I SA/Op 211/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi L. S. i N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących solidarnie kwotę 764 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt cztery zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, 21 § 3, 23 § 1 pkt 2 i § 4 oraz art. 23 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił L. i N. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 3.709,90 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik powołał się na wynik kontroli prowadzony w spółce cywilnej "A", której udziałowcami byli L. i N. S. oraz K. S. W toku kontroli ustalono, że średnia marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem różnic remanentowych wynosiła 11, 94 %, natomiast w oświadczeniu złożonym przez kontrolowanego podczas czynności kontrolnych wykazano marżę 15%. Dokonując analizy faktur zakupu towarów przez firmę stwierdzono, iż na poszczególnych fakturach naniesione zostały odręcznie ceny. Według oświadczenia jednego ze wspólników, były to ceny brutto stosowane w sklepie prowadzonym przez kontrolowaną jednostkę. Jednocześnie ustalono, że księga przychodów i rozchodów prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym, gdyż: • zaniżono przychód z tytułu świadczenia usług remontowo – budowlanych instalacji centralnego ogrzewania i wodnokanalizacyjnych o kwotę 1.787,03 zł wynikającą z faktury sprzedaży FV/99/2 z 18.01.1999 r., którą to kwotę nieprawidłowo zaewidencjonowano w księdze po stronie kosztów uzyskania przychodów jako zakup towarów handlowych, zamiast po stronie przychodów. • zaniżono przychód z tytułu najmu lokalu wynikający z trzech faktur VAT wystawionych: dnia 30.10.1999 r. faktura nr 1, dnia 10.11.1999 r. faktura nr 2 i dnia 30.12.1999 r. faktura nr 3. • zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.032,90 zł stanowiącą wartość ubytków i strat, które spółka błędnie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartościach ujemnych brutto jako "zakup towarów". • zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 207,30 zł stanowiącą zakup farby z uwagi na brak dowodu zakupu. • zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.787,03 zł wynikającą z faktury sprzedaży nr FV/99/2 z dnia 18 .01.1999 r., którą zamiast do przychodów omyłkowo wpisano do kosztów zakupu towarów. Wskazane nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów spowodowały, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu protokołem sporządzonym w dniu 8 października 2003 r. uznał księgę za nierzetelną i pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej przychodów z działalności handlowej. Konsekwencją uznania księgi za nierzetelną i pominięcia jej w postępowaniu podatkowym jako dowód, było dokonanie oszacowania przychodu uzyskanego przez spółkę za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 sierpnia 1999 r. Oszacowania dokonano na podstawie spisu wybranych pozycji towarów handlowych, które pogrupowano asortymentowo wyliczając średnie marże handlowe w poszczególnych grupach towarów takich jak: mięso, wędliny piwo i wino, papierosy, artykuły nabiałowe, mrożonki, artykuły spożywcze, kawa i herbata, napoje, warzywa i owoce, ryby. Nadto Urząd przy wyliczeniach wziął pod uwagę wartości wynikające z faktur zakupu artykułów spożywczych i naniesionych odręcznych zapisków na fakturach oraz wartości podane przez podatnika w oświadczeniu o stosowanej marży. Z uwagi na zgłoszone zastrzeżenia do protokołu kontroli i do przyjętej metody szacowania, uzupełniono materiały kontrolne o rolki pobrane z kas fiskalnych za okres objęty kontrolą. Dokonano sprawdzenia rolek za wybrane miesiące tj. styczeń oraz czerwiec 1999 r. i porównano ceny sprzedaży poszczególnych produktów według przyjętych grup towarowych. Oszacowany w ten sposób przychód z działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 1999 r. wyniósł 378.486,85 zł. Po dokonaniu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli i stwierdzonymi w tym zakresie nieprawidłowościami i przy uwzględnieniu wartości remanentu początkowego w kwocie 30.049,43 zł oraz końcowego w kwocie 16.703,78 zł, ustalono dochód spółki na kwotę 49.210,43 zł. Wyliczony dochód stanowił różnicę między przychodem w wysokości 415.628,22 zł, a skorygowanymi kosztami jego uzyskania w kwocie 366,417,79 zł. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu oraz w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zarzucili niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, że złożone w toku kontroli oświadczenie o wysokości stosowanej marży określało w przybliżeniu wysokość stosowanej marży. Wskazanie tej wartości w przybliżeniu spowodowane było znacznym upływem czasu. Podatnicy zakwestionowali przyjętą metodę szacowania m. in. polegającą na grupowaniu towarów. Podkreślili dużą rozbieżność w stosowanej marży w przyjętych przez kontrolujących grupach towarowych, podając jako przykład m. in. kości schabowe z marżą 67 % i schab bez kości z marżą 20 %. W obliczu tych rozbieżności wyliczenie średniej marży dla poszczególnych grup towarów jest zdaniem podatników krzywdzące i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Także przyjęcie do analizy danych tylko z okresu dwóch miesięcy, a nie z całego okresu objętego kontrolą, świadczy o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych. Podatnicy wskazali również na fakt rejestrowania poszczególnych transakcji sprzedaży w kasach fiskalnych. Każda sprzedaż dokonywana była przy zastosowaniu kasy i do każdej sprzedaży drukowany był paragon fiskalny. Paragon był podstawą do sporządzania dobowych i miesięcznych raportów. Organ podatkowy mógł zatem ustalić podstawy opodatkowania na podstawie istniejących dokumentów. Jednocześnie podatnicy stwierdzili, że nie udowodniono im sprzedaży poza ewidencją i organ nie miał podstaw do dokonania oszacowania, bowiem mógłby to zrobić tylko wtedy, gdyby brakowało mu niezbędnych danych do ustalenia podstawy opodatkowania, a sytuacja taka nie miała miejsca. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji. Zdaniem Dyrektora z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i prowadzone były nierzetelnie. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są nieprawidłowości ustalone w toku kontroli i wskazane w decyzji organu I instancji, a dotyczące zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148 poz. 720) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym – niewadliwie, jak i materialnym – rzetelnie. Księga jest prawidłowa pod względem formalnym, jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami wskazanego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, a pod względem materialnym jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. W myśl art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przypadku ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie i wadliwie, a zdaniem Dyrektora Izby tak było w niniejszym przypadku, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że dodatkową przesłanką przemawiającą za słusznością rozstrzygnięcia organu I instancji o nieuznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, są stwierdzone rozbieżności między marżą wynikającą z księgi, a marżą wynikającą z treści oświadczenia złożonego przez stronę w dniu 12 maja 2003 r. oraz marżą ustaloną w oparciu o zgromadzony materiał źródłowy. Dodatkowo celem weryfikacji i oceny ustaleń organu I instancji, organ odwoławczy dokonał ponownych obliczeń i ustalił średnią ważoną zysku brutto. Wyliczona w ten sposób średnia wyniosła 22,59% i jest zbliżona do wyliczonej w wyniku szacowania marży, która wynosiła 22,16%. Wyliczając marżę średnią ważoną organ II instancji wziął pod uwagę koszt własny sprzedanych towarów oraz wysokość średniej marży dla poszczególnych grup towarowych. Wobec istotnych rozbieżności pomiędzy zyskiem brutto (marżą) wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a faktycznie stosowaną przez spółkę, organ I instancji słusznie nie uznał księgi za dowód. W związku z powyższym na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, organ określił podstawę opodatkowania w drodze szacunku, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że oszacowanie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ I instancji oszacowania dokonał na podstawie wyodrębnionych faktur VAT i spisu wybranych, reprezentatywnych pozycji towarów handlowych z poszczególnych grup towarowych. Spisem objęło 350 pozycji spośród 572 pozycji wykazanych w remanencie. Dokonano porównania cen zakupu wybranych towarów z cenami sprzedaży wskazanymi przez spółkę na fakturach zakupu, a także z paragonami z kas fiskalnych i ustalono marżę w poszczególnych grupach asortymentowych, a następnie wyliczono marżę w oparciu o średnią, uwzględniającą strukturę obrotu towarowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że pozostałe ustalenia organu I instancji dotyczące nieprawidłowego ewidencjonowania kosztów i przychodów z tytułu najmu lokalu są prawidłowe, a powołanie się na udokumentowanie sprzedaży za pomocą paragonów nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Prawidłowość ustaleń potwierdzają również dane z paragonów fiskalnych, na których ceny są zbieżne z adnotacjami odręcznymi naniesionymi na fakturach zakupu. Od powyższej decyzji L. i N. S., zastępowani przez radcę prawnego wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia art. 193 i 23 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że podstawą uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą, było oświadczenie złożone przez podatnika 12 maja 2003 r. Składając oświadczenie wspólnicy nie zdawali sobie sprawy do jakich celów zostanie ono wykorzystane, a z uwagi na upływ czasu mogli nie pamiętać marż stosowanych w 1999 r. Jednocześnie powołując się na treść art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik podkreślił, że wobec braku przesłanek wskazanych w tym artykule, organy podatkowe nie miały prawa do określania podstawy opodatkowania w drodze szacunku, a zgodnie z § 3 wskazanego artykułu organ podatkowy powinien odstąpić od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że każda metoda szacunkowa nie będzie miała cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia przez podatnika podatkowej usługi przychodów i rozchodów. Zdaniem Dyrektora zastosowana metoda szacowania uwzględniła wszystkie aspekty prowadzonej działalności, zwłaszcza fakt sprzedaży zróżnicowanego asortymentu towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Kontrola legalności prowadzona zgodnie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Przy czym podkreślić należy, że Sąd oceniając czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji i stan sprawy istniejący na ten dzień. Zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe jeżeli prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 1991 r. zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz.720). W § 10 wskazanego rozporządzenia określono, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę niewadliwie i rzetelnie. Księga jest niewadliwa tzn. prawidłowa pod względem formalnym, jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast księga jest prawidłowa pod względem materialnym, czyli rzetelna, jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. W myśl art.23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), jeżeli brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wówczas organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 23 § 2 wskazanej ustawy organ winien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z przytoczonych uregulowań, oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, będącą konsekwencją najczęściej zawinionych przez podatnika nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych i może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a jednocześnie gdy brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Z brakiem danych będziemy mieli do czynienia zarówno w sytuacji fizycznego braku dokumentów jak i w sytuacji, gdy istnieją dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i pominięcie jej jako dowodu w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w badanym okresie roku 1999. Ustalenia organów w tym zakresie są zdaniem Sądu prawidłowe. Organy dokonując analizy księgi stwierdziły nieprawidłowości, które szczegółowo wykazano i opisano w decyzji organu I i II instancji, a stwierdzone nieprawidłowości były podstawą uznania księgi za nierzetelną i pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Na tę okoliczność został sporządzony stosowny protokół, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza jednak automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej (porównaj wyrok NSA w Łodzi z dnia 15 .09. 2000 r. sygn. akt. I SA/Łd 1631/98 wybór LEX 47018). Organy winny precyzyjnie ustalić uchybienia jakich dopuścił się podatnik i zastosować tryb ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa tylko wówczas, gdyby nie było innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym w postaci faktur zakupu, remanentu początkowego i końcowego, rolek z kas fiskalnych, na podstawie których można było ustalić towar, cenę i datę sprzedaży. W toku postępowania organy nie wykazały, że nie dysponują danymi, które uniemożliwiłyby ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o materiały źródłowe, a wprost przeciwnie. Organy bowiem dysponując stosownymi dokumentami objęły spisem tylko 350 pozycji spośród 572 pozycji towarowych. Weryfikując marżę organy pomimo, że dysponowały rolkami z kas fiskalnych za cały okres podlegający kontroli, sprawdziły tylko dwa wybrane miesiące. Przy czym podkreślić należy, że rolki z kas fiskalnych zostały zabezpieczone przez kontrolujących dopiero po uwagach wniesionych przez podatników do protokołu kontroli. Zdaniem Sądu świadczy to o niezbyt wnikliwej kontroli. Poza ustaleniem, iż dane wynikając z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organy nie wykazały aby z uwagi na brak innych danych niemożliwe było ustalenie tej podstawy. Dysponując obszernym materiałem dowodowym, organy winny w pierwszej kolejności rozważyć, czy istniała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zabezpieczone faktury zakupu, wyniki remanentu i rolki z kas fiskalnych. Dopiero wykluczenie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wskazane dowody, stanowiłoby podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy jednak takich ustaleń w niniejszej sprawie nie poczyniły. Wybór metody szacowania należy do organu, który zobligowany jest jednak uzasadnić wybraną metodę szacowania, a przyjęte założenia winy być spójne i logiczne. Organy winny rozważyć w takiej sytuacji również zastrzeżenia podatnika wskazujące na dysproporcje w wyliczonej marży w poszczególnych grupach towarowych oraz wskazać dlaczego do wyliczeń i porównań przyjęły określone miesiące badanego okresu. Pozostawienie tych kwestii poza rozważaniami organów stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego. Zasada ta została określona w art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a jej realizację gwarantuje art.187, w myśl którego organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, bowiem tylko wówczas będzie możliwe ustalenie prawidłowego stanu faktycznego (porównaj wyrok NSA w Katowicach z dnia 11.09.2000r. sygn. Akt I SA/Ka 559/99, wybór LEX). Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 i 202 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie na podstawie art.152 wskazanej ustawy Sąd określił , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.