I SA/Op 231/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 marca 2016 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej op), którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 30 grudnia 2015 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27 października 2015 r., nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 27 października 2015 r., nr [...] (doręczoną w dniu 2 listopada 2015 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku określił M. S. (wskazywanej dalej jako strona, podatniczka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 203.937 zł - w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 108 zł. Od decyzji tej strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku - działając na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 op - nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. w łącznej wysokości 186.755 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 99 zł. Pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. pełnomocnik strony, wskazując na przekonanie podatniczki o niepopełnieniu czynu zabronionego, wystąpił o wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uwarunkowana jest szczególnymi przesłankami określonymi w art. 239b op, które - zdaniem pełnomocnika - w tej sprawie nie wystąpiły. Nadto pełnomocnik wskazał, że za wstrzymaniem wykonania decyzji, przemawia możliwość doprowadzenia wskutek jej wykonania do niepowetowanej straty w majątku podatniczki, która będzie musiała ograniczyć, a w ostateczności być może zamknąć działalność gospodarczą, pozbawiając siebie i rodzinę źródła utrzymania. Końcowo pełnomocnik podkreślił, że podatniczka swoim dotychczasowym zachowaniem (płacąc terminowo i odpowiednich wysokościach należności publicznoprawne), nie dała żadnych podstaw do tego, by organ podatkowy miał powody przyjmować, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia 27 października 2010 r. nie zostanie wykonane. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 27 października 2015 r., W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji odwołując się do art. 239f § 1 op wyjaśnił, że instytucja wstrzymania wykonania ma zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznej, a z taką z uwagi na wniesienie przez stronę odwołania, nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Nie godząc się z tym postanowieniem, strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i wydania rozstrzygnięcia wstrzymującego wykonanie decyzji, względnie uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła zarzut naruszenia art. 239a op polegający na nierozpoznaniu co do istoty wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wskazując, że organ podatkowy I instancji w żaden sposób nie zbadał istoty wniesionego żądania wstrzymania wykonania decyzji, a ograniczył swoje stanowisko jedynie do stwierdzenia, że nie może wstrzymać wykonania decyzji nieostatecznej, ponieważ zarówno w przypadku wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony, jak i z urzędu, jego przedmiotem mogą być wyłącznie decyzje ostateczne. Akcentując obowiązek merytorycznego zajęcia się sprawą zgłoszonego wniosku przez organ, pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 257/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 267/12. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił tej argumentacji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na wstępie wyjaśnił kiedy, stosownie do art. 128 op, mamy do czynienia z decyzją ostateczną. Wskazał także, że z dniem 1 stycznia 2009 r. do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzone zostały nowe zasady dotyczące wykonania rozstrzygnięć podatkowych: ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) do działu IV Ordynacji podatkowej dodano nowy rozdział 16a zatytułowany "Wykonanie decyzji", na który składają się przepisy art. 239a - 239j. Aktualnie, w myśl art. 239a, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie strona domaga się wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27 października 2015 r., która nie jest decyzją ostateczną. W dniu 18 listopada 2015 r. pełnomocnik strony wniósł od niej odwołanie i na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało ono rozpoznane przez organ odwoławczy. Wprawdzie organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak w stosunku do tego rodzaju rozstrzygnięć przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wstrzymania wykonania. Instytucja wstrzymania wykonania decyzji przewidziana została przez ustawodawcę jedynie dla decyzji ostatecznych zaskarżonych do sądu administracyjnego, o czym świadczy treść przepisu art. 239f op. Stosownie do § 1 tego przepisu, organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że organ I instancji prawidłowo odmówił wstrzymania wykonania swojej decyzji z dnia 27 października 2015 r., trafnie wskazując, iż decyzja ta nie zyskała waloru ostateczności, a zatem brak jest podstaw do wstrzymania jej wykonania. Dyrektor nie podzielając zarzutu niezbadania przez organ i instancji istoty wniesionego żądania, wskazał, że w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zastosowania instytucji, o którą wnosi podatnik, organowi podatkowemu nie pozostaje nic innego jak poinformowanie o tym podatnika z podaniem stosownej podstawy prawnej. Nie oznacza to jednak, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie został przez organ podatkowy I instancji rozpoznany. Ograniczając swoje stanowisko do stwierdzenia niemożności wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej organ I instancji postąpił prawidłowo, albowiem w stanie faktycznym sprawy skorzystanie z wnioskowanej instytucji nie jest prawnie dopuszczalne. Zdaniem Dyrektora, takiemu stanowisku, wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez pełnomocnika, nie przeczą również wyroki WSA w Opolu i w Olsztynie, do których odwołał się pełnomocnik. Z treści uzasadnień sporządzonych do tych wyroków wprost wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji przez organ I instancji, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, może być tylko i wyłącznie decyzja ostateczna. Wprawdzie, tak jak wskazuje pełnomocnik, WSA w Opolu orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Op 257/15 stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej, niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku nie uchybił temu obowiązkowi, rozpoznał bowiem wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 27 października 2015 r. co do istoty poprzez podjęcie rozstrzygnięcia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Nadto Dyrektor zauważył, że wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym, bowiem przedmiotem rozpoznania sprawy przez Sąd było postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie, którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej. Zastosowana przez organy odmowa wszczęcia postępowania pozbawiała podatnika możliwości rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji co do istoty, stąd takie, a nie inne uzasadnienie wyroku. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że ponieważ decyzja o wstrzymanie wykonania której strona wystąpiła, dotyczy zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., gdzie podstawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., organ ocenił czy nie wystąpiły przeszkody formalno-prawne do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Jak ustalił organ odwoławczy, w sprawie miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wystawił bowiem w dniu 15 grudnia 2015 r. tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Następnie, zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 11 grudnia 2015 r., nr [...], doręczonym stronie wraz z ww. tytułami wykonawczymi w dniu 14 grudnia 2015 r., doprowadził do zajęcia rachunku bankowego w A SA, z którego w dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynęły na pokrycie dochodzonych należności środki pieniężne. Zatem, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 4 op, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie godząc się z wydanym rozstrzygnięciem strona wniosła poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika skargę do WSA w Opolu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego - art. 239f op poprzez nierozpoznanie przez organ wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji co do istoty i wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o przyznanie od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę wskazano na pozorność zbadania istoty żądania wstrzymania wykonania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, który ograniczył swoje stanowisko jedynie do stwierdzenia, że nie może wstrzymać wykonania decyzji nieostatecznej, ponieważ zarówno w przypadku wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony, jak i z urzędu, jego przedmiotem mogą być wyłącznie decyzje ostateczne. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaakceptował tą argumentację uznając, że organ I instancji rozpoznał merytorycznie wniosek. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie można zgodzić się z takim stanowiskiem organu odwoławczego, gdyż obowiązkiem organu I instancji było merytoryczne zajęcie się sprawą zgłoszonego wniosku, taki bowiem pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych - m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 257/15 czy WSA w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 267/12. Ograniczenie argumentacji organu podatkowego I instancji do wskazania, iż odmawia wstrzymania wykonalności decyzji tylko i wyłącznie z tego powodu, że jest ona decyzją nieostateczną jest argumentacją tożsamą z argumentacją zastosowaną przez organy w stanie faktycznym wynikającym z wyroku WSA w Opolu z 17 czerwca 2015 r., przy czym tam organy podjęły rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w orzeczeniu tym zakwestionował zarówno rodzaj podjętego przez organy celne rozstrzygnięcia, jak i zawartą w nim argumentację, wskazując, iż obowiązkiem organu było merytoryczne zajęcie się sprawą, a więc zbadanie czy wystąpiły przesłanki zawarte w art. 239f op. Odwołując się do tych argumentów pełnomocnik wywiódł, że w niniejszej sprawie także konieczne było zbadanie sprawy co do istoty przez pryzmat spełnienia przesłanek z tego przepisu, a skoro organ podatkowy analizy takiej nie przeprowadził, to zasadne wydaje się twierdzenie, iż doszło do naruszenia ww. przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej jako ppsa), postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła o wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego I instancji, której postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Od decyzji tej pełnomocnik strony wniósł w dniu 16 listopada 2015 r. odwołanie. Bezsporna jest zatem w sprawie okoliczność, że wniosek o wstrzymanie wykonania dotyczył decyzji nieostatecznej. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii wstrzymania wykonalności decyzji zauważyć należy, że ustawodawca od dnia 1 stycznia 2009 r. dokonał zasadniczej zmiany unormowań dotyczących instytucji wstrzymania wykonania decyzji. Przed tą zmianą wykonaniu podlegały decyzje nieostateczne, a od 1 stycznia 2009 r. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Kwestia wykonalności decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uregulowana w art. 239b – 239d op. Z unormowań tych wynika, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wyłącznie w sytuacjach wskazanych enumeratywnie w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 i § 2 ustawy. Ponadto stosownie do art. 239b § 3 i 4 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze zaskarżalnego postanowienia. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji. Zasadę wykonalności decyzji ostatecznej uregulowano w art. 239e op. Stosownie do treści tego przepisu decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasady i przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej unormowano z kolei w art. 239f § 1 op i stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z treści przywołanego przepisu bezsprzecznie wynika, że przedmiotem postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji przez organ I instancji, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, może być jedynie decyzja ostateczna, czyli taka od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym ( art. 128 op). Tylko w przypadku decyzji ostatecznej ustawodawca przewidział możliwość wstrzymania jej wykonania. W niniejszej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania dotyczył decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27 października 2015 r., od której wniesiono odwołanie i której postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. tenże Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem, niewątpliwie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy decyzji, która nie stała się ostateczna. Trafnie wobec tego uznał Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu, że skoro decyzja organu I instancji nie zyskała waloru ostateczności, to nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku strony o wstrzymanie jej wykonania. Podzielić należy również argumentację Dyrektora, że w stosunku do tego rodzaju rozstrzygnięć przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wstrzymania wykonania, o czym świadczy treść art. 239f op. Zauważyć przy tym należy, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie czyni z takiej decyzji – decyzji ostatecznej. Jak już wspomniano, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze zaskarżalnego postanowienia (art. 239b § 3 i 4 op) i może nastąpić wyłącznie w sytuacjach wskazanych enumeratywnie w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 i § 2 op. Zatem ochrona, którą zagwarantował ustawodawca w takich przypadkach, sprowadza się do możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności kwestionującego zaistnienie sytuacji wskazanych enumeratywnie w w/w przepisach. W ustawie Ordynacja podatkowa brak jest regulacji, które pozwalałyby w takim przypadku na wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Prawidłowo zatem organy obu instancji - mając na uwadze okoliczność, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji ostatecznych zaskarżonych do sądu administracyjnego - uznały, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony. Chybione są jednocześnie zarzuty wskazujące na niezbadanie przez organy istoty wniesionego żądania i ograniczenie stanowiska jedynie do stwierdzenia, że nie można wstrzymać wykonania decyzji nieostatecznej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w przypadku gdy przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zastosowania instytucji, o którą wnosi podatnik - organowi podatkowemu nie pozostaje nic innego jak poinformowanie o tym podatnika z podaniem stosownej podstawy prawnej. Tak też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w postanowieniu odmawiającym wstrzymania wykonania decyzji z dnia 27 października 2015 r. Wbrew zarzutom skargi nie oznacza to jednak, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie został przez organ podatkowy I instancji rozpoznany, gdyż organ odwołując się do treści przepisu regulującego problematykę wstrzymania wykonania wskazał, że w stanie faktycznym sprawy skorzystanie z wnioskowanej instytucji nie jest prawnie dopuszczalne, gdyż wniosek nie dotyczy decyzji ostatecznej. Skoro nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca w ogóle skorzystanie przez stronę z instytucji wstrzymania wykonania, gdyż złożony wniosek nie dotyczył decyzji ostatecznej, organy nie były uprawnione do dalszego badania istoty wniesionego żądania. Brak jest również jakichkolwiek podstaw nakazujących odmienne zachowanie organu podatkowego, a mających wynikać zdaniem pełnomocnika strony, z powołanych przez niego wyroków sądów administracyjnych. Obowiązek organu podatkowego do merytorycznego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie może prowadzić do podejmowania przez organy działań sprzecznych z obowiązującymi przepisami, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik wskazując na konieczność dalszego merytorycznego badania wniosku - pomimo niespełnienia podstawowej przesłanki warunkującej zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania. Skoro wniosek dotyczył decyzji nieostatecznej, która stosownie do przywołanych regulacji nie podlega wstrzymaniu wykonania i ta okoliczność została przez organy przeanalizowana, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy uchybiły obowiązkowi rozpoznania wniosku co do istoty. Nadto, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, powołane przez pełnomocnika wyroki zapadły w innych stanach faktycznych i doszukiwanie się tożsamości dotyczącej argumentacji organów oraz próba wywiedzenia z uzasadnień tych wyroków, obowiązku organów do dalszego merytorycznego rozpatrywania wniosku, w sytuacji niespełnienia podstawowej przesłanki warunkującej w ogóle zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania w tej sprawie, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu art. 239f op. Akceptując jednocześnie ocenę Dyrektora dotyczącą braku przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia sprawy ze względu na przerwanie biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 op, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę jako nieuzasadnioną oddalił.