I SA/Op 202/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej i zabezpieczającej na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień , październik, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Przedmiotem skargi M. F. (dalej też: skarżący, strona, podatnik) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2017 r., nr [...] uchylająca w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej w skrócie: (O.p.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...], którą: - określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 231.086 zł oraz odsetki za zwłokę należne od zobowiązania w łącznej kwocie 224.760 zł wyliczone na dzień wydania decyzji tj. 12 grudnia 2016 r. w łącznej wysokości 57.740 zł, - zabezpieczono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 224.760 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę od tych zobowiązań wyliczoną na dzień wydania decyzji, tj. 12 grudnia 2016 r. w wysokości 57.740 zł, na majątku podatnika w trybie ustawy Ordynacja podatkowa, przed wydaniem decyzji określającej wyżej wymienione zobowiązania podatkowe; i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej, w firmach prowadzonych przez skarżącego stwierdzono nieprawidłowości polegające na ujęciu w kosztach podatkowych oraz rejestracjach nabyć VAT faktur wystawionych przez spółkę A SP. z o.o., które to faktury, w ocenie organu, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku uznał, że zachodzi obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania, w związku z czym, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., wydał wskazaną na wstępie decyzję zabezpieczającą z dnia 12 grudnia 2016 r. W motywach uzasadnienia organ i instancji stwierdził, że w sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za istnieniem obawy niewykonania ww. zobowiązań w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Do okoliczności tych organ zaliczył: wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. stanowiąca wraz z odsetkami za zwłokę łącznie kwotę 282.500 zł, wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. stanowiąca wraz z odsetkami za zwłokę łącznie kwotę 87.324 zł, nierzetelne prowadzenie przez stronę ewidencji w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2013 r., zarzuty postawione stronie przez Prokuraturę Okręgową w [...], spadek dochodów osiąganych przez stronę z pozarolniczej działalności gospodarczej w ostatnich latach i wysokość obciążenia hipotecznego w łącznej wysokości 1.177.067,80 zł na posiadanej przez nią nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc, że wysokość przewidywanych dodatkowych zobowiązań jest niepewna i może w ogóle nie zaistnieć, natomiast majątek strony jest wystarczający do zapłaty przewidywanych ewentualnych zaległości. Poza tym termin ich przedawnienia jest bardzo odległy i nie zachodzi z tego powodu konieczność dokonania zabezpieczenia, tym bardziej że strona nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Według pełnomocnika nie może uzasadniać podstawy do dokonania zabezpieczenia okoliczność postawienia stronie zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w [...], gdyż do dziś nie wniesiono w tej sprawie aktu oskarżenia. Podkreślając okoliczność, że postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. Prokuratura Okręgowa w [...] dokonała już wcześniej zabezpieczenia na majątku podatnika w kwocie 500.000 zł z tytułu dokonania zarzucanych mu czynów, tj. głównie z tytułu przewidywanego określenia dodatkowych zaległości podatkowych – pełnomocnik argumentował, że w tej sytuacji dokonano podwójnego zabezpieczenia na majątku podatnika tych samych przewidywanych, dodatkowych zaległości podatkowych, co stanowi świadome rażące naruszenia prawa przez organ podatkowy. Zarzucono również, że organ podatkowy pominął w sprawie zawarte w protokole kontroli podatkowej ustalenia prokuratury, jakoby kontrahenci strony zalegają jej z płatnościami w wysokości 500.000 zł, co według niego wskazuje na to, iż majątek podatnika jest wystarczający do zapłacenia przyszłych dodatkowych zaległości podatkowych. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 12 grudnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego konieczność uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. wynikała ze stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie wadliwego określenia przybliżonej wysokości należnych odsetek od przyszłego zobowiązania. Przedstawiając treść art. 33 O.p. organ wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Przy czym od tej kwoty zobowiązania należne są odsetki za zwłokę wyliczone od ustawowego terminu płatności do dnia wydania decyzji. Umożliwiając zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, ustawodawca nakazał poinformowanie podatnika w sentencji decyzji o przybliżonej kwocie tego zobowiązania i należnych od tej kwoty odsetkach za zwłokę, ponieważ kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym w sentencji decyzji w sprawie zabezpieczenia organ podatkowy winien wskazać pełny i prawidłowy przedmiot rozstrzygnięcia, który składa się z dwóch elementów, tj. z przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji oraz z kwoty zabezpieczonego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę określana w decyzji o zabezpieczeniu nie jest zawsze tą samą kwotą co podlegająca zabezpieczeniu. Obydwa te elementy rozstrzygnięcia mają znaczenie równorzędne, gdyż pogląd o wartościowaniu znaczenia któregokolwiek z tych elementów rozstrzygnięcia na istotne lub mniej istotne nie znajduje żadnego umocowania normatywnego. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w sentencji zaskarżonej decyzji określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w kwocie 231.086 zł, a następnie określił należne odsetki za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości 57.740 zł. Przy czym odsetki te nie zostały określone od ww. przybliżonej kwoty zobowiązania, lecz od zobowiązania, na którym dokonano zabezpieczenia, tj. od kwoty 224.760 zł. Oceniając dokonany przez organ I instancji sposób przedstawienia sentencji zaskarżonej decyzji, a tym samym przedmiotu rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby stwierdził, że jest on niezrozumiały i sprzeczny z treścią art. 33 O.p. Podkreślił przy tym, że wskazany przepis wyklucza swobodę działania organu podatkowego w zakresie określenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia. Na organie podatkowym ciążył zatem obowiązek precyzyjnego i jasnego sformułowania osnowy decyzji, tak by wykluczyć jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, jak i prawidłowej kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę, na których dokonuje zabezpieczenia. Mając zatem na uwadze stwierdzoną nieprawidłowość polegającą na wskazaniu zaniżonej kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., Dyrektor Izby stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., w sposób, który uniemożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, bez uprzedniego usunięcia naruszenia w tym zakresie przez organ I instancji. W tych okolicznościach zastosowanie w sprawie miał art. 233 § 2 O.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby zlecił organowi I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie w pierwszej kolejności prawidłowej kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., a następnie dokonanie ponownej analizy i oceny przedstawionych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, czego wyraz winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w zestawieniu z aktualną sytuacją materialną i możliwościami płatniczymi strony ustalonymi na podstawie będących w posiadaniu organu I instancji dokumentów i informacji obrazujących sytuację finansową strony. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia złożony przez stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z jej zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej traci aktualność na etapie postępowania odwoławczego, przy czym wniosek ten winien zostać poddany ocenie przez organ I instancji w trakcie ponownie prowadzonego postępowania. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu, w której pełnomocnik skarżącego wnosił o jej uchylenie w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych, podnosząc zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika zastosowanie w sprawie miał przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż zamiast przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku i umorzyć postępowanie w sprawie. Na rozprawie przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w dniu 26 lipca 2017 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zarzucił, że istnieje sprzeczność między wskazaną podstawą prawną skarżonego rozstrzygnięcia, to jest art. 233 § 2 O.p., a treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że brak było przesłanek do zabezpieczenia z uwagi na wydanie postanowienia o zabezpieczeniu przez Prokuraturę w [...] z dnia 30 września 2016 r., zabezpieczającego kwotę znacznie wyższą, bo 500.000 zł, z tego samego tytułu. Powtórne zabezpieczenie tej samej należności było całkowicie nieuzasadnione, a organy to pominęły, co stanowi naruszenie podstawy prawnej wydanych decyzji. Końcowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że czym innym jest określenie "przybliżona kwota zobowiązania", a czym innym "zabezpieczenie określonej kwoty zobowiązania i określenie odsetek od tej kwoty zobowiązania podatkowego". Nadto pełnomocnik strony dodał, że nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, do dnia rozprawy. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w udzielonej odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie. Podkreślił, że w ramach wstępnej kontroli stwierdzono, że należne odsetki od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego muszą być określone w sposób prawidłowy, od czego nie ma odstępstwa i dlatego też nie oceniano dalszych przesłanek zasadności dokonanego zabezpieczenia. Dodał, że kwestia kwoty zapłaconego zobowiązania nie ma tu znaczenia, ponieważ przepis w obecnym stanie prawnym stanowi o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (niezależnie od tego jaka jego cześć została zapłacona), a nie określenia kwoty zaległości podatkowej. W punkcie wyjścia należy określić więc przybliżoną kwotę samego zobowiązania i to od niej, a nie od kwoty zaległości, określić odsetki za zwłokę. Dlatego też stwierdzona wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji obligowała organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 O.p., skoro przepis ten ma zastosowanie również wtedy, gdy organ odwoławczy nie może orzekać merytorycznie z uwagi na ograniczenia wynikające z zapisu art. 234 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017, poz.1369 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. Rozpoznając sprawę w tak określonym zakresie kognicji Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszenia przepisów prawa, które spowodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaznaczenia na wstępie wymaga, że sprawa z udziałem tego samego skarżącego, dotycząca uchylenia przez organ odwoławczy decyzji określającej i zabezpieczającej na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem wydanym w dniu 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 203/17, oddalił skargę strony. We wskazanym wyroku podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej, a mianowicie kwestia uprawnienia organu odwoławczego do zastosowania art. 233 § 2 O.p. i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tamtego wyroku Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na tożsame zarzuty skarg w tych sprawach. I tak, w ślad za powołanym orzeczeniem WSA w Opolu, wskazać należy, że wprawdzie zasadniczy przedmiot sporu stanowi kwestia, czy organ odwoławczy mógł w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 233 § 2 O.p. i skierować sprawę do ponownego rozpoznania, czy też, jak uważa strona skarżąca, w zaistniałych w sprawie okolicznościach rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno zostać podjęte w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jednakże z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy, punktem wyjścia do dalej czynionych ocen, co do prawidłowości zaskarżonej decyzji, musi być uprzednie odniesienie się do jej strony przedmiotowej, a zatem do samego charakteru decyzji o zabezpieczeniu. Objęte skargą rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jak i poprzedzająca je decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 12 grudnia 2016 r. dotyczą przewidzianej w Dziale III Rozdziału 3 Ordynacji podatkowej instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach, można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p). W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określają w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p.). Nie budzi wątpliwości, iż w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać po pierwsze określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (a nie zaległości podatkowej), a następnie dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną wysokość zobowiązania, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. W ramach decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, dokonano określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w kwocie 231.086 zł. W tym zakresie z formalnego punktu widzenia spełniony został wymóg przewidziany w art. 33 § 4 pkt 2 O.p., co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Kolejnym formalnym elementem decyzji winno stanowić określenie kwoty należnych odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, obliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem w ramach decyzji organu I instancji w ogóle nie zawarto rozstrzygnięcia, odnośnie wysokości należnych odsetek od określonej skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zamiast tego, dokonano obliczenia zaległości podatkowej, której to wysokość określono w decyzji w łącznej wysokości kwotę 224.760 zł, a następnie to od tej zaległości określono odsetki za zwlokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w łącznej wysokości 57.740 zł, do czego organ I instancji w ogóle nie był umocowany. Nie budzi wątpliwości, że w świetle precyzyjnego zapisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w ramach decyzji o zabezpieczeniu określeniu podlega wyłącznie wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wysokości należnych od niej odsetek za zwłokę, na dzień jej wydania. Jeżeli w ramach decyzji organu I instancji w ogóle nie zawarto rozstrzygnięcia, co do wysokości należnych odsetek za zwłokę od wysokości określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego, to decyzja ta zawierała istotną wadę prawną, nie pozwalającą na przeprowadzenie przez organ odwoławczy jej pełnej kontroli instancyjnej. W tym miejscu, Sąd zwraca uwagę, że w ramach decyzji organu I instancji nie tyle doszło do zaniżenia wysokości należnych odsetek obliczonych w stosunku do kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, ale w ogóle brak było rozstrzygnięcia o wysokości odsetek od określonej przez ten organ kwoty przybliżonego zobowiązania. Powołana w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku kwota odsetek wynoszących łącznie 57.740 zł, została obliczona przez ten organ od kwoty 224.760 zł, stanowiącej zaległość podatkowa, a nie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wynoszącej 231.086 zł. W tym stanie rzeczy przechodząc do oceny zasadności wskazywanego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., mającego według niego, polegać na braku spełnienia wskazanej w tym przepisie przesłanki konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w realiach rozpoznawanej sprawy, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie jak i wyartykułowany w samej skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i umorzenie postępowania w sprawie, albowiem w sprawie na obecnym jej etapie nie zaistniała jej bezprzedmiotowość. Odnosząc się natomiast do przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rację należy przyznać pełnomocnikowi skarżącego, że instytucja ta ma charakter wyjątkowy i może być stosowana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. miała miejsce. Stwierdzony w decyzji organu I instancji brak obligatoryjnego i wymaganego prawem (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.) rozstrzygnięcia, co do określenia kwoty należnych odsetek za zwłokę od wysokości określonego w niej przybliżonego zobowiązania podatkowego, powodował, że bez uzupełnienia w tym zakresie postępowania, co do ich obliczenia i ujęcia następnie kwoty odsetek w samym rozstrzygnięciu, z oczywistych względów niemożliwa była pełna merytoryczna kontrola przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji. Wbrew też wywodom pełnomocnika skarżącego, w zaistniałej sytuacji organ odwoławczy nie mógł skorzystać ze swojego uprawnienia przewidzianego w art. 233 § 1 pkt 2 O.p., polegającego na uchyleniu decyzji organu pierwszoinstancyjnego z jednoczesnym przejęciem ciężaru rozstrzygnięcia merytorycznego. W takiej sytuacji organ II instancji musiałby de facto rozstrzygać jednoinstancyjnie o kwestii, która w ogóle nie była objęta zaskarżonym rozstrzygnięciem, samodzielnie też dokonując obliczenia kwoty należnych odsetek, bez dysponowania w tym względzie w aktach sprawy materiałami źródłowymi. Ponadto określenie na etapie postępowania odwoławczego kwoty należnych odsetek za zwłokę od wysokości wskazanego w decyzji organu I instancji przybliżonego zobowiązania podatkowego, nie pozwalałoby już podatnikowi, na ewentualne kwestionowanie tak dokonanego obliczenia odsetek, wyłącznie przez organ odwoławczy, w ramach środków prawnych przysługujących mu na etapie administracyjnego postępowania podatkowego. Z kolei etap sądowoadministracyjego postępowania skargowego nie pozwala na merytoryczną ingerencję w treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, sprowadzając na tym etapie postępowanie sądowe wyłącznie do kontroli jego legalności. Słusznie również, organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, wskazał na potrzebę uprzedniego rozpatrzenia złożonych przez skarżącego zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, które to wniesiono łącznie jednym pismem wraz z samym odwołaniem od decyzji o zabezpieczeniu. Podniesiona w ramach tych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, merytoryczna argumentacja, mająca według podatnika świadczyć o braku podstaw do orzekania o zabezpieczaniu należności podatkowych przed wydaniem decyzji określającej, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, winna być ponownie przeanalizowana, pod kątem istnienia przesłanek z art. 33 O.p. Z tych wszystkich względów skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.