I SA/Op 203/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi S.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001r. I. oddala skargę II. przyznaje adwokatowi S. W. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu oraz zwrotu poniesionych wydatków kwotę 326,80 zł (trzysta dwadzieścia sześć złotych 80/100), w tym podatek VAT 52,80 zł. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w ramach którego stwierdzono, że odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] określającej S. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art.223 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] została wysłana do skarżącego, za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres miejsca zamieszkania skarżącego, pod którym była następnie dwukrotnie awizowana przez pocztę w dniach 12 grudnia 2006r. i 20 grudnia 2006r.,o czym powiadomiono adresata przesyłki umieszczając stosowne zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. W związku z niepodjęciem przesyłki do dnia 27 grudnia 2006 r., w dniu następnym zwrócono ją do nadawcy, jako nie odebraną w ustawowym terminie jej awizowania. Konsekwencją niepodjęcia przesyłki w wyznaczonym terminie jej awizowania w placówce pocztowej, było uznanie jej za skutecznie doręczną , zgodnie z art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 27 grudnia 2006 r. Dopiero w dniu 5 lutego 2007 r. wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w O. odwołanie, ustanowionego na tym etapie sprawy pełnomocnika strony, nadane w urzędzie pocztowym w dniu 2 lutego 2007 r., w którym podniesiono zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika, za dzień skutecznego doręczenia należy uznać dzień 2 lutego 2007r., bowiem dopiero w tym dniu podatnik faktycznie odebrał decyzję. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż skarżący w dniu 19 grudnia 2006r. złożył w kancelarii Drugiego Urzędu Skarbowego w O. pismo informujące, iż w dniach od 18 grudnia 2006r. do 3 stycznia 2007r. będzie on przebywał poza miejscem zamieszkania, równocześnie wskazując nowy adres dla korespondencji. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy znając nowy adres podatnika, winien dokonać ponownego wysłania decyzji na nowy adres, ze wszystkimi konsekwencjami w zakresie skutków jej doręczenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając powyższego stanowiska pełnomocnika o skutecznym doręczeniu decyzji dopiero w dniu 2 lutego 2007 r., a tym samym zachowaniu przez stronę ustawowego terminu do złożenia odwołania, wskazał na uregulowanie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę skutkuje uznaniem pisma za doręczone z dniem upływu czternastodniowego terminu przechowywania przesyłki. Sam zaś fakt późniejszego wydania decyzji pełnomocnikowi strony pozostaje, w jego ocenie, bez wpływu na ustalony w ten sposób termin doręczenia przesyłki. Równocześnie zauważono, iż informację o zmianie adresu przez podatnika organ I instancji uzyskał dopiero w dniu 19 grudnia 2007 r., a zatem już po ekspedycji przesyłki, co miało miejsce w dniu 11 grudnia 2007 r., a także po pozostawieniu już pierwszego awiza w skrzynce oddawczej podatnika. Skoro zatem, w dacie wysyłania decyzji, organ nie dysponował nowym adresem podatnika, gdyż poinformowanie organu o zmianie adresu nastąpiło już po skierowaniu przesyłki na poprzedni adres, doręczenie decyzji w trybie art. art. 150 § 1 pkt 1 ze skutkami wynikającymi z uregulowania § 2 tego przepisu, w ocenie organu odwoławczego było skuteczne. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu postanowieniu błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść podjętego postanowienia. Według skarżącego w sytuacji, gdy już w dniu 19 grudnia 2006 r., a więc przed powtórnym awizowaniem przesyłki, poinformował on o zmianie swojego miejsca pobytu, organ podatkowy winien dokonać ponownego doręczeniam decyzji pod wskazany nowy adres. Podniósł, że zaskarżone postanowienie narusza art. 148 § 3 O.p. i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) [dalej: K.p.a.] w związku z art. 122 O.p. oraz art. 9 K.p.a. przez wysłanie przesyłki zawierającej decyzję na adres, pod którym skarżący nie przebywał i naruszenie zasady prowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego i dowodowego celem właściwego załatwienia sprawy oraz przez niewłaściwe poinformowanie skarżącego o zakończeniu postępowania administracyjnego i podjętej decyzji, wskutek czego został on pozbawiony możliwości wniesienia środka odwoławczego. Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 1995 r. (II CRN 4/95) doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości. Stawiając powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponownie też zważono, że w momencie wysyłania decyzji w dniu 11 grudnia 2007 r. na adres zamieszkania skarżącego, organ podatkowy nie dysponował jeszcze informacją o tymczasowej zmianie miejsca jego pobytu. Nie można tym samym uznać, że skarżący wypełnił obowiązek wynikający z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dla uniknięcia skutków prawnych przepisu 146 § 2 konieczne jest zawiadomienie organu przed dniem ekspedycji pisma. Dlatego też, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po uzyskaniu informacji o zmianie miejsca pobytu skarżącego, nie był obowiązany do ponownego wysłania przedmiotowej decyzji pod wskazany przez skarżącego adres, ani też do podejmowania prób doręczenia decyzji w siedzibie urzędu. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że skarżący miał możliwość podjęcia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, bowiem w dacie pierwszego awizowania przebywał jeszcze w dotychczasowym miejscu zamieszkania. Nie było również przeszkód do terminowego złożenia odwołania po powrocie do miejsca zamieszkania w dniu 3 stycznia 2007 r., gdyż upływ terminu do złożenia odwołania nastąpił z dniem 10 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżone postanowienie odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii oceny skuteczności dokonanego doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2). W razie zaś niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Organ podatkowy podjął czynności zmierzające do doręczenia skarżącemu decyzji w jego mieszkaniu wysyłając odpowiednie pismo pocztą na adres wskazany wcześniej przez skarżącego. Działanie takie jest więc zgodne z prawem, a w szczególności z art. 148 § 1 O.p. Zgodnie z uregulowaniem art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. przechowuje się je przez okres 14 dni w placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę, albo też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę , zawiadamiając dwukrotnie adresata o miejscu pozostawienia pisma oraz końcowym terminie do jego podjęcia ( art. 150 O.p.). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia z 14 dniowego terminu do podjęcia przesyłki, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru, przy doręczeniu decyzji skarżącemu pracownik poczty zastosował właściwy tryb jej doręczenia, wynikający z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Wobec niemożności doręczenia pisma bezpośrednio skarżącemu oraz niemożności dokonania doręczenia zastępczego pełnoletniemu domownikowi skarżącego, jego sąsiadowi lub dozorcy domu – złożył pismo w placówce pocztowej , a zawiadomienie o tym fakcie umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącego. Pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce dnia 12 grudnia 2006 r., a powtórne jej awizowanie, z uwagi na niepodjęcie jej w terminie 7 dni, nastąpiło w dniu 20 grudnia 2006 r. (co również wynika z adnotacji umieszczonej na druku zwrotnego poświadczenia odbioru). Doręczenie przeprowadzono zatem zgodnie z zasadami ustanowionymi art. 150 O.p. Ponieważ ostatni dzień 14-dniowego okresu, o jakim mowa w art. 150 O.p., upłynął dnia 26 grudnia 2006 r., który był ustawowo wolny od pracy, organ odwoławczy zasadnie przyjął za datę doręczenia decyzji dzień następny, tj. 27 grudnia 2006 r. Skoro zatem w tej dacie nastąpiło doręczenie decyzji organu I instancji, złożenie odwołania w dniu 2 lutego ( data jago nadania) słusznie skutkowało uznaniem go przez organ odwoławczy, za wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonego obecnie rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania , w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, iż z uwagi na treść dokonanego przez stronę zawiadomienia organu podatkowego o czasowej zmianie miejsca pobytu i nowym adresie do doręczeń, winien on dokonać powtórnego doręczenia decyzji na nowy adres, ze wszystkimi skutkami prawnymi. Zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania normuje art. 146 O.p., w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Jak trafnie wskazał organ podatkowy, skutek prawny wnikający z przepisu art. 146 § 2 O.p. następuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki: pierwsza – doręczenie pisma zostało dokonane z zachowaniem obowiązujących przepisów i druga – do dnia ekspedycji pisma organ podatkowy nie został powiadomiony o zmianie adresu Taką tezę stawia też J. Borkowski (por. J. Borkowski w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Wydawnictwo Unimex 2005, teza 3 do art. 146, s. 602). Autor ten podnosi także, że z treści przepisu nie można wyprowadzić wniosku co do obowiązku organu podatkowego doręczenia pisma, gdy zawiadomienie o zmianie adresu dotrze do organu przed pozostawieniem pisma w aktach po jego zwrocie przez pocztę lub inne osoby dokonujące doręczenia. Na konsekwencje związane z momentem zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu zwrócono także uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2005r. sygn. akt V SA 4387/03 ( LEX nr 169334), zauważając, że decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres jest data nadania przesyłki przez organ orzekający. Sąd w niniejszej sprawie podziewając to stanowisko, dodatkowo zauważa również, iż skuteczność dokonania przez stronę zawiadomienia o zmianie swojego adresu, dotyczy wszelkich czynności podejmowanych przez organ, już po powzięciu informacji od strony, a zatem czynności przyszłych. W sytuacji, gdy czynność podjęta została przez organ jeszcze przed skutecznym poinformowaniem go o zmianie adresu, a nadto rozpoczął się już związany z tą czynnością bieg ustawowych terminów ( w niniejszej sprawie 14 dniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej), nie jest możliwe postawienie organowi zarzutu naruszenia prawa. Wprawdzie w literaturze przedmiotu wypowiedziano także pogląd nieco odmienny, a mianowicie, że w sytuacji, gdy zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu nastąpi po dniu ekspedycji pisma przez organ podatkowy, a przed dniem dotarcia tego pisma pod poprzedni adres, obowiązkiem organu podatkowego jest powtórne wysłanie pisma pod zmieniony adres (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 6 do art. 146, s. 548). Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej nie zachodzi jednak potrzeba analizowania wskazanej różnicy poglądów, ponieważ zapatrywanie B. Dauera odnosi się do sytuacji nieco innej, niż zaistniała w sprawie. Wypowiada się on mianowicie o sytuacji, gdy zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu nastąpi przed dniem dotarcia pisma pod poprzedni adres, natomiast w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, pismo dotarło pod poprzedni adres skarżącego i było awizowane już dnia 12 grudnia 2006 r., podczas gdy do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu doszło dopiero dnia 19 grudnia 2006 r. Właśnie okoliczność dokonania już przez placówkę pocztową pierwszego awizowania przesyłki w dniu 12 grudnia 2006r. i pozostawienie o tym fakcie informacji w oddawczej skrzynce oddawczej adresata, a zatem pod pierwotnie wskazany przez stronę adresem, pod którym, co należy podkreślić, przebywała ona jeszcze w dacie dokonania tej czynności, świadczy o tym, iż miała ona realną możliwość jej podjęcia jeszcze przed zmianą miejsca pobytu. To zaś, czy strona skorzystała z tej możliwości, czy też w wyniku własnych działań ostatecznie nie podjęła skierowanej do niej przesyłki, nie może obarczać organu podatkowego, a tym bardziej skutkować obowiązkiem jej ponownego doręczenia decyzji. Skarżący miał wszelkie możliwości ku temu, by zareagować już na pierwsze awizo i przesyłkę zawierającą decyzję podatkową odebrać, skoro niewątpliwie zarówno w dniu pierwszego awizowania, jak i w ciągu kolejnych sześciu dni (od 13 do 18 grudnia) miejsca zamieszkania nie zmieniał. Dodatkowo należy też zauważyć, iż powiadomienie organu podatkowego o czasowej, trwającej tylko 16 dni (od 19 grudnia do 3 stycznia) nieobecności w miejscu stałego zamieszkania, nie wydaje się oznaczać, że skarżący rzeczywiście zmienił adres, czyli miejsce zamieszkania. Przeciwnie, zawarte w skardze twierdzenia o przyczynach nieobecności skarżącego pod stałym adresem – odwiedziny rodziny związane z okresem świąt Bożego Narodzenia i Nowym Rokiem – wskazują na to, iż w istocie skarżący wcale swego miejsca zamieszkania w tym czasie nie zmieniał, a jedynie, na stosunkowo krótki okres, je opuścił. W wypadku czasowej nieobecności miejsce stałego pobytu określonej osoby nie ulega zmianie, a jedynie osoba ta czasowo w miejscu stałego pobytu nie przebywa (B. Dauter, op. cit., teza 5 do art. 146, s. 548). Nadto, wskazywany przez skarżącego okres pobytu pod nowym adresem, w rzeczywistości też nie zapewniał organowi podatkowemu możliwości skutecznego doręczenia decyzji. Przyjmując bowiem czas niezbędny do ponownego przesłania przesyłki, oraz ewentualny 14 dniowy okres jej awizowania, w sytuacji niepodjęcia jej bezpośrednio od doręczyciela, wskazywany okres pobytu pod nowym adresem do doręczeń byłby niewystarczający dla skutecznego doręczenia. Nie można także nie zauważyć, iż organy podatkowe już po wydaniu decyzji z [...] podejmowały liczne działania, zmierzając do bezpośredniego skontaktowania się ze stroną celem doręczenia jej decyzji. Sporządzane na tą okoliczność notatki służbowe, znajdujące się w aktach sprawy z dnia 7, 8, 11 i 19 grudnia 2006r.( dołączone do akt podatkowych sprawy zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Op 202/07), w powiązaniu z późniejszym faktem zmiany miejsca pobytu w trakcie trwającej już procedury awizowania przesyłki, wskazywać mogą na celowe działania strony, zmierzające do uniemożliwienia organom podatkowym skutecznego doręczenia decyzji. Natomiast wskazane przez skarżącego powody nieodebrania decyzji pod pierwotnie wskazanym adresem, mogłyby stanowić przesłankę wykazywania ewentualnego braku zawinienia w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, gdyby o przywrócenie tego terminu skarżący wystąpił. Odnośnie zaś sformułowanych w punkcie trzecim i czwartym skargi zarzutów dotyczących wskazywanego naruszenia określonych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzić należy , iż są one oczywiście chybione, ponieważ postępowanie podatkowe uregulowane jest przez Ordynację podatkową, o czym stanowi jej art. 1 pkt 3, a nie przez Kodeks postępowania administracyjnego. Nie jest również trafny sformułowany w punkcie trzecim skargi zarzut naruszenia art. 122 O.p. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten wydaje się raczej skierowany do decyzji wymiarowej, a nie do postanowienia pozostawiającego odwołanie skarżącego bez rozpatrzenia, a więc postanowienia o charakterze czysto formalnym, proceduralnym. Niemniej i w tym przypadku Sąd stwierdza, że naruszenia powołanego przepisu nie dopatrzył się. Z tych też względów, Sąd nie podzielając zarzutów skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)., zaś orzeczenie w przedmiocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oparto o uregulowanie art. 250 ustawy.