I SA/Op 250/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5.115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] Nr [...], wydaną w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, orzeczono na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r –Ordynacja podatkowa (Dz.U.137,poz.926 z zm.) [zwanej dalej: Ordynacja podatkowa –o.p.] o odpowiedzialności podatkowej J. F. K.- jako członka zarządy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" - za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień , październik 2000 roku w łącznej wysokości 56.421,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę dotyczącymi powyższej zaległości. Równolegle, decyzją z tej samej daty nr [...] w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzono w stosunku do strony postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki "A" w zakresie, w jakim wszczęte uprzednio z urzędu postępowanie podatkowe dotyczyło ustalonych Spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik 2000r oraz za styczeń i marzec 2002r. Decyzja ta stała się ostateczna. Jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Spółka z o.o. "A" z siedzibą w S. posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., w stosunku do których, wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.06.2003r. Nr [...]. W okresie którego dotyczyła podlegająca przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług Pan J. K. pełnił obowiązki członka zarządu jako jej Prezes, co potwierdzała zarówno sama strona, jak i dane z odpis z rejestru handlowego. Dopiero dniu 12 marca 2002r. strona wraz z drugim wspólnikiem P. P. dokonała zbycia całości posiadanych udziałów na rzecz R. A. W tej samej dacie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało J. K. z funkcji Prezesa Zarządu spółki, powołując w jego miejsce R. A. Mając na uwadze powyższe okoliczności ,a także fakt, iż prowadzone wobec Spółki "A" postępowanie egzekucyjne okazało się całkowicie bezskuteczne, w ocenie organu I instancji zaistniały w sprawie ustawowe przesłanki wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r., warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie w którym pełniła ona obowiązki członka zarządu. Niepodzielono przy tym stanowiska strony, iż zgodnie z zapisami umowy zbycia udziałów na rzecz R. A., przeszły na niego wszelkie zaległości podatkowe powstałe we wcześniejszych okresach podatkowych. Zwrócono uwagę, iż jedynie w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nabywca odpowiada solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialności nie jest natomiast tożsame z nabyciem przedsiębiorstwa. W wypadku zmian własnościowych w stosunku do udziałów dochodzi wyłącznie do zmian udziałowców, natomiast dalej podatnikiem jest ta sama osoba prawna. W odwołaniu od powyższej decyzji uzupełnionym następnie przez pełnomocnika strony pismem z dnia 12.12.2005r. wnosząc o jej uchylenie w całości podniesiono zarzuty naruszenia przez organ I instancji: • art. 122 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej oraz art. 202 Kodeksu spółek handlowych ,poprzez nieuznanie braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, • art. 108 § 2 pkt 2 lit a w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie za skuteczne doręczenie Spółce "A" decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.06.2003r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, • art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu istotnych dla prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej informacji zawartych w aktach rejestrowych spółki , • art. 108 § 4 i art. 116 § 1 Ordynacji poprzez uznanie za bezskuteczne postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, • art. 123 § 1 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu strony udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego wobec Spółki "A", • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i pozorne uzasadnienie decyzji oraz niepowiązanie jego z treścią akt rejestrowych Spółki, • art. 135 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania rejestrowego w zakresie braków w reprezentacji w organach Spółki. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję nie podzielając zarzutów odwołania. Odnosząc się do podniesionych przez stronę i jej pełnomocnika zarzutów dotyczących trybu wydania i doręczenia Spółce "A" decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.06.2003r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zważono, iż w dacie zawiśnięcia przedmiotowego postępowania odwołujący nie był już zarówno wspólnikiem Spółki jak i nie pełnił żadnych funkcji w jej zarządzie. Nie był już zatem uprawniony do jej reprezentacji, a tym samym do uczestniczenia w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu podatkowym. Brak było także obowiązku informowania go o toczącym się postępowaniu, wyłącznie w oparciu o potencjalną możliwość przeniesienia na niego w przyszłości odpowiedzialności podatkowej za jej zobowiązania. Wskazano także, iż doręczenie powyższej decyzji nastąpiło na adres do korespondencji wskazany przez R. A. w pismach z dnia 8.08.2002r. oraz 28.11.2002r. skierowanych do Urzędu Skarbowego w Brzegu oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Decyzja ta została podjęta pod wskazanym adresem, tym samym nastąpiło jej skuteczne doręczenie podatnikowi. Równocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ewentualne zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej nie mogą być rozstrzygane w obecnie prowadzonym postępowaniu dotyczącym wyłącznie kwestii orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika. Odnosząc się do kwestii związanej z nieaktualności danych zawartych w aktach rejestrowych Spółki, organ odwoławczy nie negując tej okoliczności, uznał jednakże, iż fakt ten nie ma znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia. W sprawie nie budziła bowiem żadnych sporów okoliczność pełnienia przed odwołującego w 2000r. obowiązków członka zarządu. Nie zgodzono się także z zarzutem nieuwzględnienia przez organ I instancji ewentualnych przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Obowiązek wykazania bowiem takich okoliczności ciąży na stronie, a nie na organie podatkowym. Strona nie wskazywała na takie okoliczności w toku postępowania, a jedynie w odwołaniu powołano się na dobrą kondycję finansową Spółki w dacie zbycia posiadanych w niej udziałów. Twierdzenie to nie znajdowało potwierdzenia w sporządzanych bilansach Spółki, albowiem już w 2000 roku występowała wartość ujemna kapitału własnego (4.686 zł), a także wykazywana była strata w działalności w wysokości 9.165,59 zł. Nadto wartość zobowiązań (105.447,01 zł) przewyższała wartość majątku obrotowego Spółki (100.761,01 zł), przy równoczesnym braku majątku trwałego. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem egzekucyjnym oraz jego bezskutecznością wskazano, iż zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi, skierowano na adres jej siedziby zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponieważ korespondencja nie została podjęta przez Spółkę i została zwrócona do nadawcy z adnotacją "firma nie istnieje", pozostawiono ją zgodnie z art. 151a Ordynacji podatkowej w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Wskazano również na dyspozycję art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. nr 110,poz. 968 z zm.) regulującego wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Poczynione w sprawie ustalenia, wskazywały iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiada nieruchomości ani zarejestrowanych pojazdów, a na zajętym rachunku w Banku [...] S.A brak było środków pieniężnych, co w ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadniało uznanie prowadzonej wobec niej egzekucji za bezskuteczną. W tej sytuacji w całości podzielono stanowisko organu I instancji co do zaistnienia podstaw do wydania orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego ponowił w całości zarzuty wraz z ich argumentacją faktyczną i prawną już uprzednio podniesione w ramach odwołania od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Opolu podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną, wnosząc o oddalenie skargi. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje wprawdzie na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych zarzutów są zasadne. Sąd niepodzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej dotyczących pominięcia przez organy podatkowe informacji zawartych w aktach rejestrowych spółki "A" oraz dalszego zarzutu naruszenia art. 135 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania rejestrowego w zakresie braków w reprezentacji w organach Spółki. Należy w pierwszej kolejności zważyć, iż powyższe zarzuty nie dotyczą generalnie postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, ale odnoszą się do ewentualnych wad postępowania wymiarowego, jakie prowadzone było uprzednio w zakresie określenia Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. Kwestie prawidłowej reprezentacji Spółki w ówczesnym postępowaniu podatkowym, przedkładają się jedynie częściowo na obecnie zawisłe postępowanie wyłącznie w zakresie oceny zasadności podniesionego zarzutu nie doręczenia Spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.06.2003r. Nr [...] w ramach której, doszło do określenia zobowiązania podatkowego, podlegającego następnie przeniesieniu w zakresie odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie. Niewątpliwie bowiem zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęte dopiero po doręczeniu podatnikowi, będącemu dłużnikiem głównym, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyłącznie w tym aspekcie zachodzi zatem potrzeba odniesienia się do kwestii związanych z reprezentacją Spółki przez osoby nie ujęte w rejestrze handlowym, oraz skuteczności czynności podejmowanych z ich udziałem. Odnosząc się zatem do powyższej kwestii należy zauważyć, iż wpisy w rejestrze handlowym dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki mają charakter deklaratoryjny. Zmiana członków zarządu spółki następuje w drodze wyboru, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie. W Kodeksie handlowym brak było bowiem przepisu, który uzależniałby skuteczność wyboru nowego członka zarządu, czy też zmianę sposobu reprezentacji spółki od ujawnienia tego w rejestrze handlowym. Wpis obligatoryjny nie może być utożsamiany z wpisem konstytutywnym (wyrok S.apel. w Katowicach sygn. akt I Aca 818/98 , OSA 2001/1/2) .Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy mówiąc wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami. W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenia ma ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu (odwołaniu) (wyrok NSA z dnia 9.09.2002r. sygn. akt I SA/Ka 1259/01 , POP 2004/1/15). W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, iż w dniu 12 marca 2002r. skarżący wraz z drugim wspólnikiem P. P. dokonał zbycia całości posiadanych udziałów w spółce "A" na rzecz R. A., a także podjęcie w tej samej dacie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały odwołującej J. K. z funkcji Prezesa Zarządu i powołania na to stanowisko R. A. Skoro zatem istniała ważna uchwała Zgromadzenia Wspólników o powołaniu R. A. na stanowisko członka zarządu spółki i faktycznie wykonywał on czynności związane z zarządzaniem spółką, to organy podatkowe były uprawnione do uznania, że Spółka posiadała organy uprawnione do jej reprezentacji w ramach prowadzonego wówczas przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania wymiarowego. Niezasadny jest także zarzut błędnego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.06.2003r. Nr [...] określającej Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r na inny adres niż jej siedziba. Niewątpliwie zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z uregulowania art. 151 Ordynacji podatkowej, na której naruszenie wskazuje pełnomocnik skarżącego, osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności, co nie wyłącza jednak odpowiedniego zastosowania przewidzianej w art. 146 Ordynacji podatkowej możliwości wskazania przez stronę innego adresu, w tym także adresu do doręczeń. Taki właśnie adres inny niż siedziba Spółki wskazany został w pismach z dnia 8.08.2002r. oraz 28.11.2002r. skierowanych do Urzędu Skarbowego w Brzegu oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (akta podatkowe k.8,9). Należy przy tym podkreślić, iż wskazany wówczas adres do doręczeń w K. ul [...], Spółka wskazała również we wniosku o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców złożonym w Sądzie Gospodarczym w O. VII Wydziale KRS w O. w dniu 17.03.2002r. obejmującym między innymi zmianę siedziby właśnie na ten adres. Z tych też względów Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż doszło do skutecznego doręczenia Spółce z o.o. "A" decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24.06.2003r. Nr [...], a zatem organ podatkowy wszczynając wobec skarżącego postępowanie o przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatnika nie naruszył dyspozycji 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia przez organ w ramach obecnie prowadzonego postępowania art. 133 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim pełnomocnik skarżącego wskazywał na pozbawienie J. K. możliwości czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania Spółce z o.o. "A". Zarzut ten nie odnosi się bowiem do zaskarżonej w ramach obecnego postępowania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, ale ma wyłącznie na celu wykazanie istnienia ewentualnych wad prawnych tkwiących w decyzji określającej należność podatkową Spółce. To że, przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako byłego członka zarządu stanowi właśnie zaległość podatkowa spółki wynikająca z kwestionowanej decyzji wymiarowej, nie uprawnia organów podatkowych do jej kontroli w ramach odrębnego postępowania podatkowego, jakie stanowi orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dopóty decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, wywołuje bowiem określone w niej skutki prawne wiążące również organy podatkowe. Jedynie na marginesie należy zważyć, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną takiego postępowania jest tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 2004.11.30, sygn. FSK 1269/04 POP 2005/5/125, POP 2005/5/125). Kolejną grupę zarzutów zawartych w skardze stanowiły wskazywane naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną orzeczonej wobec skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Stosownie do uregulowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002r. kształtowały się następująco: - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja była możliwa, - odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest zatem obowiązany do wykazania okoliczności pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. To członek zarządu, aby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe musi wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. W rozpoznawanej sprawie stanowisko zajęte przez organy podatkowe, co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych jest trafne. Skarżący nie wskazał, aby w stosunku do Spółki złożony został wniosek o ogłoszenie jej upadłości, albo zostało wszczęte postępowanie układowe. Nie wskazał także żadnego mienia spółki umożliwiającego ewentualne zaspokojenie z niego zaległości podatkowych. Wykazano także, w oparciu o sporządzane bilanse spółki, iż już w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu występowała wartość ujemna kapitału własnego (4.686 zł), a także wykazywana była strata w prowadzonej działalności w wysokości 9.165,59 zł. Zaś wartość zobowiązań (105.447,01 zł) przewyższała wartość majątku obrotowego Spółki (100.761,01 zł) przy braku majątku trwałego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznały, iż z uwagi na ówczesną sytuację finansową Spółki, skarżący jako członek jej zarządu już wówczas miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości albo co najmniej podjąć postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie można zgodzić się w tym miejscu z wywodami skargi, iż w spornym okresie sytuacja finansowa spółki była na tyle dobra, że nie zachodziła jeszcze potrzeba podejmowania ewentualnych działań ze strony jej zarządu. Sąd podzielił natomiast podniesiony w skardze zarzut, iż uwagi na niewskazanie przez organy podatkowe bezskuteczności prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było przedwczesne. Na wstępie dalszych rozważań Sądu, zaważyć należy, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego) ustawodawca nie zdefiniował użytego pojęcia bezskutecznej egzekucji. O ile samo rozumienie egzekucji nie nasuwa większych problemów interpretacyjnych, istotne wątpliwości rodzą się odnośnie momentu od którego można uznać ją za bezskuteczną. W ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny niewątpliwie musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności, a zatem podejmowane przez niego działania muszą dotyczyć całości majątku dłużnika i nie mogą ograniczać się jedynie do poszczególnych składników majątkowych. Aby zatem mówić o bezskuteczności egzekucji zachodzi konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Z tego też względu nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego lub ruchomości) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji nie wystarcza jeszcze do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całości majątku spółki nie jest obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi tu o taką sytuację, gdy na ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelności nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (Ordynacja podatkowa –Komentarza, M.Adamiak ,J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX , Wrocław 2004 , str. 434). Na organie egzekucyjnym ciąży zatem obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także jej zakończenia w sposób przewidziany prawem. Aby zatem mówić o bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego, co jest warunkiem niezbędnym dla ewentualnego przeniesienia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe na osobę trzecią, musi dojść do prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w trybie przewidzianym w art. art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) [ dalej zwanej - u.p.e.a] Wszczęcie bowiem egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Dopiero też z momentem prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, organy egzekucyjne mogą przystąpić do czynności egzekucyjnych zmierzających do realizacji tytułu wykonawczego. Jak wywodził organ odwoławczy w stosunku do dłużnika głównego- Spółki z o.o. "A" nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, albowiem zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi, skierowano na adres jej siedziby w S., zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponieważ korespondencja nie została podjęta przez Spółkę i została zwrócona do nadawcy z adnotacją "firma nie istnieje", zasadnie pozostawiono ją zgodnie z art. 151a Ordynacji podatkowej w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Nie można podzielić w tym względzie stanowiska organów podatkowych o skutecznym doręczeniu Spółce tytułów wykonawczych, gdyż czynione w tym względzie ustalenia nieprawidłowo oparto na przepisach Ordynacji podatkowych regulujących kwestię doręczeń. W szczególności błędnie wywiedziono skuteczność doręczenia tytułów wykonawczych, w oparciu o art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, czego nie dostrzegał organ odwoławczy, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się przepisy tej ustawy oraz odpowiednio przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Nie mają tu więc zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 2001.06.26 sygn. III SA 1374/00, LEX nr 79248). Z tego też względu również do doręczania wszelkich pism osobom prawnym w ramach postępowania egzekucyjnego będą miały zastosowanie przepisy art. 44, 45 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie uregulowania art.150, 151a Ordynacji podatkowej, na które powołał się organ odwoławczy rozpoznając zarzuty odwołania (por. wyrok NSA z dnia 2003.01.23, sygn. III SA 1611/01, LEX nr 126734). Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, odmiennie niż Ordynacja podatkowa regulują kwestę doręczania pism jednostkom organizacyjnym, a taką bezsprzecznie jest spółka prawa handlowego, stanowiąca osobę prawną. W odniesieniu do jednostek organizacyjnych ustawodawca przewidział wyłącznie konstrukcję doręczenia właściwego opartą na dwóch podstawowych elementach: miejscu doręczenia oraz osobie odbiorcy pisma. Tylko łączne spełnienie wymogu doręczenia pisma we wskazanym w przepisie miejscu i określonej w nim osobie oznacza prawidłowe jego doręczenie. Dopiero w wyniku nowelizacji art. 45 k.p.a., dokonanej ustawą z dnia 11 marca 2005r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 78, poz. 682) z dniem 6.06.2005r., rozszerzono sposób doręczania pism jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym poprzez dodanie drugiego zdania o treści "Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio". Tym samym dopiero wówczas wprowadzono możliwość stosowania w odniesieniu do wskazanych podmiotów także doręczenia subsydiarnego, o którym mowa w art. 44 k.p.a., czyli między innymi poprzez złożenie pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni. Nadal jednak na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego nie jest możliwe pozostawienie pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, w sytuacji gdy podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, jak ma to miejsce na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 151a). Dopiero w listopadzie 2005r. skierowane do Spółki zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi zostało zwrócone do organu z adnotacją o podwójnym jego awizowaniu i przechowywaniu w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Wcześniej kierowane przesyłki zwracane były organowi jedynie z adnotacją "firma nie istnieje" lub "adresat wyprowadził się" ze wskazaniem nowego znanego jego adresu w K., ul. [...]. Takie doręczenia nie wywoływały jednakże określonych prawem skutków w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym też zauważyć, iż wskazywane w sprawie czynności egzekucyjne wobec Spółki, jak dłużnika głównego podejmowane były już po wszczęciu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, co nastąpiło postanowieniem z dnia 3 czerwca 2005r. doręczonym stronie 21.06.2005r. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do dłużnika głównego wszystkich możliwych środków prawnych w celu ustalenia jego rzeczywistej sytuacji majątkowej. Niewątpliwie sama okoliczność, iż formalnie nie nastąpiła zmiana siedziby Spółki nie może zawężać poszukiwania jej ewentualnego majątku czy też kont bankowych jedynie do niej. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż mimo nie dokonania formalnej zmiany siedziby Spółki, de facto doszło w wyniku przekształceń podmiotowych jej wspólników, do rzeczywistej zmiany miejsca prowadzenia działalności. Zarówno sama Spółka, jak i inne dowody znajdujące się w aktach sprawy wskazują, iż od dłuższego czasu związała ona swoją działalność i prowadzone interesy z K. Tam też należałoby w pierwszej kolejności poszukiwać majątku spółki oraz ewentualnych jej kont bankowych. Słusznie pełnomocnik skarżącego wskazywał na pewnego rodzaju pozorność czynności egzekucyjnych, sprowadzających się do poszukiwania majątku dłużnika wyłącznie na terenie jej formalnej siedziby, w sytuacji gdy z posiadanych przez organy informacji wynikało, że pod tym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza już od szeregu lat. Zgodzić się trzeba też z argumentacją skarżącego, iż w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika głównego nie wykorzystano wszystkich przewidzianych prawem środków zmierzających do ewentualnego ujawnienia majątku spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia egzekwowanej należności podatkowej. Ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) zawiera zespół norm określających postępowanie i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym. Postępowanie egzekucyjne to cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów postępowania, podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Niewątpliwie jednym z działań organu egzekucyjnego wynikającym z przepisu art. 36 § 1 jest uprawnienie do żądania od uczestnika postępowania egzekucyjnego informacji i wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia egzekucji. Powyższe uprawnienie stanowi też realizację zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ egzekucyjny ma obowiązek ustalenia rzeczywistej sytuacji materialnej zobowiązanego. Organ egzekucyjny, może również na podstawie art. 71 § 1 u.p.e.a., jeżeli na skutek przeprowadzenia egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia wierzytelności, a egzekucja okazuje się bezskuteczna, w przewidzianej prawem formie żądać złożenia przez dłużnika wykazu majątku z wymienieniem rzeczy i miejsca gdzie się znajdują, wskazania przypadających mu wierzytelności i innych praw majątkowych wraz z odpowiednim zapewnieniem że wykaz ten jest zupełny i prawidłowy. Dopiero zatem w sytuacji gdy dojdzie wyczerpania wszelkich możliwych środków prawnych zmierzających do ujawnienia majątku dłużnika mogącego podlegać egzekucji, oraz stwierdzenia jego rzeczywistego braku można mówić o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie, analizując dotychczas podejmowane czynności egzekucyjne nie można mówić o wyczerpaniu wszelkich dopuszczonych prawem działań ze strony organu egzekucyjnego, zmierzających do wyegzekwowania należności podatkowej w pierwszej kolejności od dłużnika głównego. Poza bowiem wskazywanym przez organ podatkowy zastępczym doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi, brak jest śladu, aby dłużnik powziął rzeczywistą wiedzę o prowadzonym wobec niego postępowaniu. Nie wykorzystano także przewidzianych prawem środków zmierzających do ujawnienia faktycznego stanu majątkowego Spółki. Jak natomiast sam wskazuje organ podatkowy, co najmniej jeszcze w lipcu 2005r., a zatem już po formalnym wszczęciu postępowania o przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, Spółka "A" nadal prowadziła działalność gospodarczą, co wynikało z informacji Urzędu Skarbowego w T. Poza jednak faktem, że działalności ta została zakończona, a na miejscu jej prowadzenia pozostawiono jedynie kasę fiskalną, nie próbowano czynić jakichkolwiek dalszych ustaleń, między innymi w miejscu wskazywanym przez spółkę, jako jej obecna, wprawdzie nie ujęta formalnie w rejestrze handlowym, siedziba w K. W każdym razie w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że takie ewentualne ustalenia były w tym zakresie czynione. Bezskuteczność egzekucji nie może być przy tym utożsamiania z nieskutecznością organów egzekucyjnych. Dopiero, gdy mimo wyczerpania przez organ egzekucyjny wszelkich środków prawnych, nie dojdzie do ujawnienia jakiegokolwiek majątku dłużnika z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzytelności, można będzie mówić o bezskuteczności egzekucji. Trafnie zatem skarżący podniósł zarzut nie wykazania przez organy podatkowe okoliczności bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co jest niezbędnym warunkiem, dla orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu. Skoro bowiem nie zostały podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, dotyczące wykazania istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Takie postępowanie organów spowodowało też, iż naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej obligująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego. Biorąc zatem powyższe pod uwagę i uznając ,że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.) orzekł jak wyżej. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono ,że zaskarżona decyzja nie może być wykonywane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.