanowienie to wydane zostało w następstwie rozpatrzenia wniosku zobowiązanego N. W. z dnia 3 stycznia 2005 r. o umorzenie tego postępowania, prowadzonego jego zdaniem bez podstawy prawnej. Postępowanie powyższe było poprzedzone egzekucją administracyjną prowadzoną wobec zobowiązanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. Inspektorat w S., w ramach której organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności (zajęcie wierzytelności zobowiązanego, spisanie protokołów o stanie majątkowym, zajęcie ruchomości) powodujących powstanie kosztów egzekucyjnych w kwocie 16.088,20 zł. Decyzją z dnia 1 marca 2004 r. złożoną w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 13 kwietnia 2004 r., ZUS umorzył należności objęte tytułami egzekucyjnymi w związku z zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego. W piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 9 kwietnia 2004 r. wierzyciel stwierdził, że należności objęte tytułami wykonawczymi określonymi w tym piśmie zostały w dniu 5 kwietnia 2004 r. wycofane, w związku z czym postępowanie w tej sprawie podlega umorzeniu. Ponadto w ramach tego samego postępowania prowadzono wobec zobowiązanego egzekucję zaległości podatkowych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (podatek VAT za kwiecień, lipiec i sierpień 1999 r.), w ramach której dokonano zajęcia rachunku bankowego dnia 25.09.2003 r. i zajęcia ruchomości dnia 23 i 24 października 2003 r., które to czynności spowodowały powstanie kosztów w kwocie 560,70 zł. W trakcie toczącej się egzekucji dłużnik spłacił ratalnie całą należność na podstawie decyzji wierzyciela z dnia 26 listopada 2003 r. o rozłożeniu jej na raty. W związku z powstałymi kosztami egzekucji organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 maja 2004 r. na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia rachunku bankowego dłużnika w celu wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 16.648,90 zł powstałych w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po złożeniu przez zobowiązanego zarzutów na powyższą czynność wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 4 czerwca 2004 r. jako organ egzekucyjny uznał te zarzuty jako wniesione po terminie, odmówił umorzenia postępowania i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2004 r. uznał niedopuszczalność zażalenia w części dotyczącej uznania zgłoszonych zarzutów jako złożone po terminie, w pozostałej części uchylił zaskarżone postanowienie i na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: Nr A i B wystawionych przez ZUS Oddział [...], oraz na podstawie tytułów wykonawczych Nr: C, D wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wygaśnięcie należności objętych tytułami wykonawczymi stanowiącymi podstawę prowadzonej egzekucji spowodowało konieczność jej umorzenia, zaznaczając, że uchylenie czynności egzekucyjnych będące następstwem umorzenia postępowania nie powoduje umorzenia należnych za nie kosztów egzekucyjnych, które zostaną wyegzekwowane w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym. Po umorzeniu postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 20.12.2004 r. na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. zajął w Urzędzie Skarbowym w K., jako u dłużnika zajętej wierzytelności, wierzytelność zobowiązanego z tytułu zwrotu podatku VAT do wysokości 20.024,00 zł wymieniając w nim wszystkie dotychczasowe tytuły wykonawcze (objęte postanowieniem o umorzeniu) oraz dodatkowe trzy tytuły wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Powyższą czynność zakwestionował zobowiązany wskazując, że kwota 20.024 zł wymieniona w zawiadomieniu (mimo braku określenia tego przez organ) dotyczy kosztów egzekucji, które wcześniej organ egzekucyjny ustalił postanowieniami z dnia 9 września 2004 r. nr [...] i [...], lecz ich nieważność stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniami z dnia 29.11.2004 r. nr [...], [...]. Odpadła zatem podstawa prowadzenia egzekucji kosztów w oparciu o te postanowienia, umorzenie postępowania egzekucyjnego przed ściągnięciem kosztów egzekucyjnych powoduje umorzenie tych kosztów, a wskutek uchylenia tytułów wykonawczych poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w świetle art. 64c § 5 i 6 u.p.e.a. odpadła podstawa prowadzenia egzekucji tych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 8 lutego 2005 r. wydanym na podstawie art. 54 § 5 u.p.e.a. oddalił skargę zobowiązanego jako nieuzasadnioną podkreślając, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznaczało umorzenia kosztów egzekucyjnych, które są należne i jako takie powinny być egzekwowane, a związane z umorzeniem postępowania uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych, który powstaje on w momentach określonych szczegółowo w § 9 art. 64 u.p.e.a. Skoro postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i prowadzone zgodnie z przepisami prawa, to organ egzekucyjny mógł dokonać czynności w celu egzekwowania należnych za nie kosztów egzekucyjnych. Minister Finansów postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2006 r. wydanym wskutek zażalenia zobowiązanego uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że wobec budzącego wątpliwość zakresu zgłoszonego żądania, przed rozpoznaniem sprawy należało zażądać od strony stosownych wyjaśnień. Skarżący sprecyzował ostatecznie swoje stanowisko w piśmie z dnia 28 listopada 2006 r. wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uwzględnienie jego zarzutów o braku podstaw do prowadzenia odrębnego postępowania celem egzekucji kosztów w sytuacji wcześniejszego jego umorzenia. Ponowił twierdzenie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. kończy postępowanie egzekucyjne i z tym momentem ustaje pobór kosztów egzekucji a ponadto skutkiem umorzenia – w myśl art. 60 § 1 u.p.e.a. – jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych powodujące umorzenie związanych z nimi kosztów egzekucyjnych. Jak dalej stwierdził skarżący, zgodnie z art. 64c § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne w egzekucji świadczeń pieniężnych są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego na tę należność, a więc tylko w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego można egzekwować koszty tego postępowania; ta możliwość ustaje zatem z chwilą, gdy postępowanie zostaje zakończone. Dlatego ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego dokonane zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2004 r. na podstawie tych samych tytułów wykonawczych, wyłącznie w celu wyegzekwowania kosztów w zakończonym wcześniej postępowaniu egzekucyjnym jest niedopuszczalne. Skarżący sprecyzował, że domaga się umorzenia postępowania jako prowadzonego bez podstawy prawnej i wnosi zarzuty przeciwko prowadzonej egzekucji polegające na uznaniu jej za niedopuszczalną. Rozpoznając tak sprecyzowany wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 59 § 3 i § 4 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych z tym uzasadnieniem, że choć Dyrektor Izby Skarbowej w O. w dniu 12.08.2004 r. umorzył postępowanie egzekucyjne co do należności wierzycielskich prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez ZUS Oddział w O. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 59 ppp 1 pkt 2 u.p.e.a., to brak było przeszkód prawnych do kontynuowania egzekucji w zakresie kosztów egzekucyjnych, na poczet których w dniu 20.12.2004 r. zajęto wierzytelność dłużnika w Urzędzie Skarbowym w K. Wskazano na przepis art. 64 § 1 statuujący zasadę obciążania kosztami egzekucji zobowiązanego oraz na brak podstaw do odstąpienia od tej reguły przy nieistnieniu przesłanek wskazanych w art. 64 § 2 u.p.e.a., których spełnienie pozwala na zwolnienie dłużnika z obowiązku ponoszenia kosztów egzekucji. Wyjaśnił, że mimo, iż skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, to z przepisu tego nie można wywodzić wniosku o istnieniu przesłanki do umorzenia kosztów egzekucyjnych; te bowiem wyczerpująco zostały wyliczone w art. 64e § 1 u.p.e.a. Po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego zarzucającego bezpodstawność egzekucji w celu ściągnięcia kosztów już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego i wskazującego na równolegle toczące się postępowanie w sprawie zarzutów na to postępowanie i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia, co skutkuje niemożnością rozstrzygania po raz drugi w tym samym przedmiocie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Motywując to stanowisko, po przedstawieniu przebiegu dokonywanych w sprawie czynności wskazał, że postanowieniem z dnia 12.08.2004 r. umorzono postępowanie jedynie w części dotyczącej należności głównej, natomiast powstałe w toku prowadzonej egzekucji koszty są należne i nie zostały tym postanowieniem umorzone. Powołując się na zgodność z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji uznał za bezpodstawne żądanie zobowiązanego, jako że sporne koszty powstały przed umorzeniem należności głównych. Zaakceptował stanowisko organu I instancji, iż zgodnie z art. 64c § 6 u.p.e.a. podstawą dochodzenia kosztów powstałych w egzekucji należności pieniężnej jest tytuł wykonawczy wystawiony na tę należność wyjaśniając równocześnie, że nie toczy się odrębne postępowanie w sprawie zarzutów. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi, w której zobowiązany zarzucił wydanemu postanowieniu naruszenie art. 3 § 1, art. 33 pkt 1, 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. oraz naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy. Motywując stawiane zarzuty podkreślił, że w postanowieniu Dyrektora Izby o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jednoznacznie rozstrzygnięto o zakresie umorzenia postępowania, nie ograniczając tego umorzenia tylko do należności głównych i ponowił stanowisko, że jeśli wskutek umorzenia uchylone zostają czynności egzekucyjne, to upada podstawa do pobierania kosztów za takie czynności. Podtrzymał twierdzenie o możliwości pobrania kosztów na podstawie tytułu wykonawczego, na podstawie którego dochodzona była należność pieniężna, jedynie w postępowaniu dotyczącym tej należności, co uniemożliwia ich pobranie na podstawie tego tytułu już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które to stanowisko znajduje oparcie w art. 64 c § 6 u.p.e.a. Stawiając te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie powtórzył w całości przywoływaną wcześniej argumentację akcentując, że postanowienie z dnia 12.08.2004 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego co do należności ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie obejmuje umorzenia kosztów egzekucyjnych, a w jego uzasadnieniu wskazano, że koszty są należne i będą egzekwowane w dalszym postępowaniu egzekucyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu jest zagadnienie dopuszczalności dochodzenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, przy czym zdaniem skarżącego skutek umorzenia postępowania wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. w postaci uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych powoduje, że nie mogą być naliczone opłaty od nieistniejących czynności egzekucyjnych; opłaty takie, o ile wcześniej powstały, wskutek umorzenia postępowania przestały istnieć i jako takie nie mogą być od zobowiązanego dochodzone. Skarżący kwestionuje zatem samą zasadę naliczania kosztów w przypadku umorzenia postępowania skutkującego uchyleniem czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.), jak i brak procesowej podstawy ich egzekwowania już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 5 i § 6 u.p.e.a.). Odnosząc się najpierw do pierwszego zagadnienia, w punkcie wyjścia przywołać należy obowiązującą w tym postępowaniu zasadę wynikającą z art. 64c § 1 zdanie drugie omawianej ustawy, że koszty egzekucyjne, obejmujące opłaty za czynności egzekucyjne wraz z wydatkami poniesionymi przez organ, obciążają zobowiązanego. Zasada ta nie może budzić wątpliwości, skoro uruchomienie egzekucji i podejmowane w niej przez właściwe organy działania są następstwem uchylania się zobowiązanego od realizacji nałożonego nań obowiązku. Wyjątki od tej zasady wynikają z ustawy, m. in. z § 2 – 4 tego artykułu, które przewidują możliwość obciążenia kosztami wierzyciela. Jak stanowi art. 64 § 8 u.p.e.a., zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych, a § 9 tego przepisu określa moment powstania obowiązku uiszczenia opłat w zależności od zastosowanego środka egzekucyjnego. Jeżeli więc w postępowaniu egzekucyjnym dokonane zostaną określone czynności, to obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych istnieje nawet wówczas, gdy zobowiązany w ich następstwie sam uiścił należność. Jest to konsekwencją założenia, że uruchomienie trybu przymusowego ściągania należności jest efektem braku realizacji obowiązku przez dłużnika. Koszty egzekucyjne powstają zatem wskutek dokonania czynności egzekucyjnych (§ 9 art. 64 u.p.e.a.), obowiązek ten obciąża co do zasady zobowiązanego, z wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy wyraźnie przewidują jego przerzucenie na wierzyciela (lub ponosi je organ egzekucyjny), ewentualnie wchodzi w grę zastosowanie instytucji umorzenia kosztów. W sprawie jest poza sporem, że skarżący nie zapłacił dobrowolnie należności dla wierzycieli, czego skutkiem było uruchomienie egzekucji i podjęcie czynności egzekucyjnych powodujących powstanie kosztów. Ściągnięcie kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przy czym wówczas nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne (art. 64c § 5), a koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 64c § 6). Przyjęta w tych przepisach regulacja oznacza możliwość egzekwowania kosztów bez potrzeby wystawiania odrębnego tytułu wykonawczego, jednakże zakreśla ona zarazem ramy czasowe takiej egzekucji poprzez nakazanie egzekwowania kosztów jedynie w ramach toczącego się (niezakończonego) postępowania w zakresie egzekucji należności pieniężnej. W związku z powyższym nie ma racji skarżący twierdząc, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, czego następstwem jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych spowodowało wygaśniecie powstałych kosztów, jako że od czynności nieistniejących nie można żądać kosztów. Zauważyć należy, że uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania nie wywołuje skutku ex tunc, nie powoduje więc, że czynności takie należy uznać za niestniejące od chwili ich dokonania. Gdyby taki skutek z woli ustawodawcy miał nastąpić, przepis powinien stanowić o uznaniu takich czynności za niebyłe. Unormowanie zawarte w art. 60 § 1 u.p.e.a. oznacza, że z chwilą umorzenia postępowania dochodzi do przywrócenia stanu sprzed wszczęcia egzekucji (np. upada zajęcie ruchomości), ale – skoro czynność została wcześniej dokonana – to fakt ten rodzi obowiązek uiszczenia opłat stosownie do unormowania zawartego w art. 64 § 9 u.p.e.a. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest procesowa możliwość dochodzenia kosztów egzekucji po zakończeniu postępowania egzekucyjnego wskutek jego umorzenia. W rozpatrywanej sprawie wątpliwość ta zrodziła się wskutek umorzenia postępowania w sytuacji, gdy przed tym umorzeniem nie doszło do ściągnięcia należnych kosztów egzekucji. Przepisy ustawy zagadnienia tego wprost nie regulują. Należy zatem rozważyć, jakie skutki – w zakresie możliwości egzekwowania kosztów postępowania egzekucyjnego od zobowiązanego – wywołało umorzenie tego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12.08.2004 r. Zgodnie z art. 64c § 5 u.p.e.a. egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przy czym nie pobiera się przy tej egzekucji opłat za czynności egzekucyjne. Z kolei w myśl § 6 tego artykułu koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Koszty egzekucyjne nalicza organ egzekucyjny w wysokości określonej przepisami i pobiera je w trybie egzekucji administracyjnej. Odnotowywane są one w części N tytułu wykonawczego, zamieszczonej na stronie trzeciej tytułu. Strona ta, na której oprócz zestawienia kosztów egzekucyjnych odnotowywane są również dane dotyczące zmian w stanie należności oraz przydział tytułu, tj. wskazanie poborcy skarbowego, nie jest doręczana zobowiązanemu. Zawiera bowiem informacje wpisywane przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego. Z oczywistych zaś względów w momencie doręczania zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego jako podstawy postępowania egzekucyjnego, nie mogą być tu wpisane żadne koszty powstające w jego toku. Zgodnie z aprobowanym przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą poglądem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 31.01.2006 r. III S.A./Wa 2935/05, LEX nr 201457, koszty egzekucyjne egzekwowane są w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na dochodzoną należność główną i związane z nią odsetki. Nie ma zatem potrzeby wystawiania odrębnego (nowego) tytułu wykonawczego. Egzekucja kosztów egzekucyjnych jest bowiem elementem postępowania egzekucyjnego, w którym one powstały i zostały naliczone. Skutkiem tego jest brak obowiązku ponownego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, ten bowiem doręczany jest przy wszczęciu egzekucji należności. Skoro egzekucja kosztów jest elementem zasadniczego postępowania egzekucyjnego, to jego zakończenie jest przeszkodą w egzekwowaniu kosztów na podstawie dotychczasowego tytułu wykonawczego. Skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest zakaz jego dalszego prowadzenia, a więc podejmowania w tym postępowaniu dalszych czynności. Skoro bowiem z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynika, że umorzenie postępowania powoduje uchylenie dokonanych wcześniej czynności egzekucyjnych, to tym bardziej zasadny jest wniosek o zakazie podejmowania nowych czynności – już po umorzeniu tego postępowania, w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy. W rezultacie istnieją podstawy do przyjęcia, iż ściągnięcie kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego mogło nastąpić jedynie przy zastosowaniu środków egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela (art. 64c § 5 i § 6 u.p.e.a.). W sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu, to ściągnięcie kosztów przez organ egzekucyjny od zobowiązanego przestaje być możliwe. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 400/05 LEX nr 197541 wskazano, że "unormowania zawarte w art. 64c § 4 - § 6 u.p.e.a. wykluczają uznanie, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej organ egzekucyjny posiada w stosunku do zobowiązanego wierzytelność o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Wierzytelność ta istniała wobec zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego i miała podstawę w tytule wykonawczym wystawionym przez wierzyciela dochodzonej w tym postępowaniu należności pieniężnej. Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie ma już podstawy do ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. O braku możliwości obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi po umorzeniu postępowania egzekucyjnego przesądza pośrednio również art. 64c § 7 u.p.e.a., z którego wynika, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny może wydać z urzędu jedynie wobec wierzyciela, a tylko postanowienie w tym przedmiocie może być dla organu egzekucyjnego tytułem do dochodzenia należnych mu kosztów egzekucyjnych po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, w toku którego koszty te powstały". Wbrew przedstawionym powyżej zasadom organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. – dysponując postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.08.2004 r. o umorzeniu postępowania przystąpił do egzekwowania kosztów egzekucji poprzez zajęcie w dniu 20.12.2004 r. wierzytelności dłużnika w Urzędzie Skarbowym w K. W zawiadomieniu o zajęciu wymieniono dokładnie te same tytuły wykonawcze, które stanowiły podstawę egzekucji należności głównej i były objęte umorzeniem, a nadto – co jednoznacznie wynika z treści tego dokumentu – dodatkowe trzy tytuły Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., z których wynikały dodatkowe koszty egzekucji; o ile bowiem koszty egzekucji wymienione w zajęciu z dnia 13 maja 2004 r. wynosiły – w odniesieniu do tytułów Naczelnika Urzędu Skarbowego - kwotę 560,20 zł, o tyle w zajęciu z dnia 20.12.2004 r., w związku z dodatkowymi trzema tytułami wystawionymi przez tego wierzyciela określono je w wysokości 3.935,80 zł (przy tożsamej kwocie kosztów dotyczących tytułów wystawionych przez ZUS). Oznacza to, że wbrew wyrażonemu w odpowiedzi na skargę stanowisku organu odwoławczego o kontynuacji dotychczasowego postępowania w części dotyczącej kosztów egzekucji, takie działanie nie może być uznane za kontynuację egzekucji dotychczasowej. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym co do jego twierdzeń w tym zakresie. Z postanowienia Dyrektora Izby z dnia 12.08.2004 r. wynika, że umorzono postępowanie egzekucyjne w całości, bowiem sformułowanie w punkcie 2: "w pozostałej części..." stanowi logiczne nawiązanie do rozstrzygnięcia w punkcie 1 o brzmieniu: "uznać niedopuszczalność zażalenia, w części dotyczącej uznania zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne za złożone po terminie". Jest oczywistym, że wskazanie na podzielność rozstrzygnięcia (w części, w pozostałej części) dotyczyło zakresu zarzutów zawartych w zażaleniu. Interpretacja rozstrzygnięcia musi być także dokonana w związku z jego uzasadnieniem, bowiem jest ono nieodłączną częścią składową samego postanowienia. Na stronie trzeciej uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że "uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych nie powoduje umorzenia należnych za nie kosztów egzekucyjnych, zatem te koszty zostaną wyegzekwowane w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym". Przy tak jednoznacznym sformułowaniu zawartym w uzasadnieniu wskazanego postanowienia musi budzić zdziwienie wywód Dyrektora zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz w odpowiedzi na skargę, że postanowieniem z dnia 12.08.2004 r. umorzono jedynie postępowanie w części dotyczącej należności głównej. Gdyby istotnie tak było, organ odwoławczy w postanowieniu o umorzeniu nie wskazywałby na odrębne postępowanie, w którym będą dochodzone te koszty. Również w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w sposób całkowicie dowolny i sprzeczny z treścią uzasadnienia postanowienia z dnia 12.08.2004 r. przywołał sformułowanie, które w tym uzasadnieniu nie istnieje, że koszty egzekucyjne zostaną wyegzekwowane w dalszym postępowaniu egzekucyjnym. Wprost przeciwnie, wskazano tam, że koszty będą egzekwowane w odrębnym postępowaniu. O ile zatem organ odwoławczy słusznie wskazuje, że umorzenie postępowania nie powoduje umorzenia kosztów egzekucyjnych, bowiem co do tego muszą być spełnione odrębne przesłanki określone w art. 64e § 4 u.p.e.a., o tyle przystąpienie do egzekucji kosztów egzekucyjnych poprzez zajęcie wierzytelności w dniu 20.12.2004 r. jako dokonane po umorzeniu postępowania (w pełnym zakresie) nastąpiło bez podstawy prawnej i jako takie było niedopuszczalne. Przyjąć w rezultacie należy, że poprzez zajęcie egzekucyjne wierzytelności w dniu 20.12.2004 r. nastąpiło wszczęcie nowej egzekucji administracyjnej. Dla jej wszczęcia niezbędnym jest istnienie, zgodnie z art. 3 u.p.e.a., orzeczenia, deklaracji lub obowiązku podlegającego wykonaniu z mocy prawa. Dotychczasowe tytuły wykonawcze mogły być podstawą egzekucji kosztów, lecz tylko w ramach pierwotnego postępowania. Po jego umorzeniu prowadzenie egzekucji w celu ściągnięcia kosztów powstałych w innej egzekucji należy uznać za niedopuszczalne i, przy braku postanowień wydanych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., prowadzone bez podstawy prawnej. Bezpodstawność wszczęcia przedmiotowej egzekucji wynika również z faktu, że zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20.12.2006 r. (więc z daty dokonania kwestionowanego zajęcia) skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w O. całość należności, odpowiadającej kwocie zajęcia (20.024,00 zł) została wyegzekwowana w dniu 13.10.2004 r. Także wskazane w tym piśmie numery tytułów wykonawczych pokrywają się dokładnie z numerami tytułów wymienionych w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z dnia 20 grudnia 2004 r. Powyższe prowadzić musi do wniosku, że spornej czynności egzekucyjnej dokonano w celu wyegzekwowania należności, którą organ egzekucyjny ściągnął już w dniu 13.10.2004 r. Do okoliczności tej w ogóle nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, mimo że dokument potwierdzający pełne ściągnięcie kosztów przed datą zajęcia w dniu 20.12.2004 r. załączono do akt przed wydaniem rozstrzygnięcia. Reasumując, organy egzekucyjne sprzecznie z warunkami określonymi w art. 64c § 5 i 6 u.p.e.a. przystąpiły do egzekucji kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji świadczeń pieniężnych, która zakończyła się umorzeniem postępowania; dokonały przy tym w dniu 20.12.2004 r. zajęcia wierzytelności w sytuacji, gdy objęte tym zajęciem koszty – tak przynajmniej wynika z akt sprawy – zostały ściągnięte w dniu 13 października 2004 r. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego umorzenie to obejmowało całość postępowania, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia 12.08.2004 r., jak również z faktu objęcia zakresem egzekucji kosztów również innych, dodatkowych kosztów egzekucyjnych, związanych z realizacją innych tytułów wykonawczych. Skoro nie istniała podstawa do przystąpienia do egzekucji w trybie przyjętym przez organy, to odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo jego niedopuszczalności, narusza przepis art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie jego prawidłowej wykładni w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy mogło bowiem doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Mając zatem na względzie przedstawione powyżej okoliczności skargę należało uwzględnić przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu administracyjnymi; orzeczenie o wykonalności wyroku zostało oparte o przepis art. 152 tej ustawy, a w zakresie kosztów - art. 200 i 205 § 2 tego Prawa.