I SA/Op 219/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o numerze [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5.117,00 złotych (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem wniesionej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 czerwca 2008 r. o Nr PD-I/42180-0004/08/PK/KKa umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie odwoławcze w części obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. oraz utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 18 grudnia 2007 r. w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z o.o. [...] za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. W decyzjach organów skarbowych obu instancji wskazano, że podstawą orzeczonej odpowiedzialności było: - członkowstwo skarżącego w Zarządzie Spółki z o.o. [...], - nie wywiązywanie się przez Spółkę z ciążących na niej obowiązków podatkowych powodujących powstanie zaległości podatkowej, - bezskuteczność egzekucji, z uwagi na brak majątku Spółki a także niemożność doręczenia tytułów wykonawczych pod adresem przez Spółkę wskazanym, - nie wystąpienie przesłanek określonych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności A. G. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]". Niemniej jednak, dokonana na etapie postępowania odwoławczego analiza akt sprawy w zakresie przedawnienia się zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2002r., wykazała, iż w świetle uregulowań art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, część zobowiązań uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r., tj. po wydaniu przez organ I instancji zaskarżonej decyzji. Przedawnieniu uległy zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2002r. w łącznej kwocie 522.877,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W stosunku do tych zobowiązań upłynął 5-letni okres przedawnienia, a jednocześnie nie zaistniały żadne z przesłanek określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, które spowodowałyby zawieszenie lub przerwałyby bieg terminu przedawnienia, w szczególności nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Okoliczności te musiały spowodować, że w części obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. postępowanie odwoławcze należało umarzyć jako bezprzedmiotowe. W pozostałej części a mianowicie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie przeniesienia odpowiedzialności należało utrzymać w mocy. W uzasadnieniu wniesionej skargi a także wcześniej na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik zarzucił, że egzekucja wobec Spółki z o.o. [...] nigdy nie została wszczęta, zatem nie można mówić o jej bezskuteczności. Powołał pełnomocnik szereg wyroków Sądów Administracyjnych w konkluzji stwierdzając, że o bezskuteczności egzekucji można mówić wówczas gdy została ona w sposób formalny wszczęta i w jej wyniku nie zaspokojono wierzyciela a nadto organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Wyjaśnił pełnomocnik również, że w czasie kiedy stwierdzono w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w Spółce - jego mocodawca nie pełnił już funkcji prezesa, zaś w okresie kiedy ją pełnił nie było podstaw do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosząc nadto, iż skoro niemożliwe było wszczęcie postępowania egzekucyjnego z winy leżącej po stronie Spółki to jedynym wyjściem z sytuacji było stwierdzenie przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu, z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika wymóg wykazania bezskuteczności egzekucji a nie wymóg jej przeprowadzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Nie sporne w sprawie jest, że postępowanie organu odwoławczego w momencie jego wszczęcia było w części obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania . Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 3, w związku z treścią art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, prawidłowo umorzył w tej części postępowanie odwoławcze. Przedmiotem sporu jest zatem kwestia dotycząca przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na A. G. jako osoby trzeciej za zaległości Spółki z o.o [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis powyższy na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w sprawie istota rozstrzygnięcia tkwi między innymi w ustaleniu tego czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. o sygn. II FPS 6/08 - stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa /Tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm./ powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego . Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie sporne w sprawie jest, że egzekucja administracyjna nie została wszczęta. Organy wyjaśniły, że mimo podjętych prób w sprawie nie doszło do doręczenia tytułów wykonawczych. Spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem jak też nie było innego adresu do doręczeń. W aktach znajdujących się w KRS brak było danych dotyczących majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. W uzasadnieniu cytowanej wyżej uchwały II FPS 6/08 NSA stwierdził, że odpowiedzialność osób trzecich wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Charakterystyczne jest to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1-3 o.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 o.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym zdaniem autorów wspomnianej uchwały dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym a nadto za poglądem tym przemawia i to, że ustawodawca w art. 116 § 1 o.p. użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). W przeciwnym razie sytuacja prawna członków zarządu spółek kapitałowych odpowiadających za zaległości podatkowe spółki oparte i wynikające z prawidłowo sporządzonych deklaracji podatkowych, o których mowa w art 108 § 3 w zw. z art 108 § 2 pkt 3 O.p. i art. 3a § 1 i 2 pkt 1 u.p.e.a. byłaby zróżnicowana w stosunku do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, których przesłanką odpowiedzialności byłyby decyzje, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a-d o.p. Trudno byłoby zrozumieć przyczyny takiego zróżnicowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Autorzy uchwały nie zgadzają się z poglądem , że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym bez wszczynania postępowania egzekucyjnego. Wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. uchwale pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 269 § 1 p.p.s.a. Powyższy przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy, której przedmiotem jest tożsame zagadnienie prawne, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. i stwierdza, iż organy podatkowe nie stwierdziły bezskuteczności egzekucji , bowiem nie wszczęły a tym samym nie prowadziły postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z o.o. [...], za zobowiązania której miał odpowiadać Skarżący. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego a to na podstawie art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 z zm./ . O kosztach orzeczono w oparciu o przepis art. 200 ustawy cyt. wyżej.