I SA/Op 222/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 11 maja 2022 r., nr SKO.40.3557.2021.po w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wydanej w przedmiocie oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez O. S.A. z siedzibą w W. (dalej też określana jako: "strona", "skarżąca", "spółka") jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 11 maja 2022 r., którym to organ, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle z 12 listopada 2021r., nr Fn.II.3221.1.373.2020 o odmowie uzupełnienia decyzji tego organu z 10 października 2021 r., nr Fn.II.3221.1.373.2020 wydanej w przedmiocie ustalenia wysokości odsetek w kwocie 567,92 zł należnych od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle, po rozpoznaniu wniosku Spółki z 17 marca 2021 r. o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r., decyzją z 11 października 2021 r. nr Fn.II.3221.1.373.2020 ustalił odsetki w kwocie 567,92 zł. Pismem z 4 listopada 2021 r. Spółka wystąpiła o uzupełnienie przedmiotowej decyzji na podstawie art. 213 § 1 O.p.. W uzasadnieniu podniosła, że decyzją z 11 stycznia 2021 r. określono spółce nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., natomiast decyzja ta nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się także w zakresie oprocentowania "od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu z dnia 3 września 2020 r." Zdaniem pełnomocnika spółki konieczne jest stanowisko organu również w odniesieniu do odsetek za ww. okres, gdyż na obecnym etapie spółka nie może ocenić czy zachodzi konieczność wniesienia odwołania. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ postanowieniem z 12 stycznia 2021 r. odmówił uzupełnienia własnej decyzji z 11 października 2021 r. W uzasadnieniu opisał okoliczności sprawy, przytoczył treść art. 213 § 1 O.p., po czym wskazał, że nie zachodzą przesłanki do uzupełnienia decyzji, bowiem tryb przewidziany w art. 213 § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do usuwania nieistotnych wad decyzji i polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W ocenie organu tryb ten nie może zastąpić weryfikacji decyzji, a może mieć zastosowanie wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 213 § 1 w związku z art. 210 §4 i 219 O.p., podniosła, że decyzja organu I instancji z 11 października 2021 r. nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się także w zakresie oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu z 3 września 2020 r. Spółka podkreśliła, że we wniosku z dnia 17 marca 2021 r. wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok wraz z oprocentowaniem, co obligowało organ do wypowiedzenia się również i w tym zakresie, tj. w odniesieniu do całego okresu kiedy spółka nie miała możliwości korzystania z nienależnie zapłaconego podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że Uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.) ograniczone jest regulacją z art. 207 § 2 O.p., który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W ocenie składu orzekającego Kolegium rozpoznającego niniejszą sprawę organ I instancji decyzją z 11 października 2021 r. swoim rozstrzygnięciem objął całą istotę sprawy podatkowej, bowiem orzekał w przedmiocie zgodnym z żądaniem Spółki z 17 marca 2021 r. tj. w przedmiocie oprocentowania od powstałej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. Należy więc stwierdzić, że przedmiotowa decyzja jest rozstrzygnięciem kompletnym, pełnym i nie ma podstaw do jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. Natomiast sugestie Spółki jakoby rozstrzygnięcie organu z 11 października 2021 r., nie dotyczyło oprocentowania nadpłaty a określało nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 567,92 zł, a także zarzut niewypowiedzenia się przez organ w zakresie oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu z 3 września 2020 r., stanowią w istocie merytoryczne zarzuty przeciwko decyzji, skutkujące powstaniem sporu co do wydanego rozstrzygnięcia. Spółka kwestionuje bowiem okres za jaki naliczono jej oprocentowanie od nadpłaty, a w konsekwencji wysokość jej oprocentowania. Tymczasem nie jest dopuszczalne rozpatrzenie merytorycznych zarzutów przeciw decyzji w trybie jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, przewidzianym w art. 213 § 1 O.p., bowiem nie mieszczą się one w katalogu wyznaczonym tym przepisem. W skardze na ww. rozstrzygnięcie Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 213§ 1 O.p poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji wydanej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 567,92 zł, w sytuacji gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, bowiem organ miał obowiązek wypowiedzieć się także w zakresie oprocentownia od momentu powstania nadplaty, co wprost wynikało z wnioksu Spółki z 11 marca 2021 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej odddalenie, potrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejszą sprawę rozpoznano w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu kwestionowane postanowienie znajduje podstawy w obowiązującym prawie, zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zostało ono wydane w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w:} C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p., 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Niewątpliwie art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji. Zastosowanie przepisu art. 213 § 1 O.p. nie służy ani uzupełnieniu argumentacji, którą zawarto w uzasadnieniu decyzji, ani nie ma na celu naprawienia mankamentów proceduralnych postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji, ani tym bardziej uzupełnieniu faktycznego czy prawnego uzasadnienia decyzji. Uzupełnienie decyzji, o którym mowa w art. 233 § 1 O.p. polega na uzupełnieniu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji i służy przede wszystkim doprowadzeniu do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności decyzji z art. 207 § 2 O.p. Uzupełnienie co do rozstrzygnięcia dotyczy wyłącznie braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, w pierwszej kolejności, iż decyzją z 11 października 2021 r. organ, działając na wniosek Spółki z 17 marca 2021 r., wydał decyzję w przedmiocie zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości, ustalając – jak wynika z rozstrzygnięcia decyzji – odsetki w kwocie 567,92 zł. Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka wniosła o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Z treści wniosku wynika, że w 26 października 2020 r. Organ I instancji zwrócił skarżącej Spółce kwotę 81.419,75 i zaliczył kwotę 53.085 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, co było wynikiem złożonego przez Spółkę odwołania i ostatecznym jego uwzględnieniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu. W ocenie Spółki zwrócona jej kwota nie była prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest także oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty oraz wydania postanowienia o zaliczeniu części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Z kolei we wniosku o uzupełnienie decyzji Spółka podnosiła, że decyzja ta nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się w zakresie oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z 3 września 2020 r. Organ postanowieniem z 12 stycznia 2021 r. odmówił uzupełnienia własnej decyzji z 11 października 2021 r. Natomiast Kolegium utrzymując w mocy postanowienie od odmowie uzupełnienia decyzji argumentowało, że organ I instancji decyzją z 11 października 2021 r. swoim rozstrzygnięciem objął całą istotę sprawy podatkowej, bowiem orzekał w przedmiocie zgodnym z żądaniem Spółki z 17 marca 2021 r. tj. w przedmiocie oprocentowania od powstałej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. Należy więc stwierdzić, że przedmiotowa decyzja jest rozstrzygnięciem kompletnym, pełnym i nie ma podstaw do jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. Natomiast sugestie Spółki jakoby rozstrzygnięcie organu z 11 października 2021 r., nie dotyczyło oprocentowania nadpłaty a określało nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 567,92 zł, a także zarzut niewypowiedzenia się przez organ w zakresie oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu z 3 września 2020 r., stanowią w istocie merytoryczne zarzuty przeciwko decyzji, skutkujące powstaniem sporu co do wydanego rozstrzygnięcia. W tym miejscu zdaniem Sądu należy podkreślić szczególny charakter postępowania w przedmiocie uzupełnienia / odmowy uzupełnienia decyzji, w którym co do zasady organy nie weryfikują prawidłowości wydanej decyzji w sensie materialnym, a jedynie kompletność rozstrzygnięcia w sensie formalnym. W ocenie Sądu, Kolegium słusznie zatem wskazywało w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że decyzją z 11 października 2021 r., nr Fn.II.3221.1.373.2020, organ I instancji orzekał w przedmiocie zgodnym z żądaniem Spółki wyrażonym we wniosku z 17 marca 2021 r. Jak wynika z treści tego wniosku, Spółka wniosła o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., zaś decyzją z 11 października 2021 r. organ I instancji ustalił odsetki w kwocie 567,92 zł. Należy też zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom Spółki decyzja z 11 października 2021 r., nie jest decyzją w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 567,92 zł. Twierdzenie takie nie znajduje odzwierciedlenia, ani w treści wniosku Spółki z 17 marca 2021 r., ani w treści zapadłego rozstrzygnięcia organu I instancji, które odnosi się do ustalenia wysokość odsetek z tytułu nadpłaty. Co prawda rację ma strona skarżąca wskazując, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że organ podatkowy stwierdzając nadpłatę powinien również orzec o jej oprocentowaniu i to niezależnie od tego, czy podatnik zawarł we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł wniosek o oprocentowanie tej nadpłat. Sąd nie kwestionuje również poglądów przedstawionych w skardze, iż w sytuacji, gdy strona nie uchybiając terminowi i formie zwraca się do organu o rozstrzygnięcie oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie jej uzupełnienia, to organ podatkowy winien uzupełnić przedmiotową decyzję o rozstrzygnięcie dotyczące kwestii oprocentowania nadpłaty. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, przytoczone przez Spółkę orzecznictwo nie odnosi się do okoliczności niniejszej sprawy, bowiem wniosek Spółki z 17 marca 2021 r. nie był złożony w trybie art. 75 O.p., a rozstrzygnięcie z 11 października 2021 r. nie jest rozstrzygnięciem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z 11 października 2021 r. ustalono bowiem wysokość odsetek z tytułu stwierdzonej wcześniej (poza tym postępowaniem) nadpłaty, nie zaś stwierdzono wysokość tej nadpłaty. Treść wniosku Spółki nie budzi zdaniem Sądu żadnych wątpliwości. Żądanie z w nim sformułowane odnosi się jednoznacznie do "zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.", natomiast organ wydał orzeczenie, w którym ustalił oprocentowanie (wysokość odsetek) w kwocie 576,92 zł. (z tego tytułu), a w uzasadnieniu decyzji wskazano okresy i kwoty za jakie naliczono odsetki. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do przyjęcia, że decyzja z 11 października 2021 r. nie orzeka o oprocentowaniu nadpłaty w całym okresie, w którym nadpłata za 2010 r. wystąpiła. Z rozstrzygnięcia decyzji wynika bowiem, że ustalone odsetki dotyczą oprocentowania nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości za 2010 r., a więc nadpłaty jako takiej. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ podatkowy dokonał analizy przypisów, wpłat, przerachowań w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r., a następnie ustalił, czy i w jakiej kwocie zasadne jest żądanie oprocentowania nadpłaty. Tym samym w ocenie Sądu, w świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja z 11 października 2021 r. ustalając odsetki nie odnosi się do całego okresu. Okoliczność, że Spółka nie zgadza, się z przedstawionym wyliczeniem, czy też okresami, w których zdaniem organu oprocentowanie było należne, może być rozpatrywana wyłącznie w trybie merytorycznych ustaleń i kontroli instancyjnej, nie zaś w trybie uzupełnienia decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zarzuty przedstawione w skardze są nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności zaskarżone postanowienie nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 239 w związku z art. 213 § 1 O.p, nie zaistniały bowiem przesłanki uzasadniające uzupełnienie decyzji z 10 października 2021 r ustalającej wysokość odsetek. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Kolegium odniosło się do podnoszonych przez Spółkę kwestii i wyjaśniono motywy, z których wynika stanowisko organu. Uzasadnienie postanowienia jest jasne i zrozumiałe i nie zachodzi konieczność szerszego cytowania czy też omawiania ustaleń zawartych w wydanym rozstrzygnięciu. Uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 O.p. Przedmiotowe postanowienie znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, co stanowi realizację zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art 121 O.p.), wyjaśnia także przesłanki którymi kierował się organ przy jego wydawaniu, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 O.p.). Słusznie również wskazywało Kolegium, że nie jest dopuszczalne merytoryczne rozpatrzenie zarzutów przeciwko sposobowi ustalenia wysokości odsetek z tytułu nadpłaty w trybie uzupełnienia decyzji. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.