I SA/Op 211/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant st.sekr.sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr[...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. oddala skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2007 r. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.], stwierdził, że odwołanie skarżącego S. P. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], którą określono zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu i w związku z tym pozostawia się je bez rozpoznania. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że przesyłka zawierająca tę decyzję została nadana listem poleconym dnia 11 grudnia 2006 r. na adres zamieszkania skarżącego (S. ul. S.). Dnia 19 grudnia 2006 r. złożono w kancelarii Drugiego Urzędu Skarbowego w O. pismo skarżącego, w którym zawiadamia on o tym, że w okresie od dnia 18 grudnia 2006 r. do dnia 3 stycznia 2007 r. będzie przebywał poza miejscem zamieszkania i zwraca się o kierowanie korespondencji na adres: S. W. ul. S. Dnia 28 grudnia 2006 r. przesyłkę zawierającą decyzję zwrócono Urzędowi Skarbowemu z adnotacją, że pomimo dwukrotnego jej awizowania dnia 12 grudnia 2006 r. i dnia 20 grudnia 2006 r. nie podjęto jej w terminie. W ocenie organu podatkowego doręczenie decyzji nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p., to jest dnia 27 grudnia 2006 r., a czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 10 stycznia 2007 r. W dniu 5 lutego 2007 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynęło odwołanie skarżącego od decyzji. Skarżący podniósł, że decyzja ta została mu doręczona dopiero dnia 2 lutego 2007 r., kiedy to decyzję tę odebrał jego pełnomocnik w Urzędzie Skarbowym. Organ podatkowy stwierdził jednak, że termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym zawitym, a uchybienie tego terminu powoduje, że dokonanie czynności jest bezskuteczne prawnie i w takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek stwierdzić w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które to uchybienie powoduje, że odwołanie nie podlega rozpatrzeniu. 2. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na to postanowienie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż doręczenie decyzji nastąpiło dnia 27 grudnia 2006 r. w sytuacji, gdy skarżący już w dniu 19 grudnia 2006 r., a więc przed powtórnym awizowaniem przesyłki, poinformował o zmianie miejsca pobytu, co powinno skutkować doręczeniem decyzji pod wskazany adres. Podniósł, że zaskarżone postanowienie narusza art. 148 § 3 O.p. i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) [dalej: K.p.a.] w związku z art. 122 O.p. oraz art. 9 K.p.a. przez wysłanie przesyłki zawierającej decyzję na adres, pod którym skarżący nie przebywał i naruszenie zasady prowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego i dowodowego celem właściwego załatwienia sprawy oraz przez niewłaściwe poinformowanie skarżącego o zakończeniu postępowania administracyjnego i podjętej decyzji, wskutek czego został on pozbawiony możliwości wniesienia środka odwoławczego. Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 1995 r. (II CRN 4/95) doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że skoro organ podatkowy w momencie wysyłania decyzji nie dysponował informacją o tymczasowej zmianie miejsca pobytu skarżącego, decyzję należało wysłać na jego adres zamieszkania. Art. 146 § 1 O.p. ustanawia ciążący na stronie postępowania obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, uznając w art. 146 § 2 O.p. prawną skuteczność doręczenia, które w rzeczywistości nie może zapewnić adresatowi otrzymania pisma. Skutek ten następuje, jeżeli do dnia ekspedycji pisma organ podatkowy nie został powiadomiony o zmianie adresu. Z treści tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku co do obowiązku ponowienia doręczenia pisma przez organ podatkowy, gdy zawiadomienie o zmianie adresu dotrze do organu przed pozostawieniem pisma w aktach po jego zwrocie przez pocztę. Organ podatkowy zauważył także, że pierwsze awizowanie przesyłki nastąpiło w czasie, kiedy skarżący jeszcze przebywał w miejscu zamieszkania, a termin do wniesienia odwołania upłynął siódmego dnia po powrocie skarżącego do miejsca zamieszkania. Ponadto powoływanie się w skardze na przepisy K.p.a. jest chybione, skoro w sprawie mają zastosowanie przepisy O.p. Natomiast cytowane w skardze orzeczenie Sądu Najwyższego dotyczy doręczenia zastępczego dokonywanego w trybie art. 139 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) [dalej: K.p.c.]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak stanowi art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Organ podatkowy podjął czynności zmierzające do doręczenia skarżącemu decyzji w jego mieszkaniu wysyłając odpowiednie pismo pocztą na adres wskazany wcześniej przez skarżącego. Działanie takie jest więc zgodne z prawem, a w szczególności z art. 148 § 1 O.p. Jak stanowi art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zgodnie z art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę, albo też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru (k. 2 akt podatkowych) w przypadku doręczenia decyzji skarżącemu pracownik poczty zastosował tryb wynikający z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., to jest wobec niemożności doręczenia pisma bezpośrednio skarżącemu oraz wobec niemożności dokonania doręczenia zastępczego pełnoletniemu domownikowi skarżącego, jego sąsiadowi lub dozorcy domu – złożył pismo w placówce pocztowej i zawiadomienie o tym fakcie umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącego. Miało to miejsce dnia 12 grudnia 2006 r., a dnia 20 grudnia 2006 r. (co również wynika z adnotacji umieszczonej na druku zwrotnego poświadczenia odbioru) wobec nie podjęcia pisma w ciągu 7 dni od pierwszego zawiadomienia dokonano powtórnego awizowania. Doręczenie przeprowadzono zatem zgodnie z zasadami ustanowionymi art. 150 O.p. Ostatni dzień 14-dniowego okresu, o jakim mowa w art. 150 O.p., upłynął dnia 26 grudnia 2006 r. Był to dzień ustawowo wolny od pracy. Zgodnie z art. 12 § 5 O.p. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Dlatego też słusznie za ostatni dzień terminu organy podatkowe przyjęły następny dzień po wolnym od pracy dniu 26 grudnia 2006 r., czyli dzień 27 grudnia 2006 r. W tej dacie, zgodnie z przepisami O.p., nastąpiło doręczenie skarżącemu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania normuje art. 146 O.p. W myśl tego przepisu w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Jak trafnie wskazuje organ podatkowy skutek prawny przepisu art. 146 § 2 O.p. następuje wtedy, gdy spełnione są dwie przesłanki: pierwsza – doręczenie pisma zostało dokonane z zachowaniem obowiązujących przepisów i druga – do dnia ekspedycji pisma organ podatkowy nie został powiadomiony o zmianie adresu Taką tezę stawia też J. Borkowski (por. J. Borkowski w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Wydawnictwo Unimex 2005, teza 3 do art. 146, s. 602). Autor ten podnosi także, że z treści przepisu nie można wyprowadzić wniosku co do obowiązku organu podatkowego doręczenia pisma, gdy zawiadomienie o zmianie adresu dotrze do organu przed pozostawieniem pisma w aktach po jego zwrocie przez pocztę lub inne osoby dokonujące doręczenia. Zauważyć należy, że w literaturze przedmiotu wypowiedziano także pogląd nieco odmienny, a mianowicie, że w sytuacji, gdy zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu nastąpi po dniu ekspedycji pisma przez organ podatkowy, a przed dniem dotarcia tego pisma pod poprzedni adres, obowiązkiem organu podatkowego jest powtórne wysłanie pisma pod zmieniony adres (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 6 do art. 146, s. 548). Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej nie zachodzi jednak potrzeba analizowania wskazanej różnicy poglądów, ponieważ zapatrywanie B. Dauera odnosi się do sytuacji nieco innej, niż zaistniała w sprawie. Wypowiada się on mianowicie o sytuacji, gdy zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu nastąpi przed dniem dotarcia pisma pod poprzedni adres, podczas gdy w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania pismo dotarło pod poprzedni adres skarżącego i było awizowane już dnia 12 grudnia 2006 r., podczas gdy do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu doszło dopiero dnia 19 grudnia 2006 r. Niezależnie jednak od zasygnalizowanej różnicy poglądów - dotyczącej omawianej problematyki, ale jednak odmiennego co do istotnego szczegółu stanu faktycznego - Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdza, że dotarcie do organu podatkowego informacji o zmianie adresu skarżącego nastąpiło zarówno po ekspedycji pisma pod poprzedni adres, jak i po dotarciu tego pisma pod ten adres. W tej sytuacji takie doręczenie jest skuteczne, wywołuje skutki prawne i nie obliguje organów podatkowych do ponownego wysłania pisma, tym razem na nowy adres skarżącego. Należy tu podkreślić, że skarżący miał wszelkie możliwości ku temu, by zareagować już na pierwsze awizo i przesyłkę zawierającą decyzję podatkową odebrać, skoro niewątpliwie zarówno w dniu pierwszego awizowania, jak i w ciągu kolejnych sześciu dni (od 13 do 18 grudnia) miejsca zamieszkania nie zmieniał. Trzeba zresztą odnotować, że zmiany adresu nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. W wypadku czasowej nieobecności miejsce stałego pobytu określonej osoby nie ulega zmianie, a jedynie osoba ta czasowo w miejscu stałego pobytu nie przebywa (B. Dauter, op. cit., teza 5 do art. 146, s. 548). Powiadomienie organu podatkowego o czasowej, trwającej tylko 16 dni (od 19 grudnia do 3 stycznia) nieobecności w miejscu stałego zamieszkania, nie wydaje się oznaczać, że skarżący rzeczywiście zmienił adres, czyli miejsce zamieszkania. Przeciwnie, zawarte w skardze twierdzenia o przyczynach nieobecności skarżącego pod stałym adresem – odwiedziny rodziny związane z okresem świąt Bożego Narodzenia i Nowym Rokiem – wskazują na to, iż w istocie skarżący wcale swego miejsca zamieszkania w tym czasie nie zmieniał, a jedynie, na stosunkowo krótki okres, je opuścił. Tym bardziej okoliczność ta nie mogła spowodować powstania po stronie organu podatkowego obowiązku powtórnego wysyłania przesyłki. Natomiast wskazana przez skarżącego przyczyna jej nieodebrania mogłaby stanowić przesłankę wykazywania braku zawinienia w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, gdyby o przywrócenie tego terminu skarżący wystąpił. Pomimo zatem dokonania przez skarżącego powiadomienia o zmianie adresu uznanie przez organy podatkowe skuteczności doręczenia pisma z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania go w placówce pocztowej, po dwukrotnym awizowaniu, jest zgodne z przepisami O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w punkcie pierwszym skargi błędu w ustaleniach faktycznych dotyczących skuteczności doręczenia decyzji. Zarzut ten zresztą w istocie odnosił się do naruszenia przepisów postępowania, a nie ustaleń faktycznych. Nie naruszono także art. 148 § 3 O.p., o czym mowa w punkcie drugim skargi. Zarzuty sformułowane w punkcie trzecim i czwartym skargi, a dotyczące naruszenia określonych przepisów K.p.a., są oczywiście chybione, ponieważ postępowanie podatkowe uregulowane jest przez Ordynację podatkową, o czym stanowi jej art. 1 pkt 3, a nie przez Kodeks postępowania administracyjnego. Nie jest również trafny sformułowany w punkcie trzecim skargi zarzut naruszenia art. 122 O.p. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten wydaje się raczej skierowany do decyzji wymiarowej, a nie do postanowienia pozostawiającego odwołanie skarżącego bez rozpatrzenia, a więc postanowienia o charakterze czysto formalnym, proceduralnym. Niemniej i w tym przypadku Sąd stwierdza, że naruszenia powołanego przepisu nie dopatrzył się. Na marginesie natomiast Sąd zauważa, że wadliwe cytowanie w skardze wyroku Sądu Najwyższego, zawierające twierdzenie, że Sąd ten w roku 1995 wypowiedział się na temat wykładni art. 150 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten, jak i cała Ordynacja podatkowa, wszedł w życie dopiero dnia 1 stycznia 1998 r., a wyrok Sądu Najwyższego w istocie dotyczy wykładni art. 139 § 1 K.p.c., jest – z profesjonalnego punktu widzenia – nie do przyjęcia. Skarga nie może być zatem uwzględniona i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).