I SA/Op 250/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lutego 2010r., [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Przedmiotem skargi M. C. (dalej Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lutego 2010r., Nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 11 września 2009r., ustalające Skarżącej koszty postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od spadków i darowizn w kwocie 976,00 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 30 grudnia 2008r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w Brzegu zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych po zmarłym T. S. W zeznaniu oświadczyła, że w aktywa spadku wchodzi lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 24,67 m2, położony w B. na ul. W. [...], którego wartość Skarżąca określiła na kwotę 47.616,00 zł. Następnie, w dniu 2 lutego 2009 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego, w której określiła wartość rynkową nabytego w spadku lokalu na kwotę 39.683,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu pismem z dnia 10 lutego 2009r. wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości nabytego w spadku lokalu. Wyjaśnił, iż podana przez Skarżącą wartość spadkowego lokalu nie odpowiada wartości rynkowej tego rodzaju praw, gdyż według wstępnej oceny organu wartość przedmiotu spadku, na dzień powstania obowiązku podatkowego (25 listopada 2008r.) wynosi 66.609,00 zł. Organ poinformował przy tym stronę, iż niezastosowanie się do wezwania w części dotyczącej podwyższenia wartości przedmiotu dziedziczenia spowoduje ustalenie jego wartości w oparciu o art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), /dalej: u.s.d./, po zasięgnięciu opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy. Wobec braku zgody Skarżącej na podwyższenie wartości spadkowego lokalu, Naczelnik postanowieniem z dnia 10 marca 2009r. powołał, na podstawie art. 8 ust. 4 u.s.d., biegłego rzeczoznawcę majątkowego B.W., wyznaczając termin przeprowadzenia oględzin spadkowego lokalu przez biegłego, na dzień 14 kwietnia 2009r. oraz wyznaczając termin sporządzenia opinii. Postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego doręczone zostało stronie w dniu 17 marca 2009r. Natomiast, w dniu 14 kwietnia 2009r., tj. w dniu w którym miały być przeprowadzone przez biegłego oględziny lokalu, pełnomocnik powiadomił organ podatkowy, że strona przebywa na zwolnieniu lekarskim w dniach od 10 do 17 kwietnia 2009r. Pełnomocnik zwrócił się również o podanie podstawy prawnej uprawniającej do przeprowadzenia oględzin w lokalu należącym do spadkobierczyni bez jej zgody. W wyznaczonym przez organ terminie (w dniu 14 kwietnia 2009r.) rzeczoznawca B.W. sporządziła notatkę na okoliczność przystąpienia do zapowiedzianych oględzin spadkowego lokalu i braku dostępu do lokalu oraz wykonała dokumentację fotograficzną budynku, w którym mieści się tenże lokal. W tej sytuacji organ, na podstawie art.298 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa udostępnił biegłemu do wglądu część akt sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z dnia 16 kwietnia 2009r. Następnie, w dniu 29 maja 2009 r., organ przekazał stronie sporządzony przez powołanego biegłego operat szacunkowy dotyczący odziedziczonego lokalu, w którym rzeczoznawca określił wartość rynkową nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego na kwotę 72.000 zł. W terminie wyznaczonym do zapoznania się z materiałem dowodowym Skarżąca wniosła o wyłączenie z akt sprawy operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego B.W., podnosząc m.in., że biegła sporządziła operat szacunkowy z wykorzystaniem pisma strony z dnia 2 lutego 2009r. oraz treści operatu szacunkowego sporządzonego przez A.M., do czego nie miała prawa. Natomiast pismem z dnia 13 sierpnia 2009r., Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z treści aktu notarialnego, na podstawie którego spadkodawca nabył sporny lokal, na okoliczność istnienia długu spadkowego wobec Gminy Miasta Brzeg, o przeprowadzenie innych dowodów w celu wykazania, iż wartość wynikająca z operatu biegłej B.W. jest zawyżona. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu ustosunkował się do tych wniosków, odmawiając przeprowadzenia wskazanych w nich dowodów. Następnie pismem z dnia 2 września 2009r. Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego I instancji o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia czy cena sporządzenia przez biegłego B.W. operatu jest ceną rynkową. Decyzją z dnia 11 września 2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu ustalił M. C. podatek od spadków i darowizn na kwotę 6.945,00 zł, z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym T. S. Natomiast postanowieniem z tego samego dnia Nr [...], wydanym na podstawie art. 269 i 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)-/dalej O.p/ Naczelnik ustalił Skarżącej koszty postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru podatku od spadków i darowizn w kwocie 976,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż koszty te związane są z powołaniem w sprawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, a ich wysokość wynika z faktury przedłożonej przez biegłego, zgodnie z art. 265 ustawy O.p. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. nr 46, poz. 254 ze zm). Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę faktyczną obciążenia kosztami stanowił art. 8 ust. 4 u.s.d., zgodnie z którym, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Organ podkreślił przy tym, iż w sytuacjach określonych tym przepisem powołanie biegłego jest obligatoryjne. Skoro podana przez stronę ostateczna wartość przedmiotu spadku wynosiła 39.683,00 zł, zaś ustalona przez organ wartość rynkowa spadkowego lokalu wynosiła 72.000,00 zł, to ustalona w oparciu o zleconą wycenę wartość rynkowa przekroczyła o 81% wartość podaną przez stronę. Stąd, w ocenie organu spełnione zostały wszelkie przesłanki do obciążenia Skarżącej kosztami postępowania. Nie godząc się z wydanym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie, zaskarżając postanowienie w całości wraz z postanowieniem Naczelnika z dnia 10 marca 2009r. o powołaniu w sprawie dowodu z opinii biegłego B.W.. W ocenie Skarżącej koszt operatu, którym ostatecznie została niesłusznie obciążona Skarżąca, wielokrotnie odbiega od ceny rynkowej, przy uwzględnieniu zakresu wykonanych przez biegłego czynności. Nadto Skarżąca nie zgodziła się z zawartością merytoryczną operatu, zarzucając mu m.in. naruszenie treści przepisu § 56 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła również zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie biegłemu akt sprawy, w tym danych osobowych i handlowych o czym świadczą zapisy Karty Pracy Biegłego. Nadto, powołując się na art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 § 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.s.d. strona wniosła o przeprowadzenie dowodów: 1) z akt sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 11 września 2009r. Nr [...] na okoliczność szykanowania strony i jej pełnomocnika oraz stronniczości działania urzędników; poprzez zlecenie wykonania operatu szacunkowego bez podstawy prawnej i za cenę przewyższającą cenę rynkową tej usługi, 2) z akt sprawy zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SAB/Op 17/09, na okoliczność jak w pkt.l, 3) z aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2007r. Rep. A nr [...], stwierdzającego zakup spadkowego lokalu przez T. S., oraz z operatu szacunkowego z dnia 28 grudnia 2006r. wykonanego przez "A" A. i B. M., na okoliczność dowiedzenia braku zasadności zlecenia przez organ podatkowy operatu szacunkowego, 4) z dokumentów potwierdzających wysokość uiszczonej w dniu 07 listopada 2006r. ceny 298,90 zł za sporządzenie ww. operatu szacunkowego z dnia 28 grudnia 2006r. spadkowego lokalu na zlecenie Gminy Miasta Brzeg, na okoliczność, że cena sporządzenia operatu na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu nie jest ceną rynkową, 5) z pisma Pani z dnia 2 września 2009r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie kosztów sporządzenia operatu szacunkowego, na okoliczność dowiedzenia dowodów i zarzutów w nim zawartych, 6) z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu dnia 11 września 2009r. Nr [...], przy którym przesłano stronie Kartę Pracy Biegłego, na okoliczność jej antydatowania oraz braku jej weryfikacji ze strony organu podatkowego oraz z faktury z dnia 15 maja 2009r. nr 25/2009 wystawionej przez biegłego B.W., na okoliczność popełnienia czynu przestępnego i matactwa w celu ukrycia bezprawnego działania urzędników w zakresie zlecenia przeprowadzenia operatu bez przetargu, 7) z przesłuchania w charakterze świadków: zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu pana R. K., kierownika działu Podatków Majątkowych pana M. W., pracownika tego organu Pani B. M. oraz rzeczoznawcy pani B.W., na okoliczność wyjaśnienia wszystkich wskazywanych przez stronę wątpliwości w toku całego postępowania podatkowego, zwłaszcza w zakresie korupcji, niegospodarności i matactwa urzędników. 8) z kontroli krzyżowej u pani B.W., z wystąpienia do Urzędu Miasta Brzeg, Urzędu Miasta w Namysłowie i do biegłego A. M., oraz z czynności sprawdzających w Zarządzie Nieruchomości Miejskich w Brzegu, w celu ustalenia ceny rynkowej kosztu sporządzenia operatu szacunkowego w I i II kw. 2009r. lokalu mieszkalnego o powierzchni 25 m2, położonego w budynku wielorodzinnym, na okoliczność czy nie zaszły przesłanki popełnienia czynu przestępnego korupcji urzędników organu, jak i ich niegospodarności. Końcowo strona wniosła o uchylenie wszystkich wydanych przez organ podatkowy I instancji postanowień. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 23 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż istotą prowadzonego postępowania odwoławczego jest zbadanie i ustalenie czy zasadnie Strona została obciążona kosztami postępowania podatkowego, związanymi z powołaniem w sprawie dowodu z opinii biegłego, czy wysokość wynagrodzenia biegłego nie została zawyżona, czy biegły został powołany prawidłowo, a sam operat jest merytorycznie poprawny, a w rezultacie, czy rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe. W tej sytuacji, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia części wnioskowanych w zażaleniu dowodów wskazanych w pkt. 2, 4, 7 i 8 wobec braku ich związku ze sprawą. Jako prawidłowy organ odwoławczy ocenił zastosowany przez organ I instancji tryb przewidziany w art. 8 ust. 4 u.s.d. Zaznaczył, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że podana w zeznaniu podatkowym wartość spadku została zaniżona o ponad 33% w stosunku do ustalonej przez organ I instancji, przy udziale biegłego, wartości rynkowej odziedziczonego lokalu. Zatem, wbrew zarzutom strony, istniały podstawy do obciążenia Skarżącej kosztami opinii biegłego. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących wynagrodzenia biegłego Dyrektor wyjaśnił, iż zgodnie z art. 265 § 1 pkt 3 O.p., do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Przepis ten nie określa w jaki sposób to wynagrodzenie ma być ustalone, a zatem pozostaje to w gestii biegłego oraz organu, który je wypłaca. W rozpatrywanej sprawie zlecenie wykonania operatu szacunkowego spadkowego lokalu nastąpiło w drodze postanowienia organu I instancji z dnia 10 marca 2009r. Dyrektor podkreślił przy tym, że wynagrodzenie biegłej nie zostało ustalone w sposób dowolny, ale z zachowaniem określonych reguł. Biegła, jak wynika z przedstawionej przez nią "Karty Pracy Biegłego" oparła się, wyliczając przedmiotowe wynagrodzenie, o przepisy wydanego na podstawie dekretu z dnia 26 października 1950r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. nr 49, poz. 445 ze zm.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz,U. nr 46, poz., 254 ze zm.). Na te właśnie przepisy wskazuje także art. 265 § 1 ustawy O.p. W § 2 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, ustawodawca określił minimalną i maksymalną wysokość wynagrodzenia biegłych ustalając go w przedziale od 1,2 % do 1,7% podstawy obliczania (za 1 godzinę pracy), która to podstawa jest kwotą bazową ogłaszaną w ustawie budżetowej. Wynagrodzenie to może być zwiększone na wniosek zainteresowanego o 50%, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat (§3). Kwota bazowa wynosi od dnia 1 stycznia 2009r. 1.873,84 zł. Przepis prawa pozostawia zatem biegłemu możliwość wyboru wysokości stawki wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie biegła uzasadniając wysokość wynagrodzenia, wykazanego w fakturze VAT nr 25/2009r. z dnia 15 maja 2009r., przedłożyła w dniu 10 września 2009r. w Urzędzie Skarbowym w Brzegu "Kartę Pracy Biegłego - wspomagającą określenie wynagrodzenia" z dnia 15 maja 2009r. Z karty tej wynika, iż wszystkie czynności związane ze sporządzeniem operatu zajęły biegłej 30 godzin. Do wyliczenia wynagrodzenia biegła przyjęła, na podstawie ww. rozporządzenia stawkę za godzinę pracy biegłego wyliczoną jako iloczyn wskaźnika z § 2 pkt 2 tego przepisu w wysokości 1,7% i podstawy obliczenia, o której mowa w § 2 pkt 1 tego przepisu. Wykazała w niej również poniesione przez nią koszty biurowe oraz koszty dodatkowe w związku z nieudostępnieniem jej szacowanego lokalu celem dokonania oględzin. Całkowity koszt wykonania czynności niezbędnych dla sporządzenia operatu szacunkowego biegła określiła (zaokrąglając cenę w dół) na kwotę 800,00zł, co uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości 22%, daje łącznie kwotę 976,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż wpływ na wysokość tego wynagrodzenia miał także fakt nieudostępnienia biegłej lokalu w celu przeprowadzenia przez nią oględzin, w konsekwencji czego była ona zmuszona do podjęcia innych, czasochłonnych czynności, które umożliwiłyby jej fachowe wywiązanie się z powierzonego zadania. Jednocześnie za błędne organ uznał wyliczenia strony co do stawki godzinowej pracy biegłego i wskazał, iż prawidłową stawką za 1 godzinę pracy jest kwota 31,85 zł i taką właśnie biegła zastosowała. Zaznaczył również, że nie jest możliwym porównywanie ceny tego operatu z innymi, wykonanymi np. dla Urzędu Miasta Brzeg, czy też Urzędu Miasta w Namysłowie, jak tego domagała się Skarżąca. Dyrektor nie podzielił również zarzutu co do stronniczości organu I instancji, podkreślając, iż organ ten dokonując wyboru biegłego, wziął pod uwagę również miejsce jego zamieszkania, które mogło rzutować na koszty dojazdu do miejsca oględzin. Za niesłuszny uznał także zarzut dotyczący zlecenia wykonania operatu bez podstawy prawnej. Zlecanie sporządzania operatów szacunkowych nieruchomości odbywa się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2007r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 4 pkt 8 tej ustawy, nie ma ona zastosowania do zamówień i konkursów, których wartość nie przekracza wyrażonej w złotych równowartości kwoty 14.000,00 euro, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Powołany w sprawie biegły rzeczoznawca majątkowy wybrany został z przesłanej temu organowi listy uprawnionych rzeczoznawców majątkowych województwa opolskiego. Zdaniem organu odwoławczego nie znalazły także potwierdzenia zarzuty dotyczące merytorycznej zawartości operatu i wskazał, iż do kwestii tej odniesiono się w decyzji z dnia 23 lutego 2010r. Nr [...] wydanej w przedmiocie określenia podatku od spadków i darowizn, w której stwierdzono, iż operat ten jest merytorycznie prawidłowy. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty dotyczące naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu dyspozycji art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, są bezpodstawne. Stan faktyczny i prawny jednoznacznie bowiem wskazuje, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie postanowienia organu I instancji. Nie godząc się z rozstrzygnięciem, pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Dodatkowo pełnomocnik w skardze kwestionował również rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu: z dnia 10 marca 2009r., zlecającego biegłemu wykonanie operatu, przedłużającego termin sporządzenia opinii, odmawiającego przeprowadzenia dowodów oraz wszystkie inne postanowienia organu I i II instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu w szczególności o odmowie przeprowadzenia dowodu z operatu szacunkowego na kwotę 29.760,00 zł, z faktury VAT opiewającej na kwotę 298,00 zł brutto i z ustalenia wartości rynkowej ceny za sporządzenie operatu szacunkowego oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 lutego 2010 r. Podniesiono, iż zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem przepisów: art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 189 § 1, 198 § 1, 210 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz nie działały zgodnie z zasadą zaufania. W ocenie Skarżącej w sprawie nigdy nie zostało wydane postanowienie o przeprowadzeniu przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego dowodu z oględzin spadkowego lokalu mieszkalnego, w związku z czym strona niesłusznie została obciążona wynikającymi z tego faktu kosztami. Nadto przepisy, na podstawie których Skarżąca została obciążona kosztami opinii nie zostały sprecyzowane przez organy podatkowe. Zarzucono także, że treść spornego operatu narusza dyspozycję § 4 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1, § 56 ust. 1 pkt. 5, 8, 9 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004r., Nr 207, poz. 2109), poprzez przyjęcie przez biegłą nieprawidłowej metody wyceny lokalu i wybór do porównań lokali niepodobnych i nieporównywalnych do szacowanego, pomijając przy tym cechy wykorzystanych do porównań lokali. Podniesiono także, że przedmiotowa opinia została sporządzona bez przeprowadzania oględzin i niezgodnie z przepisami, co stawia pod znakiem zapytania jej wiarygodność. Wszystkie te uchybienia, w ocenie Skarżącej przyczyniły się do błędnego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego lokalu i wielokrotnego zawyżenia ceny wykonanej i nieskomplikowanej usługi. Wynagrodzenie biegłego z tego tytułu powinno być ustalone według minimalnej stawki, (tj. 1,2% a nie 1,7% kwoty bazowej - czyli z 1.873,84 zł) i opiewać na kwotę nie większą niż 150-200 zł brutto, bowiem opinia była powtarzalna, jednorodna i szablonowa, a ponadto błędna merytorycznie i wykonana, z winy biegłego, ze znacznym opóźnieniem. Skarżąca wywiodła, że rzeczoznawca majątkowy A. M. za sporządzoną przez siebie opinię wystawiła rachunek na kwotę ponad trzykrotnie niższą niż biegła B.W.. Jednocześnie Skarżąca podniosła, że A. M. zaoferowała zaktualizowanie wykonanego przez nią w grudniu 2006r. operatu za kwotę 250,00 zł. Podkreśliła także, iż organ podatkowy pierwszej instancji przed dokonaniem zlecenia wykonania operatu nie ustalił z biegłym wysokości wynagrodzenia, w wyniku czego biegła mogła żądać dowolnej kwoty za wykonaną usługę. Jej zdaniem, słuszność tego zarzutu potwierdza to, iż Karta Pracy Biegłego została przedłożona dopiero po zakwestionowaniu przez Skarżącą wysokości jego wynagrodzenia. Tym samym naruszony został przepis art. 735 § 2 ustawy Kodeks cywilny, przepis § 1 ust. 2, § 10 i § 12 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym oraz § 14 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Oprócz kwoty wynagrodzenia biegłego Skarżąca zakwestionowała także ilość wykazanych przez biegłą godzin poświęconych przez nią na sporządzenie opinii. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła przedmiotowej opinii naruszenie przepisu § 68 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r., z tego względu, że nie zawiera ona obowiązkowego potwierdzenia swojej aktualności. Jej zdaniem przyjęcie przez organy podatkowe opinii posiadającej braki tego rodzaju, świadczy o braku kontroli formalnej z ich strony. Jednocześnie zarzucono niezastosowanie w przypadku wyboru biegłego trybu przetargowego, czym naruszono przepisy ustawy o zamówieniach publicznych. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu w sposób dowolny wybrał biegłego z listy przesłanej mu przez sąd, dyskryminując osoby spoza powiatu brzeskiego, a konkretnie biegłą A.M. Nadto Skarżąca uważa, iż błędne było powołanie przez organ dowodu z opinii biegłego, bowiem w jej ocenie organ ten posiadał wszystkie dokumenty, niezbędne do określenia wartości rynkowej spadkowego lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), [dalej - P.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granicę rozpoznania niniejszej sprawy wyznacza przedmiot zaskarżenia, którym jest postanowienie ustalające koszty postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn. Badanie Sądu w zakresie legalności zaskarżonego postanowienia ogranicza się więc wyłącznie do zakresu tego incydentalnego postępowania. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r, o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004r. nr 142 poz.1514 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Natomiast w myśl art. 7 ust.1 wskazanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zasady dotyczące określania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych zostały określone w art. 8 u.s.d. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Skarżąca składając zeznanie podatkowe SD-3 oświadczyła, że w skład spadku po zmarłym T. S. wszedł lokal mieszkalny i określiła wartość tego lokalu na kwotę 47.616 zł. W składanych kolejno korektach zeznania podatkowego Skarżąca wskazywała na inną wartość nieruchomości (39.683 zł ; 32.234 zł). Skarżąca, co znalazło swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy, była m.in. wzywana przez organ do przedłożenia dowodów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, w tym do podwyższenia wartości nabytego w spadku lokalu. Organ wyjaśnił przy tym, że wartość spadkowego lokalu nie odpowiada jego wartości rynkowej, gdyż według wstępnej oceny organu wartość ta na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 25 listopada 2008r., wynosi 66.609,00 zł. W wezwaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu określił termin udzielenia odpowiedzi oraz poinformował Skarżącą o konsekwencjach jego niedotrzymania i skutkach określenia wartości odziedziczonego lokalu w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej, podkreślając, iż zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2006r. Nr 139, poz. 988 ze zm.) podatnik zobowiązany jest do dołączenia do zeznania wymienionych w tym przepisie dokumentów. Ponieważ Skarżąca nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości odziedziczonego lokalu, Naczelnik postanowieniem z dnia 10 marca 2009r. powołał, na podstawie art. 8 ust. 4 u.s.d., biegłego rzeczoznawcę majątkowego B.W., która sporządziła operat szacunkowy dotyczący odziedziczonej nieruchomości. Ustalona na podstawie dokonanej wyceny wartość rynkowa nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego wyniosła 72.000,00 zł. Przekroczyła ona zatem o 81% wartość nieruchomości wskazaną przez Skarżącą, co uprawniało organ, zgodnie z art. 8 ust.4 u.s.d., do obciążenia strony kosztami postępowania, którymi w tej sprawie są koszty wynagrodzenia biegłego. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania wskazywanych w skardze oraz art. 735 §2 Kodeksu cywilnego. Podkreślić przy tym należy, iż zarzuty te w przeważającej części nie dotyczą zaskarżonego postanowienia, ale zasadności powołania biegłego w ogóle, wadliwości sporządzonego przez B. W. operatu szacunkowego i prowadzonego w tym zakresie postępowania. Jak zaznaczono na wstępie Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, a w niniejszym postępowaniu granice te wyznacza przedmiot zaskarżenia, którym jest ustalenie kosztów postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem biegłego i sporządzeniem przez niego operatu szacunkowego. Zatem zarzuty dotyczące wadliwości powołania biegłego, wadliwości samej wyceny, jak i zarzuty dotyczące innego postępowania, nie mogą być ponownie badane w tym postępowaniu, gdyż są one przedmiotem skargi w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Natomiast w niniejszym postępowaniu Sąd zobligowany jest do dokonania oceny zgodności z prawem tylko postanowienia w zakresie kosztów postępowania. Badanie Sądu w zakresie legalności zaskarżonego postanowienia ogranicza się więc wyłącznie do zakresu tego incydentalnego postanowienia. Przy tak określonej kognicji Sądu, za chybione należy uznać zarzuty dotyczące niezbadania wszystkich okoliczności sprawy, niezgromadzenia całego materiału dowodowego, uniemożliwienia Skarżącej lub jej pełnomocnikowi zapoznania się z materiałem sprawy, czy też niewłaściwego lub niepełnego uzasadnienia postanowienia, wydanego w sprawie kosztów postępowania. Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Z kolei należności biegłych reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.). Podstawą uregulowania tych kwestii w rozporządzeniu był art. 10 ust. 3 i art. 16 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445). W § 2 ust. 1 i 2 wskazanego rozporządzenia, ustawodawca określił minimalną i maksymalną wysokość wynagrodzenia biegłych, ustalając go w przedziale od 1,2 % do 1,7% podstawy obliczania (za 1 godzinę pracy), która to podstawa jest kwotą bazową ogłaszaną w ustawie budżetowej. Wynagrodzenie to może być zwiększone na wniosek zainteresowanego o 50%, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub rzeczoznawcy przez okres co najmniej pięciu lat (§3). Przepis prawa pozostawia zatem biegłemu określenie stawki wynagrodzenia. Przy czym, jak wskazano w § 10 rozporządzenia, jeżeli rozporządzenie ustala dolną i górną granicę stawki wynagrodzenia, przy określaniu wynagrodzenia należy mieć na uwadze w szczególności kwalifikacje biegłego lub innych osób biorących udział w opracowaniu opinii lub w czynności sądowej, stopień złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunki, w jakich opracowano opinię lub dokonano czynności sądowej. Przy uwzględnieniu powyższych zasad wynagrodzenie biegłego pozostaje w gestii biegłego oraz organu, który je wypłaca. W niniejszej sprawie organ zlecając wykonanie operatu szacunkowego odziedziczonego lokalu wydał stosowne postanowienie. Biegła wyliczając wynagrodzenie, co potwierdza przedstawiona przez nią "Karty Pracy Biegłego", uczyniła to w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym, do których właśnie odwołuje się art. 265 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Za bezpodstawny należy w tej sytuacji uznać zarzut dotyczący dowolności przyjętej przez biegłego stawki oraz naruszenia art. 735 § 2 Kodeksu cywilnego, który w tym przypadku nie miał zastosowania. Jak już wskazano wyżej w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia, ustawodawca określił minimalną i maksymalną wysokość wynagrodzenia biegłych, stanowiąc, że podstawę obliczenia wynagrodzenia biegłych sądowych za wykonaną pracę, zwanego dalej "wynagrodzeniem biegłych", stanowi kwota bazowa dla osób, o których mowa w art. 5 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 110, poz. 1255 i z 2000 r. Nr 19, poz. 239), której wysokość, ustaloną według odrębnych zasad, określa ustawa budżetowa, z zastrzeżeniem ust. 1a. Zgodnie z ust. 2 wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę wynosi za godzinę pracy od 1,2% do 1,7% podstawy obliczania. Ustalona w ten sposób kwota bazowa od dnia 1 stycznia 2009r. wynosiła 1.873,84 zł. Biegła uzasadniając wysokość wynagrodzenia wykazanego w fakturze VAT nr 25/2009r. z dnia 15 maja 2009r., przedłożyła w dniu 10 września 2009r. w Urzędzie Skarbowym w Brzegu "Kartę Pracy Biegłego - wspomagającą określenie wynagrodzenia" z dnia 15 maja 2009r. i jak wynika z karty, czynności związane ze sporządzeniem kwestionowanego przez Skarżącą operatu zajęły biegłej 30 godzin. Do wyliczenia wynagrodzenia biegła przyjęła, na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia, stawkę za godzinę pracy biegłego wyliczoną jako iloczyn wskaźnika z § 2 pkt 2 tego przepisu w wysokości 1,7% i podstawy obliczenia, o której mowa w § 2 pkt 1 powołanego przepisu. Nadto wykazała poniesione koszty biurowe oraz koszty dodatkowe związane z nieudostępnieniem jej szacowanego lokalu. Całkowity koszt wykonania czynności niezbędnych dla sporządzenia operatu szacunkowego biegła wyliczyła (zaokrąglając cenę w dół) na kwotę 800,00zł netto plus podatek VAT w wysokości 22%, co łącznie stanowi kwotę 976,00 zł. Wobec powyższego za chybiony należy uznać zarzut wskazujący na pozostawienie przez organ biegłej swobody w określeniu wysokości wynagrodzenia. Wynagrodzenie to musiało się bowiem opierać o zasady wyrażone w powołanym rozporządzeniu, co wyklucza dowolność w tym zakresie. Brak jest jednocześnie podstaw do kwestionowania czasu pracy jaki biegła poświęciła na wydanie opinii, i jak słusznie zauważył organ odwoławczy, istotne znaczenie miał także fakt nieudostępnienia biegłej lokalu w celu przeprowadzenia przez nią oględzin, co spowodowało konieczność podjęcia innych, czasochłonnych czynności, które umożliwiły jej fachowe wywiązanie się z powierzonego zadania. Organ nie podzielił przy tym zarzutów wskazujących na to, że przygotowanie opinii było łatwe czy "sztampowe", zwłaszcza w kontekście utrudniania pracy biegłej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentującego trudności związane z dostępem do lokalu, należy podzielić tę argumentację. Słusznie też wskazał organ, że brak jest podstaw do kwestionowania ilości wykazanych przez biegłą przepracowanych godzin, a poświęconych na przygotowanie materiału niezbędnego do sporządzenia przedmiotowej opinii. Argumentacja strony oparta na własnym doświadczeniu, w sytuacji, gdy ani Skarżąca ani jej pełnomocnik nie posiadają uprawnień biegłego rzeczoznawcy majątkowego, gdy skutecznie nie zakwestionowano ani podanych przez biegłego wartości oraz wyliczeń dotyczących zarówno wykonanych czynności jak i czasu poświęconego na wykonanie tych czynności, nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić przy tym należy, że przepisy dotyczące wynagrodzenia biegłego nie określają limitów czasowych wykonania poszczególnych czynności. Każdorazowo jest to zależne od przedmiotu i okoliczności danej sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, brak jest podstaw do kwestionowania wykazanych tam wielkości. Pokreślić przy tym należy, iż jak wykazano wyżej wyliczone przez biegłą wynagrodzenie ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa, odzwierciedla faktycznie wykonane przez biegłą czynności i poniesione koszty. Stąd sugestie dotyczące innych wysokości tego wynagrodzenia proponowane przez Skarżącą, bez wskazania podstawy takich wyliczeń, jak i twierdzenia dotyczące ewentualnego wykonania aktualizacji operatu szacunkowego przez innego biegłego za niższą cenę, nie mają znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. Uzupełniająco można dodać, że organ dokonując wyboru biegłego, wziął pod uwagę również miejsce jego zamieszkania, co mogło rzutować na koszty dojazdu do miejsca oględzin, a powołanie biegłego było zgodne z dyspozycją art. 8 ust. 4 u.s.d. Nadto z przepisu tego wynika, że koszty związane z powołaniem biegłego może ponieść zarówno strona, jak i organ podatkowy, w zależności od wyniku końcowej wyceny, zatem ryzyko związane z koniecznością ewentualnego poniesienia kosztów obciąża także organ. Przy czym Skarżąca została poinformowana o możliwości przedłożenia swojej opinii biegłego, wyznaczającej wartość rynkową, o której mowa we wskazanym przepisie, lecz tego nie uczyniła. Powołany w sprawie biegły rzeczoznawca majątkowy wybrany został z przesłanej organowi listy rzeczoznawców przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych i jak wskazał organ I instancji wyboru dokonano kierując się m.in. koniecznością zminimalizowania kosztów dojazdu do przedmiotu oględzin. Odnosząc się z kolei do zarzutu antydatowania przez biegłą Karty Pracy Biegłego, wskazać należy, iż organ odwoławczy słusznie podkreślił, że fakt przedłożenia tej karty dopiero we wrześniu 2009r. nie oznacza, iż została ona antydatowana. Wprawdzie biegła przedłożyła te dokumenty dopiero w związku z pismem Skarżącej z dnia 15 września 2009r., w którym zakwestionowano wysokość wynagrodzenia biegłej, lecz wcześniej wystawiła fakturę VAT w której wykazała wysokość należnego wynagrodzenia. Karta Pracy Biegłego ma tylko znaczenia pomocnicze. Końcowo zauważyć należy, że sporządzanie operatów szacunkowych na potrzeby organu podatkowego odbywa się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2007r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.). i zgodnie z art. 4 pkt 8 tej ustawy, nie ma ona zastosowania do zamówień i konkursów, których wartość nie przekracza wyrażonej w złotych równowartości kwoty 14.000,00 euro, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji organ był uprawniony do wyboru rzeczoznawcy majątkowego z listy uprawnionych rzeczoznawców majątkowych województwa opolskiego. W opisanych okolicznościach sprawy Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.