I SA/Op 24/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe w części dotyczącej kodu Taryfy celnej, kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. oddala skargę. Skarżąca A Sp. z o.o. w Opolu, obecnie A Zakłady Produkcyjne sp. z o.o. w O., w dniu 25 czerwca 2003r. za pośrednictwem agencji celnej "Pik" Sp. z o.o. w O. dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu JDA SAD o nr [...] celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu między innymi towaru będącego odżywką dla dzieci o nazwie handlowej "Bebiko HA 2" klasyfikując go kodem PCN 2106 90 98 0 oraz stawką cła 25%. Następnie wnioskiem złożonym u Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w dniu 26 czerwca 2006 r.(data wpływu), nadanym listem poleconym dnia 24 czerwca 2006 r., skarżąca wniosła o uznanie powyższego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części odnoszącej się do wspomnianego towaru Bebiko HA2 i domagała się jego zmiany poprzez klasyfikację tego towaru według kodu 1901 10 00 0 i stawki cła 5% oraz ponowne określenie kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług ze względu na wnioskowane zmiany. W uzasadnieniu podała, że towar będący przedmiotem tej procedury jest przetworem spożywczym z mleka (tj. z towaru objętego pozycją 0401 Taryfy celnej) i skrobi, niezawierającym kakao – dla niemowląt, przygotowanym do sprzedaży detalicznej i z tych przyczyn należy go taryfikować pod pozycją 1901. Podstawą tej klasyfikacji jest opis do pozycji 1901 i podpozycji 1901 10 00 dział 19 sekcja IV części drugiej Taryfy celnej, gdzie przewidziano "przetwory spożywcze z mąki, skrobi, towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404", a więc preparaty, które powstały na bazie mleka oraz skrobi, co należy odnieść do wnioskowanego preparatu, w skład którego wchodzi m.in. hydrolizat białek serwatkowych pochodzący z mleka krowiego oraz skrobia. Dotychczasowe przyporządkowanie tego towaru do pozycji 2106 jest nieuzasadnione, gdyż dotyczy ona przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych, ani nie włączonych, a w tym przypadku Bebiko HA2 jest objęty wyżej wskazaną pozycją 1901. Równocześnie z opisanym wnioskiem skarżąca w dniu 26 czerwca 2006 r. złożyła u Dyrektora Izby Celnej w Opolu wniosek o zwrot należności celnych na podstawie art. 246 § 2 i § 4 oraz art. 252 (1) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz.. 802 ze zm.) – dalej jako: [K.cel.] w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623 ze zm.) – dalej jako: [p.w.K.cel.]. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją nr [...] z dnia [...] uznał opisane powyżej zgłoszenie celne skarżącej za prawidłowe. Podał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, jaki skład, cechy i przeznaczenie ma przedmiotowy towar (stan towaru), a do zasadniczych należy to, że jest on preparatem zastępującym naturalny pokarm kobiecy, przeznaczony jest dla zdrowych niemowląt od 5 miesiąca życia, łagodzi dolegliwości ze strony układu pokarmowego u dzieci, które przechodzą na żywienie modyfikowanymi preparatami mlekozastępczymi. Zawiera on m.in. hydrolizat białka serwatkowego, który jest łatwiej przyswajalny w stosunku do białek mleka krowiego, laktozę, oleje roślinne, skrobię syrop glukozowy, błonnik pokarmowy. Wskazując na brzmienie pozycji 1901 oraz Wyjaśnienia do niej organ stwierdził, że ta pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują objętościowo, czy też nie. Preparat nie zawiera mąki lub mączki, zawiera natomiast skrobię i syrop glukozowy. Na użytek tej pozycji i zgodnie z uwagą 2 do działu 19 i Wyjaśnieniami do Taryfy celnej str. 179 – można do niej zaliczyć jedynie skrobię nieprzetworzoną lub wstępnie zżelowaną lub rozpuszczoną, ale nie obejmuje ona produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Tymczasem sporny preparat zawiera skrobię przetworzoną (zmodyfikowaną) ze względu na konieczność jej rozpuszczania w przestudzonej wodzie (skrobia niemodyfikowana kleikuje (gęstnieje) tylko w wodzie gorącej). Ponadto skrobia ma na celu jedynie jego zagęszczenie (przy rozpuszczaniu w wodzie) oraz poprawienie właściwości sycących, przez co nie nadaje preparatowi zasadniczych właściwości, podobnie jak syrop glukozowy. Ten z kolei jest uzyskiwany w procesie hydrolizy, podobnym do uzyskiwania maltodekstryn wyłączonych wyraźnie z tej pozycji. Sporny preparat nie jest również przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (str. 180-181) powinien zawierać naturalne mleczne składniki. Takich jednak nie posiada, gdyż nadający mu zasadnicze właściwości hydrolizat białka serwatkowego jest otrzymywany z serwatki w wyniku kilkukrotnego przetworzenia w coraz to bardziej złożony półprodukt, podobnie jak laktoza. Nie są to zatem naturalne składniki mleczne wymagane przez pozycję 1901. Organ wskazał też na brak podstaw do klasyfikacji spornego preparatu do pozycji 3504, co byłoby możliwe jedynie w odniesieniu do poszczególnych jego składników, np. hydrolizatu białka serwatkowego, który jest peptonem. W dziale 35 klasyfikowane są białka, które nie tworzą mieszanin, lecz są substancjami. Opisywany produkt jest mieszaniną różnych składników i dlatego w tej pozycji klasyfikowany być nie może. Ze względu na jego skład, cechy i przeznaczenie może być taryfikowany wyłącznie w pozycji 2106, do której przypisuje się przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej podaje się, że warunkiem takiej taryfikacji jest ich nieobjęcie inną pozycją dla przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (w tym rozpuszczeniu w wodzie) oraz przetworów składających się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Stąd też taryfikacja została dokonana zgodnie z regułą 6 ORINS stanowiącą, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych (1-5) reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej (zd. 2). Opinia biegłego z zakresu technologii żywności W. K. przeprowadzona w niniejszej sprawie według organu potwierdza jego stanowisko. Na jej podstawie przyjęto powyższe cechy i skład preparatu oraz wywnioskowano, że gdyby towar zawierał w swym składzie mleko w proszku lub serwatkę zamiast hydrolizatu białka serwatkowego to mógłby wywoływać alergie. Hydrolizat ten jest efektem enzymatycznej hydrolizy białka serwatkowego i zbudowany jest z peptydów i aminokwasów oraz ma postać bezbarwnego i bezwonnego proszku rozpuszczalnego w wodzie. Nie jest przetworem spożywczym pochodzącym z mleka ani z serwatki. Organ odniósł się również do stanowiska prof. N. B. (przedstawionego przez skarżącą), która stwierdziła, że towar pochodzi z serwatki zmodyfikowanej enzymatycznie. Tymczasem biegły W. K. uznał, że produkt nie zawiera białka serwatkowego, a tylko hydrolizat tego białka otrzymywany z wyizolowanych białek poddanych hydrolizie enzymatycznej w procesie technologicznym. Oceniając łącznie te stanowiska organ uznał, że produkt jest efektem złożonego procesu produkcji i pochodzi pośrednio z serwatki, ewentualnie z mleka oraz z wyizolowanych białek serwatkowych poddanych hydrolizie enzymatycznej. Wniosek taki znalazł też potwierdzenie w złożonym przez stronę dokumencie sporządzonym przez Katedrę Żywności Funkcjonalnej i Towaroznawstwa SGGW w Warszawie. Pomimo tego, że opinie i stanowiska były uzupełniane, to nie zmieniła się ich zasadnicza ocena prawna dokonana przez organ. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej zmianę zgodnie ze złożonym wnioskiem. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, a także przepisów prawa materialnego, a to rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12. 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226 poz. 1885) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08. 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 1901 Taryfy celnej, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 i postanowień pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 2106 90 98 oraz postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00, a także przepisów-reguł wykładni ORINS. W uzasadnieniu podała, że w związku z tym, że w odniesieniu do pozycji 2106 wskazano, że przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi klasyfikuje się do niej jeżeli nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze, to ma ona charakter uzupełniający i nie można jej nadawać charakteru podstawowego, jak uczynił to organ. Zarzuciła, że dokonana w ten sposób ocena prawna jest nieprawidłowa, ponieważ zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikację przeprowadza się zgodnie z brzmieniem pozycji stosując w razie potrzeby dalsze reguły, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią pozycji. W ten sposób przedmiotowy produkt należało zakwalifikować do pozycji 1901 Taryfy celnej (III grupa towarów z tej pozycji – przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404), która wbrew temu, co twierdzi organ nie wymaga, aby przetwory do niej klasyfikowane były wyprodukowane bezpośrednio z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Skarżąca na podstawie opinii biegłego i przedłożonych opracowań wywiodła, że przedmiotowy produkt jest przetworem, którego podstawowym surowcem jest mleko; sporny preparat jest przetworem spożywczym z serwatki (lub serwatki modyfikowanej); przetworem spożywczym wyprodukowanym bezpośrednio z serwatki oraz skrobi. Wskazała, że mimo iż zawiera różne dodatki, to nie wykluczają one możliwości jego klasyfikacji pod pozycję 1901. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, że produkt został wytworzony na bazie surowca wytworzonego ze składników serwatki i na tej podstawie winien być klasyfikowany do pozycji 1901 przy użyciu reguły 1 ORINS. Do tej pozycji zalicza się przetwory spożywcze, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od surowców, z których zostały wyprodukowane, a tutaj jest nim koncentrat białek serwatkowych poddany hydrolizie enzymatycznej, który odpowiada tej pozycji. Dyrektor Izby Celnej w Opolu zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska podał, że przedmiotowy towar o nazwie "Bebiko HA 2" objęty procedurą dopuszczenia do obrotu stanowi środek spożywczy; jest to specjalnie modyfikowane mleko w proszku, preparat mlekozastępczy (zastępujący mleko kobiece) znajdujący zastosowanie w żywieniu zdrowych niemowląt, u których istnieje ryzyko wystąpienia alergii pokarmowej na białka mleka krowiego i mogący jej zapobiegać poprzez przekształcenie odpowiedzialnych za reakcje alergiczne pełnych cząsteczek naturalnego białka serwatkowego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów, w hydrolizat białek serwatkowych o nieznacznym stopniu hydrolizy, o obniżonych właściwościach alergizujących, będący jedynym źródłem białka w preparacie, niemający właściwości leczniczych, łagodzący różnego rodzaju niewielkie dolegliwości mogące wystąpić podczas okresu przejściowego z karmienia naturalnego. Jest preparatem służącym do wyłącznego lub uzupełniającego żywienia niemowląt , które nie mogą być karmione naturalnie. Następnie opierając się na opinii biegłego W. K. podał, że hydrolizat białka serwatkowego jest najważniejszym składnikiem tego produktu, dostarcza niemowlętom białka, a jednocześnie jest łatwo przyswajalny i dzięki niemu produkt ma własności antyalergiczne. On nadaje mu zasadnicze właściwości. Co do tego zgodne stanowisko prezentowano w "opinii" SGGW (właściwości preparatu wywodzą się ze zhydrolizowanych białek serwatkowych oraz skrobi natywnej i zhydrolizowanej -syropu glukozowego- jako dostarczających energii organizmowi) oraz w złożonej przez stronę "opinii" prof. N. B. wskazującej, że istotną rolę odgrywają łagodnie zhydrolizowane białka serwatki, a dalej syrop glukozowy. Hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipetydowych łańcuchów białka naturalnego na krótsze fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej, co ułatwia ich przyswajalność i zmniejsza alergiczność. Hydrolizat powstaje w procesie hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego ewentualnie serwatki zdemineralizowanej. Hydrolizat jest bezpośrednim przetworem koncentratu a ten pochodzi z serwatki (został wytworzony wyłącznie ze składników serwatki, czyli białek serwatkowych z niewielką ilością laktozy i innych składników serwatki – w zależności od stopnia oczyszczenia). Serwatkę uzyskuje się z mleka. Zatem hydrolizat pochodzi pośrednio z mleka krowiego, gdyż droga od mleka do hydrolizatu obejmuje odrębne procesy technologiczne kończące się otrzymaniem produktu o odmiennych cechach (półprodukty: serwatka w proszku, koncentrat białek serwatkowych). Organ bazując na wiadomościach dostarczonych przez biegłego K. uznał, że hydrolizat zawarty w tym produkcie nie mieści się pojęciu mleka lub serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale IV Taryfy celnej oraz wyjaśnieniach do niej. Nie zawiera bowiem białek naturalnego mleka lub serwatki, ani jako taki w tych surowcach również nie występuje. Bazując na pozostałych opracowaniach organ uznał, że hydrolizat jest składnikiem tego preparatu, a nie jego surowcem, którym jest wspomniany koncentrat. Zatem preparat Bebiko HA2 nie jest przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 wymaganymi przez pozycję 1901. Odnośnie pozostałych składników preparatu organ podał, że tłuszcze występują w nim jako mieszaniny tłuszczów roślinnych i mają za zadanie ułatwienie wypróżniania przez dziecko, natomiast węglowodany występują w postaci mieszaniny łatwoprzyswajalnych cukrów – syropu glukozowego i laktozy. Syrop pochodzi ze skrobi, która w procesie technologicznym (hydrolizie) uległa rozkładowi do postaci dwucukrów, a dalej do cukrów prostych. Syrop glukozowy jest składnikiem oraz surowcem preparatu. To samo dotyczy skrobi. Natomiast laktoza ma charakter poboczny. Organ podatkowy do ustalonego stanu towaru zastosował przepisy prawa celnego opierając rozstrzygnięcie m.in. o art. 13 §1 i art. 85 §1 i art. 262 K.cel. w związku z art. 26 p.w.K.cel., §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. 74 poz. 830 ze zm.). Zwrócił uwagę, że rozwiązania prawne przyjęte przez Polskę odzwierciedlają nomenklaturę i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury wprowadzone Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r., która w stosunku do Polski weszła w życie w dniu 1 stycznia 1996r. Klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Podał przy tym, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowią zarówno reguły wykładni jak też są przepisami prawa. Następnie przedstawił poszczególne reguły ORINS, po czym odnosząc je do realiów niniejszej sprawy podał, że przedmiotowy towar należy sklasyfikować wyłącznie do pozycji 2106 obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Jednocześnie wykluczył możliwość sklasyfikowania go jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej na podstawie reguł ORINS. Nie jest możliwe zaklasyfikowanie go do pozycji 1901 wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS mimo, że towar ten został pośrednio lub bezpośrednio wytworzony m.in. z surowców wymienionych w tej pozycji (np. skrobia, która jest równocześnie składnikiem tego preparatu), więc jest ich przetworem, to jednak nie jest produktem wytworzonym wyłącznie z tych surowców (są tam np. oleje roślinne, które do tej pozycji nie należą). Nie odpowiada zatem brzmieniu tej pozycji. Organ w tym zakresie stosował reguły ORINS następująco: reguły 1 i 2b w jego ocenie nie były wystarczającą podstawą do klasyfikacji towaru pod pozycję 1901; konieczne było posłużenie się w tym zakresie również regułą 3. Mimo rozszerzenia pozycji 1901 o nie ujęte w niej surowce (np. o oleje roślinne) o wyniku klasyfikacji decydować miała reguła 3. Organ jej brzmienie odczytał za pomocą Wyjaśnień i użyty w zdaniu pierwszym zwrot "pozornie" odkodował przy użyciu łacińskiego terminu "prima facie" czyli w tłumaczeniu "na pierwszy rzut oka", "bez zagłębiania się w sprawę". Na tej podstawie reguła 3 nie doprowadziła organu do rozstrzygnięcia powodując, że przedmiotowy towar na tym etapie oceny mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 1901 i 3504. Również kolejna reguła tj. 3a nie dała jednoznacznej odpowiedzi. W tym zakresie poszukiwano komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu o ile takie jest możliwe do zastosowania. Aczkolwiek hydrolizat białka serwatkowego, nadający produktowi zasadniczy charakter jest peptonem i mógłby być zaliczony do pozycji 3504, to cały produkt nie może być tam klasyfikowany z uwagi na to, że nie odpowiada brzmieniu tej pozycji, która wymaga (zważywszy na jej brzmienie,) aby towar tam sklasyfikowany był substancją białkową, a nie – mieszaniną białek z substancjami niebiałkowymi. Białka objęte działem 35 nie tworzą mieszanin, lecz są substancjami. Reguła 3b również nie przyniosła rozwiązania. W związku z tym organ stosując regułę 1 dokonał klasyfikacji towaru pod pozycję 2106. Dalej wyjaśnił, że pozycja 1901 nie jest właściwa, gdyż produkt ten nie został w niej wymieniony ani włączony, a jednocześnie włączony został do pozycji 2106 na podstawie reguły 1. Do tego nie odpowiada on pozycji 1901, gdyż pozycja ta obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego bez względu na to czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne składniki jak np. mleko, tłuszcz itd. mogą być dodane do tych składników głównych celem polepszenia ich wartości dietetycznej. Jak wskazał organ, zawarty w wyrobie syrop glukozowy nie stanowi skrobi w rozumieniu tej pozycji (nie jest skrobią wstępnie zżelowaną lub rozpuszczoną), a przy tym nie stanowi on jednego z tych składników, które muszą być składnikami głównymi, aby możliwa był klasyfikacja pod pozycję 1901. Zawarta w nim skrobia nie nadaje mu, jak tego wymaga pozycja 1901 – zasadniczego charakteru. Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi substancjami powołanymi w pozycji 1901 mogą być również klasyfikowane do pozycji 2106. Natomiast produkt występujący w niniejszej sprawie nie został wytworzony na bazie mleka, gdyż jest preparatem na bazie przetworu objętego pozycją 3504 – hydrolizatu białkowego. Pozycja 3504 nie jest jednak również właściwa do jego ostatecznej taryfikacji – jak podał organ. Zasadniczy składnik preparatu - hydrolizat odpowiada definicji peptonów użytej w tej pozycji. I jako taki mógłby być rozważany pod kątem klasyfikacji do pozycji od 0401 do 0404. Pozycjom tym jednak nie odpowiada; tak jak i nie odpowiada pozycji 0404 gdzie mowa jest o serwatce. Hydrolizat ten serwatką nie jest. Do tej pozycji nie zalicza się też, zdaniem organu, serwatki zmodyfikowanej, która jest przetworem tej pierwszej. Gdyby przyjąć, że produkt może być taryfikowany również do pozycji 0404, to za pomocą reguły 1 ORINS nade wszystko należałoby przypisać go do pozycji 3504, pod warunkiem, że składa się on ze składników naturalnego mleka. Natomiast wyrób ten nie spełnia wymogów wynikających z pojęcia "substancji białkowej", które jest tu wymagane, stąd reguła 2b i 3b ORINS wyklucza taką taryfikację, gdyż zasadniczy charakter przedmiotowego towaru wyraża się w jego hipoalergiczności, a nie "białkowości". W skardze na tą decyzję skarżąca domagając się m.in. jej uchylenia zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu zebrania i oceny materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego, na podstawie których powyższa decyzja została wydana (wskazanych w jej części rozstrzygającej), ze szczególnym uwzględnieniem reguły 1 i 3b ORINS. Skarżąca twierdzi, że w niniejszej sprawie klasyfikacja towaru winna odbyć się pod pozycją 1901. Jako przyczyny, z powodu których organ tego nie uczynił, dostrzega uznanie, że wskazana pozycja obejmuje przetwory surowców tam opisanych, które nie zostały nigdzie indziej wymienione lub włączone. A zatem wedle organu klasyfikacja pod pozycję 2106 dyskwalifikuje zastosowanie pozycji 1901. Drugą przyczyną było przyjęcie, że wykluczenie towaru z pozycji 1901 ma miejsce z tego powodu, że wprawdzie wyrób jest przetworem z serwatki (i/lub mleka) i skrobi to jednak nie składa się tylko i wyłącznie z tych surowców. Skarżąca objęła te okoliczności swymi zarzutami i argumentowała, że z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Podniosła, że skoro organ uznał wyrób za przetwór z serwatki (1901), to w myśl reguły 1 winien być on rozpatrywany w konkurencji z innymi pozycjami. Natomiast organ łatwo wykluczył go z tej pozycji kładąc nacisk na składniki dodatkowe jak laktoza, witaminy i sole mineralne jako komponenty niemające znaczenia decydującego. Zdaniem skarżącej wykładnia zastosowana przez organ skutkuje tym, że żaden produkt nie mógłby trafić do pozycji 1901, gdyż preparaty dla niemowląt zawsze są zbilansowane pod względem odżywczym i zawierają szereg innych składników. Natomiast zgodnie z opisem do pozycji 1901 przetwory to takie towary, które oprócz składników pochodzenia mlecznego zawierają inne – nie limitowane przez prawodawcę – dodatki lub modyfikacje. Przeczy to tezie postawionej przez organ, że mogą to być tylko przetwory surowców wymienionych w tej pozycji. Zdaniem skarżącej organ pominął, że właśnie oleje roślinne w tym produkcie są przykładem zastępowania składników mlecznych innymi składnikami, który to proces jest dopuszczalny na gruncie pozycji 1901. Skarżąca wskazała, że biegły W. K. ostatecznie podał, że "Bebiko HA 2" stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu przepisów celnych i jako taki winien być klasyfikowany pod pozycję 1901. Naruszenie poszczególnych reguł ORINS polega – zdaniem skarżącej – na tym, że reguła 3b wskazuje na komponent decydujący, jednak zastosowanie tej reguły poprzez powracanie do analizy całego towaru, a nie składnika zasadniczego jest pozbawione podstaw prawnych. Stąd w tej sprawie możliwe było wyodrębnienie składnika decydującego – hydrolizatu, który jak ustalono jest peptonem i klasyfikacja odpowiadać powinna pozycji 3504. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej podał, że przetworów wyprodukowanych z surowców, o których mowa w pozycji 1901 Taryfy celnej, a także składających się z innych surowców nie wykluczył z klasyfikowania do tej pozycji - co sugerowała skarżąca pisząc, że prowadzi to do sytuacji, że żadne produkty nie mogą być pod tą pozycję klasyfikowane. Sporne natomiast pozostawało, na podstawie której reguły ORINS przetwory mają być zaliczane do tej pozycji w sytuacji, gdy wyprodukowane zostały z szerszej listy surowców niż ta wskazana w tej pozycji. Stanowisko organu w tym zakresie jest takie, że reguła 1 jest w tym przypadku niewystarczająca. Konieczne jest użycie reguł 2b i 3. Ich zastosowanie prowadzi do sytuacji, w której dochodzi do sprzeczności z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji czy działów – czyli reguła 1 – i na jej podstawie inne pozycje oprócz 2106 należy odrzucić. Organ dostrzegł, że przedmiotowy wyrób jest przetworem surowców wymienionych w tej pozycji jednak z tym zastrzeżeniem, że powinien to być przetwór surowców gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych. Owe włączenie zdaniem organu może być dokonane na podstawie wszelkich reguł ORINS, co w niniejszej sprawie przyniosło rezultat w postaci włączenia do pozycji 2106 i to uniemożliwia klasyfikację do pozycji 1901. Organ powtórzył relację z przebiegu procesu taryfikacyjnego omówioną już wyżej. Stosując kolejno przez reguły 1, 2b, 3, 3a, 3b i 3c ORINS doszedł do wniosku, że towar mógłby być zakwalifikowany do pozycji 3504, jednak byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem - stąd też na podstawie reguły 1 ORINS powinien być klasyfikowany do pozycji 2106. Nie ma jednak zastosowania reguła 3c nakazująca przyjąć pozycję ostatnią z możliwych do zastosowania, gdyż poza pozycją 2106 innych pozycji możliwych do zastosowania w tej sprawie nie ma. Towar jest zatem włączony do pozycji 2106, stąd nie odpowiada pozycji 1901. Organ odniósł się również do zastosowanie w tej sprawie reguły 2b uznając, że pozycja 1901 nie wymagałaby rozszerzenia na mocy tej reguły gdyby przedmiotem klasyfikacji były przetwory, które oprócz naturalnych składników zawierałyby wyłącznie te nie-mleczne substancje, jakie zostały wymienione w brzmieniu tej pozycji (ekstrakt słodowy, mąka, mączka, skrobia); dla takich przetworów klasyfikacja do pozycji 1901 byłaby możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS. Jednakże dodatek jakichkolwiek innych substancji nie-mlecznych wymaga już zastosowania reguły 2b, tak jak to ma miejsce w tej sprawie. Dodatek składników niepochodzących od towarów z pozycji od 0401 do 0404 będzie dozwolony albo wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS gdy dodanymi substancjami będą nie-mleczne surowce (ekstrakt słodowy, mąka, mączka, skrobia) albo zarówno na podstawie reguły 1 jak i reguły 2b, gdy dodanymi substancjami będą te nieujęte pozycją 1901, a zatem tłuszcze roślinne i syrop glukozowy jak to ma miejsce w przepadku przedmiotowego wyrobu. W nawiązaniu do zarzutów skargi organ odniósł się do relacji przedmiotowego produktu do wyrobu o nazwie Humana SL i nie dostrzegł podobieństwa w zakresie ich klasyfikacji celnej. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących tego, że biegły W. K. wskazał, iż wyrób stanowi przetwór na bazie serwatki modyfikowanej organ okoliczność tę ocenił w ten sposób, że biegły stawiając taką tezę opierał się na innym, niż powszechne rozumienie zwrotu "na bazie" wiążąc go z głównym surowcem (koncentratem), zamiast odnieść go do składnika (hydrolizatu). Produkt nie może więc być uznany za przetwór na bazie towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż naturalne składniki mleczne dozwolone tymi pozycjami nie stanowią głównych składników tego preparatu. Na zakończenie organ podniósł, że w każdym przypadku zastosowania jednej bądź kilku reguł 2-6 ORINS uzyskany na tej podstawie końcowy wynik klasyfikacji musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. I gdyby okazało się, że występuje sprzeczność to wówczas pierwszeństwo ma ostatnia lub ostatnie reguły. Jednak w tej sprawie już po zastosowaniu reguły 3b powrócono do analizy całego wyrobu, a nie tylko jego zasadniczego składnika – reguła 1 in fine. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazano, że organ poszukiwał nie zgodności, lecz braku sprzeczności w przyjętym za pomocą reguł ORINS kodzie Taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a] Zdaniem Sądu wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zawarty w skardze nie zasługiwał na uwzględnienie. Zarzuty podnoszone przez skarżącą względem decyzji organu administracji okazały się nieuzasadnione. Również kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona niezależnie do zarzutów i wniosków skargi (art. 134 P.p.s.a.) nie dała podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest taryfikacja towaru objętego celną procedurą dopuszczenia do obrotu pod odpowiedni kod Taryfy celnej celem zastosowania odpowiedniej stawki cła. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim ustalenie stanu towaru, o którym mowa w art. 85 §1 K.cel. Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1); klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§5 i 6), minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze rozporządzenia, wyjaśnienia do taryfy celnej, które mają charakter norm prawnych (§7), zapewniające jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. W stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego, materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowiły, zastosowane prawidłowo przez organy celne przy uwzględnieniu art. 26 p.w.K.cel., przepisy Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), zwane Taryfą celną i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), zwane Wyjaśnieniami. Spór między stronami koncentrował się wokół prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą towaru pod nazwą "Bebiko HA 2", który według niej winien być taryfikowany pod pozycją 1901 w miejsce błędnie zadeklarowanej pozycji 2106. Rozważając zarzuty podnoszone na tym tle zwrócić należy uwagę, że klasyfikacja towaru podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Pierwszeństwo ma reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami, tzn. z regułami 2-6. Powyższe oznacza, że dla odczytania treści normy zawartej w pozycji Taryfy celnej w pierwszej kolejności znaczenie ma brzmienie tej pozycji jak i uwag stosownych dla niej. Dalsze reguły - w tym dotyczące klasyfikacji mieszanin /reguła 3 (b)/ - zastosowane mogą być wyłącznie, gdy pierwsza reguła nie przyniesie rezultatu. W zakresie towaru "Bebiko HA 2" przyjęta przez stronę w zgłoszeniu celnym i zaakceptowana następnie w niniejszym postępowaniu przez organy celne pozycja 2106 Taryfy celnej, co wynika z jej brzmienia oraz komentarza w Wyjaśnieniach, dotyczy wyłącznie "przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych". Na tym tle możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornych produktów należałoby wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności wnioskowaną przez stronę Skarżącą o kodzie PCN 1901. Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona, zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych. W Taryfie celnej w ramach omawianej pozycji 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10 00, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą "Bebiko HA 2" jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10 00, trzeba podnieść, iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane, by tego rodzaju preparaty dla niemowląt zawierały w swym składzie mleko; mogą np. zawierać skrobię, mączkę, mąkę – o ile te składniki nadają produktowi zasadnicze właściwości. Jak bowiem wprost wynika z brzmienia pozycji 1901, odnosi się ona nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, to znaczy objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również do pozostałych, takich jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich jest mowa o produktach dla niemowląt. Według uwagi (I), ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt. W uwadze (II), odnoszącej się do drugiej grupy przetworów z mąki, mączki lub skrobi, objętych pozycją 1901 wskazano, że obejmuje ona szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych samych surowców bez względu na to, czy składniki te są dominujące, czy też nie. Natomiast inne składniki tam wymienione mogą być dodawane do tych głównych celem polepszenia ich wartości dietetycznej. Przetwory, o których mowa w uwadze (II) są często stosowane w produkcji kleików i żywności dla niemowląt przez zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie. Natomiast w uwadze (III) dotyczącej przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 wskazano, że mogą być odróżniane od produktów z tych pozycji w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych tymi pozycjami. Pozycja ta obejmuje np. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używanej jako żywność dla niemowląt i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (1); produkty mleczne powstające przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi substancjami (2). Mając powyższe na uwadze należało odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotowy wyrób odpowiada wymogom tej pozycji. Niewątpliwie wyrób nie wpisuje się w pojęcie ekstraktu słodowego, mimo że ten stosowany jest w żywieniu niemowląt. Kolejno rozważyć należało czy wyrób należy do przetworów powstałych na bazie cytowanych wyżej mąki, skrobi itd. wywodząc swe zasadnicze właściwości od tych surowców. Podzielić należy argumentację organu, że występujący w składzie produktu syrop glukozowy nie stanowi skrobi w rozumieniu tej pozycji, gdyż według Wyjaśnień do Taryfy celnej (str. 179) mieszczą się w niej tylko produkty zawierające skrobię nieprzetworzoną jak też wstępnie rozpuszczoną lub zżelowaną; syrop glukozowy powstał natomiast w procesie bardziej zaawansowanego przetworzenia (hydroliza) skrobi kukurydzianej, z której jest wytworzony (podobnie jak wykluczone z tej pozycji maltodekstryny). Ponadto występujące pod tą pozycją przetwory swe zasadnicze właściwości muszą wywodzić od tych surowców. Syrop glukozowy nie decyduje o zasadniczych właściwościach produktu. Bebiko HA 2 swe właściwości polegające na antyalergiczności, łatwości przyswajania i trawienia wywodzi z procesu enzymatycznej hydrolizy, lecz nie skrobi, tylko białek serwatkowych, a więc z zasadniczego składnika jakim jest hydrolizat. Równocześnie w uwadze (II) do tej grupy produktów wskazano, że inne składniki jak kazeina, albumina itd. mogą być dodawane do tych składników głównych celem poprawienia ich wartości dietetycznych. Zawarta w produkcie skrobia ziemniaczana nadaje mu jedynie właściwości zagęszczające (zapobiega ulewaniu się pokarmu) i sycące (niemowlę czuje się dłużej najedzone), ale nie wpływa na zasadnicze właściwości produktu, pełniąc w nim jedynie rolę pomocniczą. Nie ma konieczności - jak zauważa skarżąca - aby produkty pochodziły bezpośrednio z tych surowców, natomiast muszą one być zdeterminowane ich zasadniczymi właściwościami, a w przypadku syropu glukozowego tak nie jest. Zatem wymogom tej grupy (II) produkt nie odpowiada. W ostatniej kolejności konieczne było rozważanie czy produkt nie odpowiada trzeciej grupie produktów, w której oprócz naturalnych mlecznych składników występują składniki niedozwolone dla produktów z pozycji 0401-0404 dodane w celach dietetycznych lub przez zastąpienie. Po pierwsze, rolę odgrywa tutaj sposób powstawania produktu. Skarżąca usiłowała wykazać, że jest on przetworem serwatki, o której mowa w pozycji 0404. Sąd nie podziela jednak tej opinii. Analizując proces technologiczny prowadzący do uzyskania taryfikowanego produktu (str.7-8 uzasadnienia decyzji), który również wpływa na stan towaru, o którym mowa w art. 85 K.cel. zwrócić należy uwagę, że organ weryfikując opinie biegłego, z uwzględnieniem treści opracowań zawartych w przedłożonych przez stronę dokumentach dopuszczonych jako dowód w sprawie, zasadnie uznał, że hydroliza enzymatyczna białek serwatki daje efekt w postaci powstania koncentratu. Wprawdzie nie ma literalnego wymogu, aby produkt pochodził bezpośrednio z surowców wskazanych w pozycjach 0401-0404 ale powstaje pytanie, jak daleko może on być od nich "oddalony" w procesie jego powstawania. Istotnym jest, że podczas produkcji tego towaru w procesie technologicznym występują półprodukty. Jednym z nich jest koncentrat. Zatem zdaniem Sądu produkt ten jest już zbyt słabo powiązany z serwatką, gdyż jej białka uległy hydrolizie tworząc koncentrat, który dopiero stał się surowcem, i z niego powstał hydrolizat białek serwatkowych będący głównym składnikiem produktu. Stanowisko to pokrywa się z poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA w sprawach o sygn. akt I GSK 2085/06, I GSK 2351/06, I GSK 2082/06, I GSK 1997/06. Przy odkodowaniu znaczenia pojęcia "przetwór" celowe jest posiłkowanie się znaczeniem tego zwrotu używanym w języku potocznym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, opracowanym na podstawie wspólnej bazy dwóch najważniejszych słowników Wydawnictwa Naukowego PWN: Uniwersalnego słownika języka polskiego i Wielkiego słownika wyrazów obcych, dostępnego w wersji internetowej pod adresem http://sjp.pwn.pl/ słowo "przetwór" oznacza produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) przez jego przeróbkę. Stąd wywieść można, że przekształcenie, przeróbka obrazuje się w relacji: surowiec – przetworzenie – produkt. W sytuacji zatem, gdy w tej sprawie serwatkę od produktu dzielą dwa lub więcej ogniwa tj. serwatka - przetworzenie (hydroliza) - koncentrat – przetworzenie - produkt, lub też mleko - przetworzenie - serwatka - przetworzenie (hydroliza) – koncentrat – przetworzenie – produkt, to trudno mówić w sensie prawnym, że wyrób jest przetworem serwatki lub mleka; on od nich pochodzi, lecz ściśle to jest przetworem koncentratu. Organ w tym zakresie nie uchybił zasadom zebrania i oceny dowodów, o których mowa m.in. w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż takie rozumowanie nie uchybia zasadom swobodnej oceny dowodów i jest zgodne z prawidłami logiki, wskazaniami nauki i doświadczenia życiowego Po drugie, produkt nie odpowiada wymogom uwagi (III) do tej grupy produktów i wyjaśnieniom z pkt 1 i 2. Jest bowiem produktem niemlecznym, gdyż obecność laktozy nie jest wystarczająca aby uznać ów produkt za przetwór wytworzony ze składników mleka. Nie posiada, poza laktozą, innych składników właściwych mleku lub produktom mlecznym. Pozostałe składniki preparatu to tłuszcze, które występują w nim jako mieszaniny tłuszczów roślinnych i mają za zadanie ułatwienie wypróżniania przez dziecko. Natomiast węglowodany występują w postaci mieszaniny łatwoprzyswajalnych cukrów – syropu glukozowego i laktozy. Nie ma więc tutaj mowy o zastępowaniu jednego lub więcej składników mleka innymi substancjami. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ uznał, iż klasyfikacja towaru do pozycji 1901 jest możliwa, gdy towar ten jest przetworem wyłącznie surowców wymienionych w tej pozycji Sąd stwierdza, że nie można go podzielić, gdyż organ takiego ograniczenia nie wprowadził, lecz bazując na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej uznał, że przetwory wymienione w tej pozycji poza naturalnymi mlecznymi składnikami zawierają inne składniki zawierające mleko lub produkty mleczne. Natomiast jak wyżej wspomniano poza laktozą, której obecność jest niewystarczająca, przedmiotowy wyrób nie ma składników właściwych mleku, choć może spełniać funkcje takie jak mleko. Dalsza argumentacja skarżącej jest znów wynikiem tego, że wywodzi ona, że produkt jest przetworem serwatki i/lub mleka, podczas gdy z przyczyn szeroko opisanych wcześniej tezę tą należało odrzucić. Odpowiedź na pytanie czy towar odpowiada wymogom pozycji 1901 jest zatem negatywna. Organ nie naruszając zasad dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego ustalił stan przedmiotowego towaru w rozumieniu art. 85 §1 Kodeksu celnego. Jak wynika z akt sprawy, "Bebiko HA 2" jest mieszaniną wielu składników i jest to m.in. środek spożywczy, mlekozastępczy, znajdujący zastosowanie w żywieniu zdrowych niemowląt, u których istnieje ryzyko wystąpienia alergii pokarmowej na białka mleka krowiego i mogący jej zapobiegać poprzez przekształcenie odpowiedzialnych za reakcje alergiczne pełnych cząsteczek naturalnego białka serwatkowego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów, w hydrolizat białek serwatkowych o nieznacznym stopniu hydrolizy, o obniżonych właściwościach alergizujących, będących jedynym źródłem białka w preparacie. Produkt nie ma właściwości leczniczych, natomiast łagodzi różnego rodzaju niewielkie dolegliwości mogące wystąpić podczas okresu przejściowego z karmienia naturalnego. Jest to dieta w proszku (do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie), kompletna pod względem odżywczym i bezglutenowa. Produkt ten jest wieloskładnikowy składający się z komponentów naturalnych (oleje roślinne itd.) jak też nienaturalnych (syntetyczne witaminy i minerały). Ustalenia w tym zakresie oparto na opiniach i stanowiskach biegłego powołanego przez organ, z wykorzystaniem i odniesieniem się do wypowiedzi i stwierdzeń zawartych w przedstawionych przez stronę dokumentach. Wymogi, jakie stanęły przed organem to ocena tych dowodów przez pryzmat całości materiału dowodnego w sprawie, z uwzględnieniem różnic w nazewnictwie używanym przez biegłego i w pozostałych dokumentach, ale także mając na względzie to, że w każdym opracowaniu podejmowano próby samodzielnej wykładni i zastosowania przepisów prawa często z inspiracji zarówno strony jak też organu. Dyrektor Izby Celnej w Opolu opracowania te ocenił prawidłowo. Wydobył z nich jedynie wiadomości specjalne, których nie posiadał i dopiero z ich zestawienia odczytał stan towaru tj. jego skład, cechy, funkcje itd. Wbrew zarzutom skargi a zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zadaniem biegłego w niniejszej sprawie było wyłącznie dostarczenie wiadomości specjalnych, nie zaś rozstrzyganie o taryfikacji celnej towaru, co należy do wyłącznej kompetencji organów celnych. Ten pogląd jest w orzecznictwie sądowym utrwalony (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. I GSK 1014/07). W związku z tym przy ustalonym w powyższy sposób stanie towaru prawidłowo wykluczono, aby mógł być on zakwalifikowany do pozycji 1901, to zaś spowodowało, że należało przypisać go do pozycji 2106, przy równoczesnym wykluczeniu możliwości klasyfikacji do pozycji 3504 Taryfy celnej. Kontroli sądowej wymagał również sposób zastosowania reguł ORINS w tym zakresie przez pryzmat zarzutów skarżącej. Organ zastosował reguły ORINS następująco: reguły 1 i 2b w jego ocenie nie były wystarczającą podstawą do klasyfikacji towaru po pozycję 1901; konieczne było posłużenie się w tym zakresie również regułą 3. Warunkiem zastosowania reguły 1 jest to, aby klasyfikacja wedle tej reguły była zgodna z brzmieniem pozycji i uwag o ile nie są one sprzeczne z ich treścią zgodnie z dalszymi regułami. W ten sposób klasyfikacja wyrobu do pozycji 2106 odbyła się z tego względu, że odpowiadał on jej brzmieniu tj. jest produktem spożywczym i nie został włączony do innej pozycji szczególnie 1901 z przyczyn, o których mowa powyżej. Następnie celem zachowania zgodność z dalszymi regułami organ zważył, czy kolejna reguła 2b nie przyniesie jednoznacznego rozwiązania. Jednak tak się nie stało gdyż w sprawie występuje mieszanina, o której mowa w tej regule, co nakazywało posłużenie się regułą 3. Organ jej brzmienie odczytał za pomocą Wyjaśnień i użyty w zdaniu pierwszy zwrot "pozornie" odkodował przy użyciu łacińskiego terminu "prima facie" czyli w tłumaczeniu "na pierwszy rzut oka", "bez zagłębiania się w sprawę". Na tej podstawie reguła 3 nie doprowadziła organu do rozstrzygnięcia powodując, że przedmiotowy towar na tym etapie oceny mógł zostać zaklasyfikowany do dwóch pozycji 1901 i 3504. Również kolejna reguła tj. 3a nie dała jednoznacznej odpowiedzi. W tym zakresie poszukiwano komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania i jak się okazało możliwe nie było. Reguła 3b również nie przyniosła rozwiązania. Zdaniem organu w sprawie nie ma zastosowania także reguła 3c nakazująca przyjąć pozycję ostatnią z możliwych do zastosowania gdyż poza pozycją 2016 innych pozycji możliwych do zastosowania w tej sprawie nie ma. W związku z tym organ stosując regułę 1 dokonał klasyfikacji towaru pod pozycję 2106 zachowując przy tym zgodność z brzmieniem pozycji i uwag przy braku sprzeczności z jej treścią zgodnie z dalszymi regułami. Zatem wobec tak przeprowadzonego procesu klasyfikacji Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni reguł ORINS oraz ich niewłaściwego zastosowania. Reasumując, dokonane zgłoszenie celne z dnia 25 czerwca 2003 r. odżywki dla dzieci "Bebiko HA 2" klasyfikowanej do pozycji wg. kodu PCN 210690980 należy uznać za prawidłowe. To zaś wyklucza możliwość dokonania zmiany klasyfikacji tego produktu podanego w zgłoszeniu celnym w sposób określony we wniosku skarżącej. Decyzja organu I instancji została wydana po upływie 3-letniego terminu określonego w art. 65 par. 5 K.c., jednakże równocześnie z wnioskiem o zmianę taryfikacji przedmiotowego produktu skarżąca wystąpiła do Dyrektora Urzędu Celnego w Opolu o zwrot należności celnych (par. 5b art. 65), przedkładając Naczelnikowi Urzędu Celnego stosowne dokumenty fakt ten potwierdzające. Ocena, czy złożenie wniosku nastąpiło w terminie ustawowym, należy do Dyrektora Izby Celnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.04.2007 r. sygn. Akt V SA/Wa 16/07LEX 344641). Z tych przyczyn w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona. r.