I SA/Op 2/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. (dalej określanej jako, skarżąca, strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.- dalej kpa) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca l966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1438 ze zm.- zwaną dalej "upea", "ustawa egzekucyjna"), którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2020 r., nr: [...], [...], [...], [...]. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2020 r. o nr: [...], [...], [...], [...], obejmujących podatek od towarów i usług za okres od marca 2018 r. do lutego 2019 r. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły złożone przez Spółkę 14 marca 2020 r. korekty deklaracji VAT - 7 za poszczególne okresy 2018 - 2019 r. Zawiadomieniem z 23 kwietnia 2020 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w B S.A. Zajęcia dokonano na podstawie tytułów nr [...] i [...]. Zawiadomienie o zajęciu doręczono: 1) bankowi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego [...] - 23 kwietnia 2020 r. 2) Spółce - 22 maja 2020 r. Bank 4 maja 2020 r. przekazał organowi egzekucyjnemu tytułem realizacji zajęcia łącznie kwotę 18.937,31 zł. Następnie 7 maja 2020 r. bank poinformował o przeszkodzie w dalszej realizacji zajęcia ze względu na brak środków. Kolejnym zawiadomieniem z 24 czerwca 2020 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia innej wierzytelności pieniężnej Spółki w C Sp. komandytowa. Zawiadomienie o zajęciu doręczono obu Spółkom 2 lipca 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. W odpowiedzi z 17 lipca 2020 r. C poinformowała, że nie jest już kontrahentem zobowiązanej Spółki. Zawiadomieniem z 24 czerwca 2020 r. organ egzekucyjny podjął także próbę zajęcia innej wierzytelności pieniężnej Spółki w D Sp. komandytowa. Zawiadomienie o zajęciu doręczono obu Spółkom 2 lipca 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. W odpowiedzi z 17 lipca 2020 r. D Sp. komandytowa poinformowała, że nie jest już kontrahentem zobowiązanej Spółki. Zawiadomieniem z 16 kwietnia 2021 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w E S.A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone bankowi 16 kwietnia 2021 r., a 22 kwietnia 2021 r. odbiór zawiadomienia potwierdziła prezes zarządu Spółki- K. D. W wyniku realizacji zajęcia bank przekazał 24 kwietnia 2021 r. organowi egzekucyjnemu łącznie kwotę 4.747,72 zł. Pismem z 21 kwietnia 2021 r. poinformował, że nie może dalej zrealizować zajęcia ze względu na brak środków. Na rachunku nie odnotowano innych wpłat. Postanowieniem z [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] oraz [...]. Jako podstawę prawną umorzenia wskazał art. 59 § 2 upea, uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał skutecznego zajęcia rachunków bankowych Spółki. Środki uzyskane z zajęcia pozwoliły na częściową spłatę kosztów egzekucyjnych. Próby zajęcia innych wierzytelności okazały się nieskuteczne. W ocenie organu egzekucyjnego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie osiąga dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z deklaracji CIT-8 w latach 2018-2020 odnotowała stratę. Ponadto, Spółka nie figuruję, jako właściciel pojazdów lub nieruchomości. Dodatkowo organ egzekucyjny wskazał, że poborcy skarbowemu nie udało się ustalić istnienia innego majątku ruchomego a z jego relacji wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych i nie posiada żadnych innych wierzytelności, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Zdaniem organu egzekucyjnego pozyskana wiedza przemawia za brakiem możliwości zaspokojenia powstałych zaległości zarówno obecnie, jak i w najbliższym czasie. Podkreślono też, że dalsze próby poszukiwania majątku Spółki wiązać się będą z koniecznością ponoszenia nieuzasadnionych wydatków. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 59 § 1 i 2 upea. Według Spółki skarżone postanowienie zapadło w nieistniejącym postępowaniu egzekucyjnym, gdyż na wcześniejszym jego etapie Dyrektor Izby wydał [...] postanowienie, którym umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Strona nie zgodziła się również z zastosowaną przez organ podstawą prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 2 upea), podnosząc, że właściwa w sprawie jest przesłanka wynikająca z art. 59 § 1 pkt 7 upea. Skarżąca argumentowała przy tym, że wobec złożenia przez nią wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który nie został dotychczas rozstrzygnięty w bezpodstawnie przedłużanym postępowaniu zawisłym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. o sygn. [...], egzekucja z jej majątku jest niedopuszczalna Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zaznaczył na wstępie, że w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., Kolejno omówił przepisy regulujące instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 i 2 upea), podkreślając, że w myśl art. 59 § 2 upea możliwość fakultatywnego umorzenia postępowania egzekucyjnego istnieje wówczas, gdy w trakcie jego prowadzenia nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem Dyrektora analiza akt postępowania egzekucyjnego wykazała, iż taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ramach bowiem prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunków bankowych w A S.A. oraz E S.A. W wyniku tych zajęć kolejno 4 maja 2020 r., a następnie 24 kwietnia 2021 r. banki przekazały środki w łącznej wysokości 23.685,03 zł. Na rachunkach nie odnotowano innych wpłat, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wyciągi z obrotów na rachunkach. Ponadto, organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w C i D Sp. komandytowe. Zajęcia okazały się nieskuteczne, gdyż podmioty te nie współpracowały już ze Spółką (pisma z 17 lipca 2020 r.). Tytuły wykonawcze wystawione w celu dochodzenia od Spółki należności były również przydzielone do służby poborcy skarbowemu. Z relacji o niemożności dokonania czynności egzekucyjnej z 11 sierpnia 2020 r. wynika, że pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych, tj. ul. [...] w B., poborca nie zaobserwował żadnych oznak prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, nie było np. tablicy informacyjnej czy szyldu. Wejście na posesję było niemożliwe z uwagi na obecność dwóch dużych psów oraz brak dzwonka przy furtce. Okna w domu były pouchylane. W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystąpił 16 września 2021 r. z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, a także Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Finansów. W następstwie tych działań ustalił, że Spółka nie posiada zarejestrowanych ruchomości w postaci pojazdów mechanicznych lub nieruchomości. Organ egzekucyjny przeprowadził również analizę złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych CIT - 8 za lata 2018 - 2020 i stwierdził, że wykazała ona za te lata stratę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie osiąga dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie posiada żadnych innych wierzytelności znanych organowi egzekucyjnemu. W tych okolicznościach Dyrektor Izby za wykazane uznał, że zobowiązana Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego czy też nieruchomego, z którego możliwe jest realne przeprowadzenie egzekucji. Stąd też, zdaniem organu dalsze podejmowanie czynności egzekucyjnych w celu ustalenia składników majątku strony doprowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego generowania dodatkowych kosztów egzekucyjnych. Stąd też, według Dyrektora Izby, organ egzekucyjny, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 59 § 2 upea, odpowiednio wyważył interesy obu stron postępowania i prawidłowo podjął decyzję o zakończeniu prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby za bezzasadny uznał zarzut wydania postanowienia w nieistniejącym postępowaniu egzekucyjnym. Wyjaśnił, iż postanowienie z [...] nr [...], na które powołuje się Spółka, zapadło w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez nią zażalenia na postanowienie organu I instancji z [...] nr [...], którym umorzono, na podstawie art. 59 § 2 upea, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2020r. o numerach: [...], [...], [...], [...]. U podstaw rozstrzygnięcia organu odwoławczego z [...] legło stwierdzenie, że umorzenie postępowanie egzekucyjnego przez Naczelnika US w K. było działaniem przedwczesnym z uwagi na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii zasadności argumentów zgłoszonych przez Spółkę w piśmie z 10 lipca 2020 r. i zajęcie przez organ egzekucyjny stanowiska w tym zakresie. W rezultacie organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji wydane na podstawie art. 59 § 2 upea i umorzył postępowanie w sprawie. Przy czym, wbrew przekonaniu Spółki, orzeczenie o umorzeniu nie stanowiło o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lecz o umorzeniu, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 kpa, postępowania w sprawie wszczętej zażaleniem Spółki z 28 sierpnia 2020 r. Skutkiem powyższego było natomiast to, że postanowienie Naczelnika US w K. z [...] zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...] wystawionych w celu dochodzenia należności z tytułu podatku VAT za okres od marca 2018 r. do lutego 2019 r. mogło być kontynuowane. Dlatego też organ egzekucyjny miał prawo do wydania [...] zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby nie podzielił także zarzutu niedopuszczalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego i konieczności jego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 upea. Kwestia ta, jak wskazał organ, została już szczegółowo wyjaśniona w postanowieniach wydanych na skutek rozpatrzenia wniosku strony z 10 lipca 2020 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wydał wówczas postanowienie z [...] odmawiające umorzenia postępowania z tego tytułu, które następnie zostało utrzymane przez organ odwoławczy w mocy (postanowienie z [...]). Złożona przez Spółkę skarga w tym zakresie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 311/21.Uzupełniająco organ wyjaśnił, że w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku VAT m.in. za marzec 2020 r. trwają kontrole celnoskarbowe, wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego na podstawie upoważnień z 23 czerwca 2020 r. nr [...] oraz nr [...]. Kontrole te znajdują się na aktualnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego (przewidywany termin ich zakończenia to 29 listopada 2021 r.). W związku z tym Naczelnik US w K., jako organ podatkowy, postanowieniem z [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za marzec 2020 r. w kwocie 742.383 zł do czasu zakończenia tej kontroli. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu I instancji jest zgodne z przepisami prawa, gdyż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec strony nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W wniesionej do tut. Sądu skardze, działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 59 § 2 upea, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w nieistniejącym postępowaniu egzekucyjnym, które zostało uprzednio umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...]; 2) art. 59 § 1 upea, poprzez bezpodstawne niezastosowanie i brak umorzenia postępowania z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz bezpodstawnego przedłużania tego postępowania, zawisłego przed Naczelnikiem US w K. pod sygn. [...]; 3) art. 59 § 2 upea, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i umorzenie postępowania i egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji, podczas gdy postępowanie to winno być umorzone na podstawie przesłanki wyprzedającej, tj. na podstawie niedopuszczalności prowadzenia egzekucji. Uzasadniając skargę pełnomocnik podtrzymał stanowisko prezentowane uprzednio w zażaleniu. Ponownie podniósł, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak wszystkie czynności egzekucyjne, toczyły się w nieistniejącym postępowaniu egzekucyjnym, gdyż na wcześniejszym jego etapie, na skutek wniesionego zażalenia, organ II instancji postanowieniem z [...] uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie skarżącej niezrozumiała jest w tym zakresie argumentacja organu, że postanowienie to umarzało inne, bliżej nieznane, postępowanie, któremu - jak można się domyślać - organ przypisuje charakter wpadkowy. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że sentencja postanowienia przesądza o istocie orzeczenia, natomiast uzasadnienie dla strony może mieć charakter wyłącznie informacyjny. Nie jest więc dopuszczalna sytuacja, w której organ umarza postępowanie, a jednak w uzasadnieniu - w niejasny sposób - wskazuje, iż w istocie jego intencją było jakieś inne działanie. Doprowadziłoby to do zakwestionowania wiążącego charakteru sentencji orzeczenia administracyjnego. Co ważne, Dyrektor Izby w swoim postanowieniu z [...] wyraźnie wskazał podstawę prawną tego rozstrzygnięcia (art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 kpa i w zw. z art. 18 upea). Oznacza to, że postanowieniem tym organ zakończył postępowanie egzekucyjne, a postanowienia z tak określoną sentencją skarżąca nie kwestionowała w dalszym toku, w tym nie wniosła skargi do sądu administracyjnego, chcąc jak najszybciej zamknąć sprawę egzekucyjną i zminimalizować jej koszty, a jednocześnie działając w zaufaniu do faktu, iż jego zażalenie zostało uwzględnione w zakresie podstawy prawnej umorzenia. Podtrzymując z kolei zarzut bezzasadności egzekucji pełnomocnik argumentował, że Spółka złożyła do organu wniosek o stosowne przeksięgowania kwot w podatku VAT, które pozwoliłyby na pokrycie roszczeń Skarbu Państwa. Według strony problem w sprawie ma bowiem wyłącznie charakter księgowy (związany z korektami deklaracji w podatku VAT i przeniesieniem identycznych kwot na późniejsze okresy), a nie charakter rzeczywistej, merytorycznej zaległości finansowej po stronie Spółki. Wniosek o przeksięgowanie nie został jednak uwzględniony a organ podatkowy nie podjął w tym przedmiocie żadnych czynności, co pozostaje sprzecznym z zasadą działania w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa i prawa, a także z zasadą informowania strony i udzielania jej z urzędu niezbędnych wyjaśnień tak we właściwym postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie w tej sprawie pozostaje zawisłe od ponad roku przed Naczelnikiem US w K. pod sygn. [...]. Zdaniem skarżącej, w tej sytuacji, tj. wobec niewątpliwego istnienia nadpłaty która na skutek niedopuszczalnej bezczynności organu nie została dotychczas przerachowana całkowicie sprzeczne z zasadami zaufania obywatela do Państwa i prawa jest prowadzenie równolegle postępowania egzekucyjnego i przedłużanie postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki względem dokładnie tych samych kwot. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że wskazywane uchybienia doprowadziły do zastosowania błędnej podstawy umorzenia postępowania. Prowadzona w sprawie egzekucja administracyjna była bowiem zupełnie zbędna i wręcz niedopuszczalna, wobec czego powołanie się na dalszą przesłankę z art. 59 § 2 upea nie powinno mieć miejsca, a umorzenie powinno nastąpić z uwagi na treść art. 59 § 1 upea, tj. w oparciu o stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji jako takiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, ich zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja/postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: ppsa) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W myśl natomiast art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność umorzenia - z uwagi na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne – postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2020 r. o numerach: [...], [...], [...] i [...]. Wskazać na wstępie należy, że wobec regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553), zgodnie z którym postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy dotychczasowe (z zastrzeżeniami niemającymi w sprawie zastosowania) - w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjny w administracji w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r. Zgodnie z treścią art. 59 § 2 upea postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z treści tego przepisu wynika, że zaistnienie przesłanki w nim wskazanej nie nakłada na organ obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego, a jedynie udostępnia taką możliwość. Tym samym umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej w sytuacji, gdy postępowanie to nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej koszty jego prowadzenia, następuje wedle uznania organów egzekucyjnych, które winny kierować się względami celowościowymi". W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że rozwiązanie przyjęte w art. 59 § 2 upea ma uchronić wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2013 r., II GSK 2239/11; P. Pietrasz (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 59). Podjęcie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia o umorzeniu lub odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego - na zasadzie uznania administracyjnego - w trybie art. 59 § 2 upea wymaga oceny, czy egzekucja należności pieniężnej będzie celowa, tzn. wymaga ustalenia, czy koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania. Użycie w omawianym przepisie zwrotu "w przypadku stwierdzenia" wymaga zbadania, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Co jednak szczególnie ważne, w postępowaniu, którego ramy wyznacza art. 59 § 2 upea organ nie jest zobowiązany ani uprawniony do czynienia ustaleń w zakresie skuteczności prowadzonej egzekucji jako takiej; ma jedynie ustalić, czy możliwe jest uzyskanie w toku prowadzanej egzekucji kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ egzekucyjny, który dokonuje oceny istnienia przesłanek z art. 59 § 2 upea, nie może opierać się na hipotetycznym założeniu, że w przyszłości zobowiązany może zgromadzić środki przewyższające wydatki egzekucyjne lub dysponować innym majątkiem. Istnienie podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ocenia bowiem na podstawie dokonanych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej zobowiązanego na dzień podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 143/20) . Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd stwierdza, że w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu egzekucyjnym organy prawidłowo przyjęły, że zaistniała przesłanka jego umorzenia, określona w art. 59 § 2 upea. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o bezskuteczności egzekucji został poprzedzony szeregiem czynności organu egzekucyjnego w kierunku ustalenia stanu majątkowego Spółki. Tym samym, zdaniem Sądu, organ egzekucyjny sprostał obowiązkowi przeprowadzenia kompletnego i wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zawartość akt wskazuje bowiem, że ze strony organu podjęte zostały wszelkie dostępne możliwości ustalenia składników majątkowych strony skarżącej, z których możliwa byłaby egzekucja dochodzonych należności. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał licznych zajęć, które okazały się bezskuteczne. Jedynie wskutek zajęcia rachunków bankowych w B S.A. oraz E S.A. instytucje te przekazały środki w łącznej wysokości 23.685,03 zł. Przy czym po dokonanym zajęciu na rachunkach Spółki nie odnotowano innych wpłat, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wyciągi z obrotów na rachunkach. Również z zajęć innych wierzytelności pieniężnych u dłużników zobowiązanej wynika, że były one bezskuteczne. W odpowiedziach na zajęcia C i D poinformowały, że nie są już kontrahentami skarżącej. Spółka nie ma nieruchomości ani ruchomości (w tym pojazdów mechanicznych), nie prowadzi działalności gospodarczej. Z relacji o niemożności dokonania czynności egzekucyjnej z 11 sierpnia 2020 r. wynika, że pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych, tj. ul. [...] w B., poborca nie zaobserwował żadnych oznak prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, nie było np. tablicy informacyjnej czy szyldu, a wejście na posesję było niemożliwe. Przeprowadzona przez organ egzekucyjny analiza złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych CIT-8 za lata 2018 - 2020 wykazała natomiast, że za te okresy Spółka notowała ujemny wynik finansowy. Ponadto ustalono, że Spółka nie osiąga dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie posiada żadnych innych wierzytelności znanych organowi egzekucyjnemu. W świetle poczynionych ustaleń Sąd podziela stanowisko organu egzekucyjnego, że dochodzona należność okazała się nieściągalna, co uprawniało organ do zastosowania art. 59 § 2 upea. Podkreślić należy, że zasada celowości postępowania egzekucyjnego, wynikająca z art. 7 § 2 upea, sprzeciwia się pobieraniu opłat za czynności, co do których przed ich podjęciem można stwierdzić, że nie doprowadzą one do przymusowego wyegzekwowania należności w kwocie przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wierzyciel, którego obowiązkiem jest doprowadzenie do wykonania zobowiązania, nie może bowiem być obciążany kosztami, których poniesienie nie przyczyni się w żadnej mierze do spełnienia celu egzekucji administracyjnej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 upea ma właśnie chronić przed obciążaniem wierzyciela tego typu kosztami. W ocenie Sądu, bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje podnoszona w skardze kwestia wykazania przez Spółkę w deklaracji za marzec 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nadwyżka stała się przedmiotem wniosku Spółki o jej przeksięgowanie na poczet zaległości dochodzonych w drodze egzekucji. Skarżąca wywodzi, że gdyby wniosek ten został rozpatrzony przez organ podatkowy we właściwym terminie brak byłoby podstaw do prowadzenia egzekucji, gdyż deklarowana nadwyżka pokrywa w pełni kwoty dochodzonych należności. Stąd też, według skarżącej, prowadzone postępowanie egzekucyjne winno w tej sytuacji zostać umorzone z uwagi na bezzasadność egzekucji (art. 59 § 1 upea). Odnosząc się do tych zarzutów ponownie podkreślić należy, że organ egzekucyjny, który dokonuje oceny istnienia przesłanek z art. 59 § 2 upea nie może opierać się na hipotetycznym założeniu, że w przyszłości zobowiązany może zgromadzić środki przewyższające wydatki egzekucyjne lub dysponować innym majątkiem. Istnienie podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ocenia bowiem na podstawie dokonanych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej zobowiązanego na dzień podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Taka ocena w sprawie, zdaniem Sądu, została dokonana i dawała pełne podstawy do uznania prowadzonego postępowania egzekucyjnego za bezskuteczne i do jego umorzenia. Jak bowiem wyjaśnił organ w zaskarżonym postanowieniu, w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2020 r., trwają kontrole celno - skarbowe, wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego. W związku z tym Naczelnik US w K., jako organ podatkowy, postanowieniem z [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za marzec 2020 r. w kwocie 742.383 zł do czasu zakończenia tej kontroli. Na marginesie Sąd zauważa, że zagadnienie dopuszczalności prowadzenia egzekucji wobec Spółki stanowiło już przedmiot oceny tut. Sądu, który wyrokiem z 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 311/21 oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że "wykazanie w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku VAT nie powoduje automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez Spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie. Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności." W rezultacie stwierdzić należy, że skoro na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zasadność zwrotu nie została potwierdzona, czego następstwem jest brak możliwości dokonania przeksięgowania, organ egzekucyjny nie mógł uwzględnić tych środków jako majątku Spółki, umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Uzupełniająco Sąd wskazuje, że wszelkie zmiany stanu faktycznego świadczące o ujawnieniu majątku, umożliwiającego prowadzenie egzekucji, mogą prowadzić do ponownego wszczęcia egzekucji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 upea nie stanowi ku temu przeszkody. Zgodnie bowiem z art. 61 upea, w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Tym samym zarzut naruszenia art. 59 § 1 upea, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie, należało uznać za bezzasadny. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 59 § 2 upea, uzasadnianych przez skarżącą tym, że zaskarżone postanowienie zapadło w nieistniejącym postępowaniu egzekucyjnym, wskutek jego wcześniejszego umorzenia przez organ odwoławczy postanowieniem z [...]. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że postanowienie Dyrektora Izby z [...] nr [...], na które powołuje się Spółka, zapadło w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez nią zażalenia na postanowienie organu I instancji z [...] nr [...], którym umorzono, na podstawie art. 59 § 2 upea, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2020 r. o numerach: [...], [...], [...], [...]. U podstaw rozstrzygnięcia organu odwoławczego legło stwierdzenie, że umorzenie przez Naczelnika US w K. postępowania egzekucyjnego wobec Spółki było działaniem przedwczesnym, z uwagi na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii zasadności argumentów zgłoszonych przez Spółkę w piśmie z 10 lipca 2020 r. i zajęcie przez organ egzekucyjny stanowiska w tym zakresie. W konsekwencji, mocą tego postanowienia organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji wydane na podstawie art. 59 § 2 upea i umorzył postępowanie w sprawie, nie zaś jak wywodzi skarżąca postępowanie egzekucyjne W ocenie Sądu analiza treści tego postanowienia przeczy tezie skarżącej o dwukrotnym umorzeniu prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości, że podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której m.in.: uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 144 kpa, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zastrzeżenia skarżącej budzi zakres pojęciowy zawartego w sentencji omawianego postanowienia stwierdzenia "umorzenie postępowania w sprawie". Według skarżącej termin "sprawa" odnosi się w tym przypadku do całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego z jej majątku na podstawie czterech tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2020 r. Stanowiska to, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy w przedmiotowym postanowieniu z [...] nie umorzył postępowania egzekucyjnego lecz umorzył podjęte z urzędu przez organ I instancji postępowanie o charakterze wpadkowym, którego przedmiotem było umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 2 upea. W analizowanym przypadku pojęcie "sprawy" obejmowało bowiem wynikłą na etapie postępowania egzekucyjnego kwestię poboczną, dotyczącą zastosowania art. 59 § 2 upea i w tym też zakresie to poboczne postępowanie zostało umorzone. Nie można zatem z sentencji przedmiotowego postanowienia z [...] wyciągać wniosku, jak czyni to skarżąca, że umorzenie dotyczyło prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jako całości. Przepisy art. 138 § 1 pkt w zw. z art. 144 wyraźnie wskazują, że uchylając zaskarżone postanowienie organ winien umorzyć postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Wbrew jednak zarzutom skarżącej postępowanie przed organem I instancji toczyło się w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a jego istotą było zbadanie przesłanek określonych w przepisie art. 59 § 2 upea. Okoliczność, że kwestia wpadkowa powstała w ramach toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego w żadnym stopniu nie zmienia faktu, że postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowiło odrębne postępowanie od samego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym rację należy przyznać Dyrektorowi Izby, że brak było przeszkód do ponownego prowadzenia egzekucji przez Naczelnika US w K. i wydania w ramach tego postępowania kolejnego postanowienia o umorzeniu postępowania z [...]. Jak bowiem trafnie stwierdził organ, poprzednie postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego z [...] zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika US w K. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...][, [...] wystawionych w celu dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2018 r. do lutego 2019 r. mogło być kontynuowane. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skarżącej i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.