I SA/Op 249/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za okresy od marca do czerwca i od września do grudnia 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez W. G. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 kwietnia 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie "op", którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 27 lipca 2017 r. określającą, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.: dalej jako uptu) kwoty podatku do zapłaty za okresy od marca do czerwca i od września do grudnia 2013 r. w wysokościach odpowiednio: 24.357 zł, 41.796 zł, 23.644 zł, 18.256 zł, 52.029 zł, 78.660 zł. 33.971 zł i 12.098 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A (dalej w skrócie: A), której przeważającym rodzajem było świadczenie usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 81.30.Z.) W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, będące wynikiem ustaleń, że podatnik zarówno ujmował w swej ewidencji podatkowej, jak i sam wystawiał, faktury nieodzwierciedlające opisanych w nich czynności w ich rzeczywistym przebiegu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji zakwestionował rzetelność faktur mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych, przy wykonaniu których podatnik miał korzystać, zgodnie z jego wyjaśnieniami i przedstawioną dokumentacją, z usług następujących podwykonawców: B Sp. z o. o. z/s w [...], C z/s w [...], D Sp. z o. o. z/s w [...] i E Sp. j. z/s w [...]. Zdaniem organu, wynikający z treści faktur przebieg zdarzeń nie znajdował oparcia w zebranych dowodach, które wykluczyły udział ww. firm w wykonaniu przedmiotowych robót budowlanych. Skoro więc podatnik nie nabył usług budowlanych od w/w podmiotów to nie mógł następnie dokonać sprzedaży tych usług na rzecz dalszych odbiorców. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli, doręczonym stronie w dniu 7 czerwca 2016 r., w którym zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w firmy i równocześnie stwierdzono, że wystawiał on faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (łącznie 38 faktur w okresie objętym kontrolą), a które dotyczą usług rzekomo wykonanych przez tych dostawców. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatnik, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 165 b § 1 op, złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., w których obniżył kwoty podatku naliczonego o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez w/w kontrahentów i jednocześnie obniżył podatek należny o kwoty wynikające z wystawionych przez siebie faktur sprzedaży, których rzetelność została zakwestionowana przez organ. Postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 uptu i po jego przeprowadzeniu wydał decyzję z dnia 27 lipca 2017 r., w której stwierdzając, że podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury, którym nie towarzyszyło wykonanie czynności w nich opisanych - określił na podstawie ww. przepisu kwoty podatku do zapłaty za: marzec 2013 r. w kwocie 24.357 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 41.796 zł, maj 2013 r. w kwocie 23.644 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 18.256 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 52.029 zł, październik 2013 r. w kwocie 78.660 zł, listopad 2013 r. w kwocie 33.9710 zł i grudzień 2013 r. w kwocie 12.098 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 165b §1 w związku z art. 8lb §1 pkt 2a op, poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego, pomimo uwzględnienia przez niego w całości w ramach dokonanych korekt deklaracji VAT-7 ustaleń zawartych w protokole kontroli co do nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów występujących na wcześniejszym etapie świadczenia usług budowlanych (podwykonawcy); 2) art. 121 §1 op, poprzez wydanie decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 3) art. 108 ust. 1 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i ponownym rozważeniu okoliczności sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 26 kwietnia 2018 r., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił zebrany materiał dowodowy, w pełni akceptując wnioski organu I instancji co do nierzetelnego charakteru, zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej, faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez rzekomych jego podwykonawców, jak też dalszych tego konsekwencji, poprzez wystawienie przez samego podatnik w badanym okresie dalszych faktur (38 szt), dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zgodnie z dokumentacyjnym przebiegiem zdarzeń (wynikającym z treści faktur zakupu i sprzedaży) skarżący miał sprzedawać te same usługi budowlane, które zlecił do zrealizowania swoim podwykonawcom, a to: B Sp. z o.o. z/s w [...], C z/s w [...], D Sp. z o.o. z/s w [...] i E Sp. j. z/s w [...]. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak, że usług budowlanych, ujętych w wystawionych fakturach sprzedaży, podatnik ani nie zakupił, ani też nie wykonał ich samodzielnie, w związku z czym nie mógł ich sprzedać. Jak ustalono, żadna z ww. firm w rzeczywistości nie brała udziału w wykonaniu usług budowlanych, opisanych na fakturach. Odnosząc się do poszczególnych transakcji Dyrektor Izby przedstawił (w tabeli nr 1, na str. 18-20 zaskarżonej decyzji) wykaz faktur (25 szt.), na których jako dostawca widniała B sp. z o.o. z [...], ze szczegółowym opisem prac wykonanych na poszczególnych obiektach, oraz przyporządkowany ich nabyciu wykaz faktur sprzedaży, wystawionych przez samego podatnika na rzecz dalszych kontrahentów. Oceniając faktyczny przebieg tych transakcji organ odwoławczy za wykazany uznał fakt, że spółka B nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, co jednoznacznie potwierdzały informacje otrzymane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]. Wynikało z nich, że spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT , gdyż od listopada 2004 r. nie złożyła żadnej deklaracji dla celów podatku VAT, nie ma z nią kontaktu, a pod zgłoszonym adresem siedziby spółki brak jest oznak prowadzenia działalności. Ponadto, z zeznań prezesa spółki – B. L. wynikało, że spółka prowadziła działalność do października 2005 r. i zajmowała się handlem paliwami, a powodem zaprzestania działalności spółki były aresztowania osób z nią związanych. Zdaniem organu również przedstawione przez podatnika okoliczności dotyczące nawiązania kontaktu i dalszej współpracy odbiegały od przyjętych wśród rzetelnych podmiotów. Podatnik w toku przesłuchania wskazał m.in., iż kontakt z tą spółką nawiązał poprzez pracowników spółki, których nazwisk nie zna, umowę o realizację robót otrzymywał wraz z fakturą "przy okazji płatności", zapłaty za roboty przekazywał pracownikom, którzy dostarczali podpisane dokumenty, jak faktury i protokoły odbioru robót, zlecenia na roboty przygotowywał osobiście i przedstawiał pracownikom firmy B na budowach, stacjach benzynowych czy w [...]. Wynika z tego, że podatnik nie nawiązał żadnego kontaktu z prezesem tej spółki czy osobami decyzyjnymi, a rzekomy kontakt odbywał się jedynie z udziałem pracowników, włącznie z dokonywaniem im płatności za wykonane roboty i składaniem nowych zleceń. Dodatkowo spółka B nie dysponowała możliwościami technicznymi i personalnymi do wykonania usług budowlanych. Zasadnie więc organ I instancji przyjął, że wystawione na rzecz podatnika faktury, na których jako dostawca widniała spółka B, nie dokumentują czynności (wykonania usług budowlanych) zgodnie z rzeczywistym przebiegiem i w rezultacie prawidłowo ocenił, że podatnik nie mógł sprzedać tych samych usług do kolejnych podmiotów, wobec czego do wystawionych przez niego faktur sprzedaży zastosowanie miał art. 108 ust. 1 uptu. Dyrektor Izby nie dał przy tym wiary twierdzeniom podatnika, że pewien zakres prac, dotyczących obiektu śluzy w [...] oraz prac żelbetowych w budynku F (obie te usługi stanowiły następnie przedmiot sprzedaży na rzecz spółki D) mógł zostać wykonany przez firmę podatnika we własnym zakresie. Odwołując się do zebranych dowodów wskazał, że podatnik w toku przesłuchania w dniu 22.03.2016 r. zeznał, że prace na śluzie [...] wykonał za pośrednictwem podwykonawcy - spółki B. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 25.05.2017 r. wskazał, że pracownicy firmy A i D pracowali wspólnie w latach 2012-2013 m.in. przy realizacji inwestycji na śluzie w [...] i że dowożeni byli tam: W. R., R. J. i B. J., którzy realizowali w pomieszczeniu socjalnym w budynku sterowni prace wykończeniowe, tj. demontowali różne elementy, spawali i opalali elementy przy zasuwie, wykonywali fragmentaryczne elementy robót żelbetowych w pompowni. Poza tym pracownicy firmy A wykonywali też bieżące polecenia innych kierowników. Zakresy robót do realizacji omawiane były wspólnie z prezesem spółki D – E. K. Z kolei E. K. przesłuchany w dniu 30.05.2016 r. zeznał m.in., iż partnerem robót podwykonawczych na budowie [...] był A i nigdy nie wnikał w to, jaką firmę p. G. wybrał na podwykonawcę, gdyż nie leżało to w jego interesie. Wskazał przy tym że udział w pracach na tym obiekcie z firmy A mieli: "pracownik o nazwisku W. oraz pracownik B. z firmy A bo ich znałem wykonywali tylko roboty tynkarskie w budynku socjalnym". W kwestii natomiast robót żelbetowych na budowie F podatnik w dniu 22.03.2016 r. zeznał, iż był tam podwykonawcą, a jego firma dostarczała beton, co ponownie potwierdził w piśmie z dnia 31.05.2016r. Wyjaśnił także, że na tej budowie pracował R. W. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby zwrócił uwagę na sprzeczność wyjaśnień podatnika, który odnośnie tych samych prac raz wskazuje, że zakupił je od spółki B, a następnym razem twierdzi, że wykonali je jego pracownicy. Zaznaczył także, że chociaż podatnik podczas przesłuchania w dniu 25.05.2017 r. wymienił bardzo szeroki zakres prac wykonanych rzekomo przez jego pracowników, to nie wskazał jednak żadnych szczegółów, tj.: kto konkretnie miałby je wykonać i na czym miałyby polegać "prace na budynku sterowni, demontaż rożnych elementów, fragmentaryczne elementy robót żelbetowych". Przy czym, zgodnie z zeznaniami E. K., na śluzie w [...] było tylko dwóch pracowników firmy A i wykonywali oni jedynie prace tynkarskie w budynku socjalnym, a więc zaledwie część prac wykończeniowych w budynku socjalnym udokumentowanych fakturą nr [...] z dn. 12.10.2013 r. wystawioną przez A na rzecz spółki D. Organ zaznaczył przy tym, że obecnie nie ma możliwości zweryfikowania tych twierdzeń, gdyż wszyscy trzej pracownicy wskazania przez podatnika i E. K. zmarli. Jednocześnie, zdaniem organu, nawet jeśliby przyjąć, że faktycznie osoby te wykonywały tam prace, nie jest możliwe, aby dwóch lub nawet trzech pracowników wykonało tak szeroki zakres prac, jaki dokumentują przedmiotowe faktury wystawione przez firmę A. Ponadto, ponieważ wystawione przez podatnika faktury konstrukcyjnie były jednopozycyjne, nie jest możliwe ich rozdzielenie i w całości należało je uznać za nierzetelne. Zdaniem organu, brak było również wiarygodnych dowodów do uwzględnienia pisemnych wyjaśnień podatnika dotyczących faktur sprzedaży: nr [...] z 04.11.2013 r. z tytułu robót żelbetowych na pompowni I etap – [...] oraz nr [...] z 28.11.2013 r. z tytułu robót żelbetowych na pompowni II etap - [...], co do których to faktur podatnik wskazał, iż zakres robót wynikający z faktury nr [...] jego firma wykonała własnymi siłami, natomiast zakres robót wg faktury sprzedaży nr [...] z 28.11.2013 r. wykonała firma B za fakturą nr [...] z 07.12.2013 r. faktury nr [...] Organ podkreślił, że poza samymi twierdzeniami, podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających, by prace opisane na fakturze nr [...], obejmujące roboty żelbetowe, zostały faktycznie wykonane siłami własnymi. Ponadto wyjaśnieniom tym przeczą pozostałe zebrane dowody, w tym zeznania E. K., który wskazał, że w pracownicy firmy A na [...] wykonywali jedynie roboty tynkarskie w budynku socjalnym, a także zeznania samego skarżącego, który podczas przesłuchania w dniu 25.05.2017 r. podał, cyt. "pan E. dysponuje bardzo dobrymi ludźmi w robotach żelbetowych to konfliktu nie było. Miał fachowców (...)". Niezależnie od domniemanego podziału zadań, jaki istniał pomiędzy firmą pana K., a firmą pana G., w piśmie z dn. 09.06.2017 r. Poza tym, podatnik nie wskazał żadnych szczegółów, np. jacy konkretnie pracownicy realizowali te prace, ilu ich było, jak długo trwały prace lub na czym miały polegać. Z kolei w odniesieniu do faktury nr [...] podkreślić należy, że dokumentuje ona wykonanie robót żelbetowych na pompowni II etap – [...] i wbrew twierdzeniom podatnika taki opis faktury nie jest zgodny z zakresem wskazanym na fakturze zakupu nr [...] z 07.12.2013 r. wystawionej przez B, dokumentującej wykonanie robót remontowo-budowlanych - budowa [...]. Niemniej jednak, prace udokumentowane wskazaną przez podatnika fakturą nr [...] zostały odsprzedane przez jego firmę na rzecz spółki D za fakturą VAT nr [...] z dnia 09.12.2013 r., co wynika z zakresu i wartości robót wskazanych na fakturze, tj. za roboty remontowo budowlane budowa [...] (w. netto 29.800 zł). Końcowo w tym wątku sprawy organ odwołał się do zeznań podatnika, w których wyraźnie podkreślał on, że jego firma w dużym zakresie działała na zasadach podwykonawstwa, a pracownicy A oraz uczniowie pracowali głównie na terenie [...], na bazie przy ul. [...] w [...] wykonywali bieżące remonty, sporadycznie pracowali na budowach, tylko w naglących przypadkach. Wskazał też przy tym, że wersję podatnika o wykonaniu prac we własnym zakresie podważają faktury zakupu wystawione przez B, które podatnik ujął w ewidencji i rozliczył w deklaracjach VAT-7. Odnosząc się następnie do transakcji z firmą C z/s w [...] organ przedstawił (w tabeli nr 2 na str. 25-26 decyzji) zestawienie ośmiu faktur wystawionych przez tą firmę na rzecz strony oraz przyporządkowane tym nabyciom faktury sprzedaży. Z ustalonych okoliczności faktycznych wynikało, że firma C usługi opisane na wystawionych na rzecz podatnika fakturach miała nabyć od firmy G, przy czym firma G okazała się podmiotem pozornym. Z zebranych przez organ I instancji informacji wynikało, że ostatnią deklarację dla podatku VAT firma ta złożyła za kwiecień 2010 r. i nie wykazała w niej żadnej sprzedaży ani zakupów. Firma nie zatrudniała żadnych pracowników, nie zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym żadnego rachunku bankowego, a jedyny majątek, jaki posiadała w 2013 r., to samochód osobowy [...]. Firma nie posiada biura pod adresem ul. [...] w [...], który widnieje na pieczątkach użytych na wystawionych fakturach VAT. Pod adresem tym L. R. była zameldowana do dnia, w którym została administracyjnie wymeldowana z pobytu stałego. Ponadto, w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu stwierdzono, że z podatnikiem nie ma bezpośredniego kontaktu i nie stwierdzono jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności przez kontrolowaną. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził również, by przedmiotowe usługi budowlane zostały wykonane samodzielnie przez firmę D. L. W poczet materiału dowodowego sprawy został włączony dowód z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy C – D. L., przeprowadzonego w dniu 21.01.2016 r. podczas kontroli w firmie G. Z treści tych zeznań wynika, że świadek w większości sytuacji nie znał szczegółów robót opisanych na fakturach, nie wiedział komu podzlecał ich wykonanie, nie pamiętał, w jakiej formie otrzymał zapłatę, nie wiedział, czy p. R. posiada odpowiednich pracowników, jak również urządzenia, maszyny lub pojazdy, do wykonania usług. Odnośnie prac remontowo-budowlanych w [...] przy ul. [...], robót ziemnych przy budowie zaplecza rekreacyjnego drogi "L" w [...] przy ul. [...], wykonania i montażu wydmuchów oraz odwodnień w H oraz robót ziemnych w [...] na działkach nr a i b świadek nie potrafił podać żadnych informacji (nic nie pamiętał), bądź wprost wskazał, że ich nie wykonał (wyjaśnił, że ani on, ani jego pracownicy nie byli w [...], nie potrafił wskazać podwykonawcy, któremu zlecił wykonanie robót w H). Powyższe jednoznacznie dowodzi nierzetelności faktur nr [...], nr [...], [...], [...],[...] i [...], wystawionych w kwietniu i wrześniu 2013 r. na rzecz firmy podatnika. Natomiast w przypadku prac udokumentowanych fakturami nr [...] z 28.03.2013 r., której przedmiotem miał być remont pokrycia dachowego budynku nr [...] I SA [...] oraz nr [...] z 30.03.2013, dokumentującej roboty remontowo-budowlane w [...] przy ul. [...], organ stwierdził, że chociaż D. L. potwierdził w obu przypadkach zrealizowanie tych usług we własnym zakresie, to jednak wiarygodność tych twierdzeń podważały pozostałe zebrane dowody, w tym m.in. faktury wystawione przez firmę G, które firma C ujęła i rozliczyła podatkowo. Ponadto, jeśli chodzi o remont pokrycia dachowego budynku I, wystąpiono do J S.A [...], na terenie której realizowana była ta inwestycja, o udzielenie informacji dotyczącej wydania przepustek m.in. dla firm: A, G, C i K, w reakcji na co J poinformowała, iż nie istnieje możliwość wejścia/wyjścia lub wjazdu/wyjazdu na teren J S.A. bez stosownego dokumentu (przepustki) i że firmy m.in.: A, G i C w 2013 r. nie wykonywały prac budowlanych i nie występowały o wydanie przepustek na prace w J S.A. Firmą, która m.in. uzyskała takie przepustki było K, która w latach 2012 i 2013 występowała i otrzymała przepustki tymczasowe dla 19 osób oraz na wjazd dla 11 pojazdów. Brak jest zatem dowodów do uznania, że firma C mogła te prace wykonać we własnym zakresie. Przeciwnie, zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe prace wykonała firma J. W., co oznacza, że również podatnik usług tych w rzeczywistości nie wykonał i potwierdza ustalenie skarżonej decyzji, iż wystawił on w tym zakresie tzw. pustą fakturę. Z kolei w przypadku faktury nr [...] dotyczącej wykonania robót remontowo-budowlanych sklepu w [...] przy ul. [...] (usługa ta następnie stanowiła przedmiot odsprzedaży przez podatnika do firmy L) z zeznań D. L. wynikało, że były to dwie budowy: stawianie hali magazynowej oraz wstawianie baniaka na stacji paliw. W odniesieniu do tej pierwszej budowy świadek zeznał, że zawarł umowę z podwykonawcą (p. G.) tylko w zakresie murowania hali, natomiast pozostałe prace wykonał sam z pomocą własnych pracowników, za co otrzymał zapłatę w formie gotówkowej od inwestora p. W. D. z robót polegała na robieniu fundamentów i wstawianiu baniaka na stacji paliw. Zleceniodawcą był pan E. K. i od niego otrzymał zapłatę, jednak nie pamiętał, czy w gotówce, czy przelewem. Zeznaniom tym organ jednak nie dał wiary, oceniając je jako sprzeczne i niemające ekonomicznego uzasadnienia. Zaznaczył przy tym, że kwestionowana faktura dotyczy prac remontowo-budowlanych sklepu, a nie hali magazynowej, czy stacji paliw i jest jednopozycyjna, przez co nie ma możliwości wydzielenia z niej części robót. Analizując w dalszej kolejności transakcje z firmą D sp. z o.o. w [...] organ II instancji w ujęciu tabelarycznym przedstawił wystawione na rzecz strony faktury (4 szt) dokumentujące następujące prace: 1) roboty ziemne pod fundamenty targowiska miejskiego w [...] (f-ra nr [...] z 27.03.2013 r.); 2) wykonanie fundamentów wiaty stalowej targowiska miejskiego w m. [...] w osi A (f-ra nr [...] z 27.03.2013 r.); 3) ułożenie kostki brukowej w [...], ul. [...] (f-ra nr [...] z 30.04.2013 r.); 4) roboty żelbetowe szybu windy [...] w [...], przy u. [...] (f-ra nr [...] z 22.11.2013 r.). Przedmiotowe usługi zostały powiązane z wystawionymi przez podatnika fakturami sprzedaży na rzecz firm Ł (f-ry nr [...] i nr [...] z dnia 18 i 23.03.2013 r.), M (f-ra [...] z 22.04.2013 r.) i N (faktura [...] z 29.10.2013 r.). Organ wskazał, że na okoliczność faktycznego wykonania w/w robót zostało przesłuchanych 11 pracowników firmy D i żaden z nich nie potwierdził, by wykonywał prace przy obiektach w [...] i [...], przy ul. [...] I [...]. Żaden z nich nie wykonywał też prac brukowych. Organ I instancji zwróciła się także do Urzędu Miasta i Gminy [...] o informację na temat podmiotów biorących udział przy realizacji inwestycji targowiska i z udzielonej odpowiedzi wynikało, że wśród podmiotów wykonujących roboty na targowisku nie wymieniono ani spółki D, ani firmy A. Pojawiła się natomiast firma Ł, do której rzekomo podatnik sprzedał roboty ziemne pod fundamenty oraz wykonanie fundamentów wiaty stalowej. Jak więc wynika materiału dowodowego sprawy, prace przy targowisku miejskim w [...] zostały faktycznie zostały wykonane m.in. przez firmę Ł, natomiast ani firma podatnika, ani spółka D nie uczestniczyły w tych pracach. W konsekwencji uznać należało, że faktury wystawione przez podatnika w zakresie tych usług nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył przy tym, że podatnik w rejestrze zakupów za kwiecień 2013 r. ujął również fakturę [...] z dnia 30.04.2013 r., wystawioną przez firmę O tytułem: wykonanie fundamentów wiaty stalowej targowiska miejskiego w m. [...] w osi A., na wartość netto 23.800 zł, podatek VAT 5.474 zł. Organ podatkowy I instancji nie podważył rzetelności tej faktury uznając, że firma O faktycznie wykonała prace udokumentowane w/w fakturą. Zdaniem Dyrektora Izby okoliczność tą należało oceniać z uwzględnieniem tego, że podatnik dokonał sprzedaży omawianej usługi jednopozycyjną fakturą nr [...] z 22.03.2013 r. na kwotę netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł. Jeśli więc nabycia tej usługi podatnik dokonał na podstawie dwóch faktur (wystawionych przez: D na wartość netto 15.400 zł, VAT 3.542 zł i O na wartość netto 23.800 zł, VAT 5.474 zł) na łączną wartość netto 39.200 zł, VAT 9.016 zł, a sprzedał na podstawie jednej faktury na wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł – wystawioną przez niego jednopozycyjną fakturę sprzedaży w całości należało uznać za nierzetelną, gdyż część usługi, którą rzekomo zakupił od spółki D nie mogła być w rzeczywistości nabyta przez podatnika. Zebrane dowody wykluczyły też, by prace przy obiekcie [...] w [...] zostały wykonane z udziałem firm D I A. W piśmie Urzędu Miasta [...], wśród podmiotów wykonujących roboty żelbetowe szybu windy [...] nie wymieniono obu tych firm, wskazując jak o wykonawcę firmę N z/s w [...], czyli podmiotu, któremu podatnik rzekomo sprzedał te prace. Inwestor nie posiadał wiedzy o uczestnictwie w realizacji inwestycji podmiotów trzecich. Powyższe wskazuje, że prace faktycznie zostały wykonane przez firmę N, a faktura wystawiona przez podatnika nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego. Również żaden z pracowników D nie potwierdził, że pracował przy budowie windy w [...] na terenie [...]. Brak jest także dowodów, by roboty te mogła wykonać samodzielnie firma podatnika. Podobnie, w przypadku faktury dotyczącej ułożenia kostki brukowej w [...] przy ul. [...] żaden z przesłuchanych pracowników D nie potwierdził faktu, aby wykonywał takie prace. W kwestii transakcji ze spółką E Sp. j. z/s w [...] Dyrektor Izby wskazał, że wystawiła ona na rzecz firmy skarżącego fakturę [...] z 31.10.2013 r., tytułem roboty pokrycia dachowego na budynku nr [...] w J SA. O fikcyjności transakcji udokumentowanej tą fakturą świadczy jednak fakt, że zgodnie z informacją udzieloną przez J S.A., zarówno spółka E, jak i firma skarżącego nie wykonywały prac budowlanych i nie występowały o wydanie przepustek na prace w J S.A. Firmą, która m.in. uzyskała przepustki tymczasowe w okresie od lipca do listopada 2013 r. dla 6 osób oraz na wjazd dwóch pojazdów była Firma P (na rzecz której to firmy skarżący odsprzedał przedmiotowe usługi). Zasadnie zatem uznał organ I instancji, że ani spółka E, ani firma A nie wykonały przedmiotowych prac, wobec czego faktura nr [...] wystawiona przez podatnika na rzecz Firmy P nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego, tj. była tzw. pustą fakturą i na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek należny z niej wynikający podlega obowiązkowi zapłaty. Podsumowując powyższe ustalenia faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że konsekwencją tych prawidłowo poczynionych ustaleń, jest uznanie, że skoro podatnik nie nabył usług budowlanych będących przedmiotem na jego rzecz dostaw, to tym samym nie dostarczył tych usług swoim odbiorcom. Tym samym, okoliczności faktyczne sprawy uprawniały do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, jak wyjaśnił organ, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podmiot, podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania. Wskazał, że z uwagi na charakter kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 uptu, należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania tym podatkiem. Wbrew więc przekonaniu strony, wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie art. 108 ust. 1 uptu nie naruszało przepisów art. 165b w zw. z art. 81b §1 pkt 2 op, ani też reguł postępowania określonych w art. 121 i 191 op. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, działający w imieniu strony pełnomocnik, zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 165b § 1 w zw. z art. 81 b §1 pkt 2a op poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że organ I instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe, pomimo złożonych przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 7 czerwca 2016 r. korekt deklaracji VAT-7, w których dokonał rozliczenia podatku VAT zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej wykazanymi w protokole kontroli, w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki do jego wszczęcia określone w art. 165b § 3 O.p. b) art. 121 §1 op, poprzez wydanie decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z przyczyn wskazanych wyżej, a tym samym naruszenie art. 233 §1 pkt 2a op. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji i nieumorzeniu postępowania w sprawie. c) art. 191 op poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, która miała istotny wpływ na wynik sprawy 2) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 108 ust. 1 uptu poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania m.in. z przyczyn wskazanych w pkt 1 petitum, polegające na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur opisanych w decyzji. Stawiając te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przypisanych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: ppsa, dowodu uzupełniającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 marca 2018 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 27 lipca 2017 r., określającą skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty za luty i sierpień 2013 r. i umorzono postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu stawianych zarzutów skarżący podtrzymał stanowisko, że wszczęcie w sprawie postępowania podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 165b op, albowiem skarżący dokonał korekt deklaracji podatkowych za kontrolowane okresy rozliczeniowe, uwzględniając w całości nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli. Zdaniem skarżącego, korekta deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej, określającej do zapłaty kwotę podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 uptu i pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe. Nie wystąpiły przy tym, co bezsporne, przesłanki, pozwalające na odstąpienie od zastosowania art. 165b par. 1 op. O wadliwości wszczęcia postępowania świadczy, według skarżącego, wydana na gruncie tożsamych okoliczności faktycznych decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia stronie kwot podatku do zapłaty za miesiące luty i sierpień 2013 r. i umarzająca postępowanie w sprawie, z uwagi na naruszenie art. 165b op. W efekcie organ odwoławczy doprowadził do sprzeczności w wydanych przez siebie decyzjach w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, czym naruszył min. art. 121 § 1 a także art. 191 op poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 uptu. Końcowo, na poparcie swej argumentacji pełnomocnik skarżącego odwołał się do wyroków: WSA w Opolu z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 650/13 oraz NSA z 9 września 2015 r., I FSK 279/14. Wskazał również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, w którym wskazano, że zastosowanie art. 108 ust. 1 winno być poprzedzone analizą, czy wystawienie faktury niosło ryzyko powstania uszczupleń podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przedstawiona w niej argumentacją faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za poszczególne miesiące od marca do czerwca i od września do grudnia 2013 r. w związku z ustaleniami organów podatkowych, iż wystawione przez firmę skarżącego faktury z tytułu sprzedaży różnorakich usług budowlanych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący we wskazanych okresach 2013 r. wystawiał na rzecz swych kontrahentów faktury sprzedaży, których przedmiotem były te same usługi budowlane, które - jak wynikało z posiadanych i przyjętych do rozliczenia przez skarżącego faktur zakupu - miał on nabyć od firm: B Sp. z o. o. z/s w [...], C z/s w [...], D Sp. z o. o. z/s w [....] i E Sp. j. z/s w [...]. Zdaniem organów zebrany materiał dowodowy nie potwierdził jednak udziału w/w podmiotów przy realizacji prac budowlanych, opisanych na spornych fakturach. Ustalono także, że przedmiotowych robót nie wykonała firma skarżącego we własnym zakresie. Skutkiem tych ustaleń było przyjęcie, że za wystawionymi przez skarżącego fakturami nie podążały żadne czynności, wobec czego jest on obowiązany do zapłaty podatku z tytułu wystawienia tzw. "pustych" faktur. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi wskazać należy, że skarżący zasadniczo nie kwestionuje przyjętych przez organy okoliczności faktycznych sprawy. Argumentacja skargi zmierzała bowiem przede wszystkim do wykazania naruszenia art. 165 b § 1 op, wskutek nieuprawnionego wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej kwoty podatku do zapłaty, wywodząc to z faktu dokonania przez skarżącego korekt deklaracji podatkowych za sporne okresy, uwzględniającej ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Okoliczność ta, zdaniem skarżącego, czyniła bezprzedmiotowym wszczęcie postępowania w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 uptu. W ocenie Sądu podniesione w tym zakresie zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. Z poglądem prezentowanym przez skarżącego nie sposób się zgodzić, gdyż wynika on z niezrozumienia charakteru szczególnego uregulowania art. 108 ust. 1 uptu i idącego za tym wadliwego postrzegania skutków dokonania korekt deklaracji podatkowych, złożonych na podstawie art. 165b § 1 op, w sytuacji gdy w toku kontroli ujawnione zostały nieprawidłowości dające podstawę do zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 uptu. Przepis ten, stanowiący materialnoprawną podstawą wydania skarżonego rozstrzygnięcia, przewiduje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, czyli gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym, bądź była zwolniona z opodatkowania i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tej regulacji w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja ta wprowadzając obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT i - pełni także funkcję restytucyjną. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. W przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy do zapłaty podatku , ujętego w wystawionej przez niego fakturze pozostającej bez rzeczywistego związku z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Podkreślenia także wymaga, że art. 108 ust. 1 uptu stanowi szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług, a przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie jest w żaden sposób powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 uptu podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawienia faktury, o której stanowi ten przepis, należy bowiem odróżnić od przewidzianej w art. 103 uptu instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne/kwartalne korelującą z instytucją rozliczania podatku w ramach deklaracji podatkowej. Z tych względów – co ma zasadnicze znaczenie w realiach rozpatrywanej sprawy - podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 uptu nie może być ujmowany w deklaracji podatkowej przewidzianej przez ustawodawcę w art. 99 tej ustawy. Jak zatem słusznie stwierdził Dyrektor Izby, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Nie ulega zatem wątpliwości, że wbrew wywodom skarżącego, podatek wynikający z art. 108 ust. 1 uptu nie może zostać objęty korektą deklaracji, o której mowa w art. 165 b § 1 op. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przedstawiona wykładnia art. 108 ust 1 uptu prowadzi do niewątpliwych wniosków, iż w sytuacji, gdy w toku kontroli podatkowej zostaną ujawnione nieprawidłowości, polegające na wystawieniu przez podatnika faktur pozostających poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, organ podatkowy jest zarówno uprawniony jak i zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia, w trybie art. 108 ust. 1 uptu, kwot podatku należnego z tytułu wystawienia takich faktur. Obowiązku tego w żadnej mierze nie może wyłączać złożenie przez podatnika korekt deklaracji w trybie art. 165b § 1 op, gdyż podatek, wykazany w fakturze nie dokumentującej czynności podlegające opodatkowaniu, nie może zostać objęty deklaracją przewidzianą w art. 99 uptu. Istotne jest przy tym także to, że organy podatkowe po wszczęciu postępowania podatkowego dokonały w swych rozstrzygnięciach ustaleń tylko w zakresie określenia skarżącemu kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu, czyli w zakresie nie objętym zmianą rozliczenia dokonaną przez stronę w złożonych korektach deklaracji VAT-7. Za nietrafne należało również uznać wywody pełnomocnika skarżącego, iż w związku ze złożeniem korekt deklaracji nie wystąpiły podstawy prawne do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu, co pełnomocnik wiąże z poglądami wyrażanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, że zastosowanie art. 108 uptu winno być poprzedzone analizą, czy wystawienie faktury, o której mowa w tym przepisie niesie za sobą jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków i że podmiot wystawiający fakturę z wykazaną w niej kwotą podatku VAT może uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli we właściwym czasie całkowicie owe ryzyko powstania uszczupleń podatkowych usunie. Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela pogląd wyrażony w w/w wyroku, stwierdza jednak że całkowicie nie przystaje on do okoliczności faktycznych zaistniałych w tej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, weryfikacja rozliczeń dokonana przez skarżącego w złożonych po zakończeniu kontroli podatkowej korektach deklaracji VAT-7 za badane okresy, sprowadzała się z jednej strony do obniżenia podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur wystawionych przez nierzetelnych kontrahentów, z drugiej strony do wyeliminowania w całości podatku należnego, wykazanego na zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Złożenie korekt deklaracji doprowadziło zatem do sytuacji, w której wyeliminowano skutki podatkowe wynikające z rozliczenia niezgodnych z rzeczywistością transakcji, zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego, czego nie sposób jednak utożsamiać, jak zdaje się to postrzegać pełnomocnik skarżącego, z wyeliminowaniem we właściwym czasie ryzyka powstania uszczupleń budżetowych. Trudno zatem zrozumieć, w czym pełnomocnik skarżącego upatruje związek między złożeniem przez stronę korekt deklaracji podatkowych w trybie art. 165b § 1 op a wyłączeniem przez to zastosowania art. 108 ust 1 uptu. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że skorygowanie wystawionej faktury reguluje art. 29 a ust. 13 uptu i tylko w takim zakresie można rozpatrywać ewentualną skuteczność jej korekty. Jak przyjmuje się w orzecznictwie zasadniczo korekta pustej faktury jest możliwa, jeśli we właściwym czasie zostanie usunięte przez podatnika niebezpieczeństwo uszczuplenia wpływów podatkowych. Wskazuje się jednak przy tym, że wystawienie faktur korygujących dopiero po wykryciu i udokumentowaniu przez organy pustych faktur nie jest działaniem podjętym w odpowiednim czasie, w związku z tym nie chroni przed konsekwencjami wynikającymi z art. 108 uptu (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14). Nie ulega zatem wątpliwości, że pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, do którego odwołuje się pełnomocnik skarżącego, odnosił się do sytuacji, w której doszło do skorygowania faktur z wykazaną kwotą podatku i to na tym tle sąd kasacyjny czynił rozważania w kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 uptu. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż z akt sprawy nie wynika, by skarżący wystawił faktury korygujące na rzecz swoich kontrahentów\, a tym samym wyeliminował ryzyko uwzględnienia ich przez swoich kontrahentów do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organ podatkowy I instancji w pełni zasadnie wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, co czyni nieuzasadnionym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165b w zw. 81b § 1 pkt 2a op, podobnie jak reguł postępowania (art. 121 i 191 op), uzasadnianych przez pełnomocnika skarżącego jako konsekwencja naruszenia art. 165b op. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała przy tym również akcentowana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzji z dnia 28 marca 2018 r., nr [...], uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia stronie kwot podatku do zapłaty za miesiące luty i sierpień 2013 r. i umarzającej postępowanie w sprawie. Przeprowadzony bowiem na podstawie art. 106 § 3 ppsa dowód uzupełniający z tej decyzji potwierdza, że przyczyną wydania takiego rozstrzygnięcia było przekroczenie przez organ I instancji 6 miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, określonego w art. 165b § 1 op. Sytuacja taka nie miała natomiast miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż, jak wynika z akt sprawy, protokół z kontroli został doręczony skarżącemu w dniu 7 czerwca 2016 r., zaś wszczęcie postępowania nastąpiło z dniem doręczenia mu postanowienia organu w tym zakresie, co miało miejsce w dniu 17 listopada 2016 r. Sąd w pełni akceptuje także przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę określenia stronie kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust 1 uptu. Dowody i okoliczności faktyczne przemawiające za prawidłowością tych ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w części historycznej uzasadnienia i nie ma potrzeby ich powtarzania. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i dający przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W świetle zebranych dowodów za prawidłową należało więc uznać konkluzję organu, iż transakcje, opisane na fakturach wystawionych przez firmy: B, C, D i E, których przedmiotem było świadczenie usług budowlanych, nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowej oceny o nierzetelności przedmiotowych transakcji skarżący nie kwestionował i nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu. Skoro bowiem zostało wykazane przez organy, że skarżący nie nabył wskazanych usług budowlanych, to późniejsza sprzedaż tych samych usług, przy równoczesnym wykluczeniu możliwości ich wykonania przez skarżącego we własnym zakresie, także nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy. W tej sytuacji oczywistym jest, że faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności. Sytuacja taka natomiast zobowiązywała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu. Przedstawione wyżej rozważania czynią tym samym bezzasadnymi zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 uptu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.