I SA/Op 222/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie wszczynające z urzędu postępowanie w podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r., doręczonym w dniu 23 stycznia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. wobec J. S. (dalej określany jako skarżący, strona, podatnik). Stronę pouczono, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie, natomiast może być ono zaskarżone w odwołaniu od decyzji - zgodnie z art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej w skrócie "O.p"). Pomimo pouczenia o niezaskarżalności tego postanowienia skarżący wniósł na nie zażalenie, w którym zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 120 i art. 122 O.p.) przez niedołożenie przez kontrolujących starań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego i art. 191 O.p. poprzez jego dowolną ocenę, gdyż materiał dowodowy został potraktowany wybiórczo i dowolnie. Oprócz ww. zarzutów w zażaleniu zawarł inne wnioski do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w tym m.in. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie i ustalenie osób winnych tego stanu rzeczy (ta ostatnia kwestia została rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2017 r.). W uzasadnieniu zażalenia zarzucił brak wskazania przyczyny wszczęcia postępowania podatkowego, naruszenie przepisów o czasie trwania postępowania, co powoduje kolejne jego nieuzasadnione przedłużanie, a ponadto podniósł, że w postanowieniu o wszczęciu organ nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy, naruszając przez to art. 139 O.p. Dalej zarzucił długotrwałe, nieefektywne prowadzenie tego postępowania, jego nadmierne przedłużanie, niepodjęcie przez organ działań zmierzających do zakończenia sprawy, i prowadzenie postępowania długotrwale i rozwlekle. W kolejnym piśmie z dnia 6 lutego 2017 r., również zatytułowanym jako zażalenie, skarżący złożył do Dyrektora Izby ponaglenie na postępowanie organu I instancji i zarządzenie wyjaśnienia przyczyn długotrwałego postępowania oraz ustalenia osób winnych zaniedbań. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego na postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 16 stycznia 2016 r. Podstawą prawną jego wydania był art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. Zgodnie z art. 236 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości zaskarżenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. W myśl art. 237 O.p., postanowienie, na które nie służy zażalenie, można zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. O treści art. 236 i art. 237 podatnik został pouczony w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Skoro postanowienie o wszczęciu ww. postępowania nie jest zaskarżalne, to konieczne jest stwierdzenie jego niedopuszczalności, stosownie do brzmienia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Dyrektor Izby stwierdził równocześnie bezzasadność pozostałych zarzutów podniesionych w zażaleniu o naruszeniu przepisów o postępowaniu podatkowym. W skardze na to postanowienie skarżący powtórzył zarzuty z odwołania o naruszeniu: zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania (art. 120, art. 122 i art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.) przejawiające się w taki sam sposób jak opisany już wcześniej w zażaleniu. Stawiając te zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, uchylenie postanowienia organu I instancji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem strony skarżącej, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania i udzielenie mu prawa pomocy poprzez zwolnienie go z kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał przebieg postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 15 stycznia 2016 r. i zgromadzone w nim dowody i wskazał na niedopuszczalność przedłużania postępowania poprzez wszczynanie postępowania podatkowego. Jego zdaniem organ powinien był wydać w sprawie decyzję podatkową, czego nie czyni, mimo że sprawa dojrzała do rozstrzygnięcia. Przez to organ naruszył art. 139 i art. 140 O.p., na co wskazuje orzecznictwo sądowe opisujące zasady wynikające z tych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej jako: "P.p.s.a.", nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2017 r., którym stwierdzono, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., niedopuszczalność zażalenia wniesionego na postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Z kolei z mocy art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W myśl art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wszczęcie z urzędu postępowania następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania z urzędu ( § 4) jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Równocześnie w sprawie nie zachodziły okoliczności wymienione w § 5 i 7 art. 165 O.p. Co do zaskarżalności postanowień w postępowaniu podatkowym, to zasadą wynikającą z art. 236 O.p. jest, że na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, jeśli ustawa tak stanowi. Zatem, w przeciwieństwie do odwołań, zażalenie jest dopuszczalne tylko w tych przypadkach, gdy zostało to wyraźnie przewidziane przez ustawodawcę. W przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustawa nie przewiduje żadnego środka zaskarżenia. Zatem złożenie zażalenia na takie postanowienie wywołuje ten skutek, że musi być ono uznane za niedopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) to taka sytuacja, w której prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) – por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2016 r., II FSK 1439/14 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl. Stosownie zaś do art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., niedopuszczalność zażalenia organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie Dyrektor Izby prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącego na ww. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł na to postanowienie zażalenie, mimo prawidłowego pouczenia o jego niezaskarżalności. Jednocześnie należy wskazać, co prawidłowo podniósł organ odwoławczy, że powyższe nie oznacza, że postanowienie o wszczęciu postępowania wydane na podstawie art. 165 § 2 O.p. pozostaje poza zakresem kontroli instancyjnej czy sądowej. Kontrola legalności takiego postanowienia przeprowadzana jest bowiem łącznie z kontrolą decyzji wydanej w wyniku zakończenia postępowania zainicjowanego takim postanowieniem. W rozpoznawanej sprawie, na obecnym etapie postępowania, złożone przez skarżącą zażalenie było jednak, co prawidłowo stwierdził organ, niedopuszczalne. Dodać należy, że przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. nie pozostawia organowi odwoławczemu swobody rozstrzygnięcia, gdyż wprowadza on jednoznaczny i wyraźny obowiązek, a nie jedynie uprawnienie, stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Wpływu na wynik sądowej kontroli nie mają natomiast pozostałe podniesione w skardze (a wcześniej w odwołaniu) zarzuty dotyczące naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe, w tym zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej. Te zarzuty mogą być bowiem rozpatrywane wyłącznie w ramach toczącego się już postępowania podatkowego. Z przedstawionych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.