I SA/Op 202/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A.L.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, z dnia 7 lutego 2013 r. o [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania z dnia 14 stycznia 2013r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. Powołana wyżej decyzja z dnia 17 grudnia 2012r. została doręczona Stronie w dniu 21 grudnia 2012r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w miejscu zamieszkania podatniczki. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że próby doręczenia wskazanej decyzji podejmowane były przez pracowników organu już wcześniej w dniach 18 i 19 grudnia 2012 r. w miejscu zamieszkania podatniczki oraz w dniu 20 grudnia 2012 r. w miejscu pracy. Z uwagi na problemy z doręczeniem decyzji kolejny egzemplarz decyzji przesłano podatniczce pocztą w dniu 19 grudnia 2012 r. Przesyła została podjęta po dwukrotnym awizowaniu w dniu 2 stycznia 2013 r. Do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynął wniosek z dnia 2 stycznia 2013r. (nadany w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 stycznia 2013r.) o uzupełnienie - na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej - treści decyzji z dnia 17 grudnia 2012r. Wniosek został rozpatrzony przez organ I instancji postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013r. [...] odmawiającym uzupełnienia decyzji z dnia 17 grudnia 2012r. Równocześnie w dniu 15 stycznia 2013r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 17 grudnia 2012r. , w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie ustalonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazuje, że doręczona w dniu 21 grudnia 2012r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzja nie stanowi oryginału decyzji wymiarowej, który to oryginał decyzji został doręczony przesyłką pocztową w dniu 2 stycznia 2013r. Stąd wywodzi, że termin przedawnienia prawa do wymiaru powyższego zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2012r. Ponadto zarzuca naruszenie przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapoznanie Strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Zdaniem odwołującej w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono po stronie przychodów i zasobów pieniężnych oszczędności na dzień 1.01.2006r. w wysokości 50.000 zł, dodatkowo uznając tę kwotę jako wydatek (wpłaty), co zawyżyło podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, odnosząc się do złożonego odwołania z dnia stwierdza, zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji . Stosownie do przepisu art. 213 § 1 powołanej ustawy , strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji a to zgodnie z art. 213 § 4 ustawy . Natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio . Złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje zatem , że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, a mianowicie albo strona wnosi odwołanie albo występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w powołanym wyżej art. 213 albo art. 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 15 stycznia 2013r. A.L.P. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r., w sytuacji, gdy wcześniej, tj. w dniu 7 stycznia 2013r. wpłynął do organu I instancji wniosek Strony z dnia 2 stycznia 2013 r. o uzupełnienie powołanej wyżej decyzji. Tymczasem, bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 17 grudnia 2012r. objętej żądaniem jej uzupełnienia, rozpoczyna się od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził niedopuszczalność wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. Prawo uruchomienia środka zaskarżenia w postaci odwołania od w/w decyzji organu I instancji będzie przysługiwało stronie od momentu doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie tej decyzji. Dopiero wtedy organ odwoławczy będzie legitymowany do pełnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy dotyczącej ustalenia A.L.P. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuca naruszenie przepisów: - art. 144 i art. 152 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, że prawnie skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dniu 2 stycznia 2013r., - art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie może występować wiele oryginałów decyzji, w sytuacji, gdy zdaniem Strony oryginał decyzji jest tylko jeden i ten został doręczony w dniu 2.1.2013r., - art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu sprawy treści pisma z dnia 5 lutego 2013r. - aneksu do odwołania od skarżonej decyzji, naruszając w ten sposób przepisy procedury podatkowej traktujące o rozpatrzeniu i ocenie całokształtu materiału odwoławczego, w tym zwłaszcza przedstawionych zarzutów, - art. 213 i art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie stanowiska o niekonsekwentnym działaniu Skarżącej, że "skorzystanie przez stronę z jednego ze środków procesowych (wniosku o uzupełnienie decyzji) uniemożliwia skorzystanie w tym czasie z drugiego środka (odwołanie), - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że odwołanie z dnia 14 stycznia 2013r. zostało prawidłowo wniesione w stosunku do decyzji wymiarowej doręczonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 21 grudnia 2012r., w sytuacji, gdy winno być uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej jako złożone po terminie. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumenty, na podstawie których wywodzi skarżąca, iż decyzja (oryginał) Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. została prawidłowo doręczona w dniu 2 stycznia 2013r. przesyłką pocztową natomiast w dniu 21 grudnia 2012r. została doręczona przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu taka sama decyzja jako duplikat. Doręczenie decyzji wymiarowej (duplikatu) w dniu 21 grudnia 2012r. było prawnie nieskuteczne, bowiem nastąpiło z obrazą art. 144 i art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie może bowiem dokonywać doręczenia pisma równocześnie za pośrednictwem kilku podmiotów wymienionych w art. 144 Ordynacji podatkowej, a następnie uznawać za skuteczne doręczenie przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności. Ponadto zarzucono w skardze, iż nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że wniesiono od tej samej decyzji wymiarowej dwa środki prawne, tj. wniosek o uzupełnienie decyzji oraz odwołanie. Jak podniesiono, z ostrożności procesowej został wniesiony wniosek o uzupełnienie decyzji doręczonej 21 grudnia 2012r., natomiast odwołanie dotyczyło decyzji doręczonej w dniu 2 stycznia 2013r. Zdaniem strony organ odwoławczy uznając, że zostały wniesione dwa środki prawne od tej samej decyzji, dokonał niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stosownie do przepisu art. 213 § 1 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji zgodnie z art. 213 § 3 ustawy. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji w oparciu o art. 213 § 4 ustawy . Natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio . Z treści powołanych przepisów wynika, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, a mianowicie albo strona wnosi odwołanie albo występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w powołanym wyżej art. 213 albo art. 220 Ordynacji podatkowej dot. prawa wniesienia odwołania od decyzji musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Należy przy tym wskazać, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona. Akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem. Jak już wyżej wskazano, w dniu 15 stycznia 2013r. Pani A.L.P. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w sytuacji, gdy wcześniej tj. w dniu 7 stycznia 2013r. wpłynął do organu I instancji wniosek Strony nadany w urzędzie pocztowym 3 stycznia 2013 r. o uzupełnienie powołanej wyżej decyzji. Tymczasem, bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 17 grudnia 2012r. objętej żądaniem jej uzupełnienia, rozpoczyna się - jak już wyżej wskazano - od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji. Powyższe oznacza, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu a co za tym idzie co do praw i obowiązków strony, stąd w konsekwencji należy uznać, że nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do decyzji, której ostateczna treść nie jest jeszcze znana. Dwa konkurencyjne podania Skarżącej tj. wniosek o uzupełnienie decyzji i odwołanie powodują, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać wniosek o uzupełnienie. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku, Strona mogła złożyć odwołanie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wobec braku w dniu wniesienia odwołania ostatecznego rozstrzygnięcia uprzednio złożonego wniosku o uzupełnienie decyzji i jego doręczenia, nie rozpoczął biegu termin na złożenie od tej decyzji odwołania. Zatem należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania z dnia 14 stycznia 2013r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. Tym samym zarzut skargi dotyczący niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie stanowiska, że wniesiono od tej samej decyzji wymiarowej dwa środki prawne, tj. wniosek o uzupełnienie decyzji oraz odwołanie, nie jest zasadny. W sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. została wydana Skarżącej jedna decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia 17 grudnia 2012r. Została ona skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 21 grudnia 2012r. przez pracownika organu. Zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył przepisu art. 144 Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z poczynionych ustaleń wynika, że dokonano wyboru sposobu doręczenia poprzez swoich pracowników. Sporządzona przez pracownika organu I instancji notatka służbowa z dnia 21 grudnia 2012 r. wskazuje, że już w dniach 18 i 19 grudnia 2012 r. podejmował próby osobistego doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania Skarżącej a następnie w dniu 20 grudnia usiłował ustalić jej miejsce pracy . Stosownie do art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia co też miało miejsce , bowiem Skarżąca potwierdziła odbiór przedmiotowej decyzji w dniu 21 grudnia 2013 r. W sytuacji zatem, gdy jeden egzemplarz decyzji został prawidłowo doręczony przez pracowników organu w dniu 21 grudnia 2012r. a zainicjowanie doręczenia w ten sposób nastąpiło 18.12.2012r. to odebranie przez Skarżącą w dniu 2 stycznia 2013r. drugiego egzemplarza tej decyzji wysłanej za pośrednictwem poczty w dniu 19.12.2012r., po pierwszych nieudanych próbach doręczenia przez pracowników organu , nie wywołuje już skutku jej doręczenia . Wbrew zarzutom skargi, doręczona Skarżącej w dniu 21 grudnia 2012r. decyzja wymiarowa z dnia 17 grudnia 2012r. nie stanowiła duplikatu, lecz oryginał decyzji. Z uwagi na to, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują w ilu egzemplarzach decyzja winna być sporządzona, dopuszczalne jest sporządzenie większej ilości oryginałów decyzji, zawierających wszystkie elementy decyzji określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczona Stronie w dniu 21 grudnia 2012r. decyzja odpowiadała normom wskazanego przepisu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości równoczesnego doręczania tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w art. 144 tej ustawy i dokonywania następnie uznawania za skuteczne doręczenia przez wybrany przez siebie podmiot. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z inną sytuacją a mianowicie opisaną w tezie wyroku Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 31 marca 2011 r. o sygn. akt II FSK 1993/09 gdzie wskazano cyt. " Organy podatkowe z ostrożności procesowej mogą podejmować się czynności doręczeń pism w sposób alternatywny, zwłaszcza wówczas, gdy istnieje ryzyko braku możliwości skutecznego prawnie doręczenia danego pisma adresatowi. Powyższe nie stwarza niebezpieczeństwa wprowadzenia w błąd strony postępowania co do momentu rozpoczęcia biegu okresu do wniesienia odwołania, gdyż strona tego postępowania zawsze może upewnić się, co do skuteczności i terminu doręczenia danego pisma, zwracając się w tej kwestii bezpośrednio do organu w celu zasięgnięcia informacji w tym zakresie." Niesporne jest , że przed upływem czternastodniowego terminu, w dniu 3 stycznia 2013r. nadano w urzędzie pocztowym wniosek o uzupełnienie decyzji, zatem Skarżąca niejako poprzez dokonaną czynność uznała doręczenie z dnia 21 grudnia 2012 r. za skuteczne . W momencie wniesienia odwołania w dniu 15 stycznia 2013r. był już złożony wniosek o uzupełnienie decyzji, lecz nie zostało jeszcze wydane rozstrzygnięcie w tym przedmiocie i jego doręczenie, a zatem odwołanie zostało wniesione przedwcześnie. Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji doręczonej w dniu 21 grudnia 2012r. nie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia, gdyż termin ten nie rozpoczął jeszcze biegu w związku ze złożeniem uprzednio wniosku o uzupełnienie decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu rozpatrzył wniosek Strony o uzupełnienie decyzji tego organu z dnia 17 grudnia 2012r., odmawiając jej uzupełnienia. Postanowienie to było przedmiotem postępowania odwoławczego a następnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zawarte w skardze zarzuty dotyczący nieuwzględnienia przy rozpatrzeniu sprawy treści pisma z dnia 5 lutego 2013r. oraz wniosków w nim wskazanych, w ocenie Sądu pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem wniesienie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia spowodowało, że odwołanie to nie wszczęło postępowania odwoławczego, stąd stwierdzono jego niedopuszczalność . Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku tj. o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270).