I SA/Op 259/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012r. sprawy ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 1 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. W dniu 22.04.2008r G. J. złożyła deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu osobowego marki Mercedes-Benz nr [...] model E 500, poj. silnika 4966 cm3, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości 2.099 zł. Zgodnie z przedłożoną umową kupna-sprzedaży samochodu zawartą w dniu 20.04.2008r. pomiędzy F. H. a G. J. wskazano wartość przedmiotu umowy na kwotę 4500 EUR. Komenda Powiatowa Policji w K. przekazała do Urzędu Celnego w Opolu materiały zabezpieczone w trakcie przeszukania pomieszczeń mieszkalnych S. J., syna G. J. w tym kopię dokumentu z dnia 17.04.2008r. dotyczącego nabycia pojazdu opisanego wyżej, w którym określono sprzedającego jako "A", N. [...] DU. Zgodnie z tym dokumentem kupującym był S. J. a wartość samochodu ustalono na kwotę 16.500 EUR. Postanowieniem z dnia 24.10.2008r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz. W trakcie postępowania dokonano przesłuchania G. J., z którego wynikało, że G. J. upoważniła ustnie syna S. J. do dokonania zakupu samochodu osobowego. Na ten cel przekazała synowi kwotę 60.000zł oraz umowę kupna sprzedaży ,,In blanco" w dwóch egzemplarzach, na której złożyła swój podpis jako kupująca. Wyjaśniła, że nie zna szczegółów transakcji, ponieważ nie była przy niej obecna, nie miała ona kontaktu ze sprzedającym, nie zna złożonego wcześniejszego zamówienia przez jej syna oraz nie wie, czy było to zamówienie zakupionego samochodu czy też innych pojazdów. Zgodnie z zeznaniem strony jej syn zapłacił za nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd gotówką w wysokości jaka widnieje na umowie oraz przywiózł podpisaną umowę przez poprzednią właścicielkę pojazdu, po czym G. J. dokonała jej uzupełnienia, posiłkując się dokumentami. Przesłuchiwany w dniu 13.11.2008r. S. J. zeznał do protokołu kontroli, iż matka upoważniła go do zakupu samochodu, przekazując mu na ten cel środki pieniężne w wysokości 60.000 zł z czego po powrocie z Niemiec oddał matce z powrotem kwotę 30.000zł., które zostały wpłacone z powrotem na rachunek bankowy. Wyjaśnił, że zakupił samochód w D., sprzedającym samochód byli obywatele tureccy, którzy zajmowali się działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży używanych samochodów. W toku transakcji odebrali podpisaną przez matkę umowę a następnie zwrócili mu ten dokument z podpisem sprzedającego. Pieniądze w kwocie 4.500 EUR świadek przekazał właścicielom komisu. W ocenie świadka dokument datowany na 17.04.2008r. podpisał on przed sprawdzeniem technicznym pojazdu i wraz z pozostałymi dokumentami po zawartej transakcji zabrał samochód do Polski. Jak zeznał S. J. stan techniczny pojazdu znacznie odbiegał od ogłoszenia, uszkodzeniu uległ solar-dach, który przeciekał i się nie domykał, w dniu zakupu pojazd był samochodem jeżdżącym bez widocznych uszkodzeń. Za pismem z dnia 25.11.2008r. G. J. złożyła wyjaśnienia, w których potwierdziła, iż dokumentem zakupu jest umowa kupna-sprzedaży, na której opisane jest uszkodzenie pojazdu i kwota, za którą został nabyty tj. 4500 EUR. W dniu 29.12.2008r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydal decyzję nr [...]., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 7698 zł oraz stwierdził powstanie zaległości podatkowej w wysokości 5.599 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził m.in., iż badana pozorność oświadczeń woli dotyczyła zakwestionowania czynności sprzedaży samochodu za kwotę 4500 EUR, gdyż w rzeczywistości chodziło o ukrycie faktu zakupu samochodu po znaczenie wyższej cenie. Odrzucając jako dowód umowę kupna-sprzedaży pojazdu z dnia 20.04.2008r., organ podatkowy wskazał, iż dowód ten jest niewiarygodny, czego dowodzi oświadczenie złożone przez stronę w dniu 06.11.2008r., w którym wyjaśniła, że po przywozie przedmiotowego samochodu do kraju, na podstawie danych zawartych w niemieckich dokumentów pojazdu, przygotowała ona umowę włącznie z określeniem ceny zakupu. Ustalając podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął kwotę w wysokości 56.603 zł wynikającą z kwoty 16.500 EUR, wskazaną na dokumencie wiążącego zamówienia z dnia 17.04.2008r. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podatniczka zarzuciła decyzji niezgodności ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Celnej w Opolu przeprowadził postępowanie, celem uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wystąpiono z zapytaniem do niemieckiej administracji finansowej celem weryfikacji transakcji. Z odpowiedzi otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem polskiej administracji skarbowej wynika, iż przedmiotowy samochód nie został sprzedany przez Panią F. do Polski ale do komisu samochodowego "w D.". Cena wynosiła 14.000 Euro a podpis na umowie nie zgadza się z podpisem niemieckiego podatnika na piśmie skierowanym do niemieckiego urzędu finansowego. W dniu 13.10.2011r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu wydał decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż umowa przedstawiona przez stronę jest nierzetelna. Strona miała świadomość, iż nie kupiła pojazdu od Pani H. F. tylko z komisu samochodowego. Co więcej, G. J. sama wypełniła treść umowy, jak zeznała z posiadanych dokumentów. Pani F. nie mogła i nie miała możliwości wpływu na treść tej umowy. Należy zatem stwierdzić, iż dokument wskazany jako umowa kupna-sprzedaży nie odpowiadał podstawowym wymogom umowy sprzedaży tj nie zawierał woli dwóch osób uczestniczących w sprzedaży. Był dokumentem wypełnionym jednostronnie. Nie może być uznany jako dowód potwierdzający zakup pojazdu a tym samym dowód w niniejszej sprawie. Dokumentem, który w ocenie Dyrektora Izby Celnej potwierdzał wadliwość ww. umowy oraz wskazywał na całkowicie odmienny stan faktyczny było "Zamówienie wiążące samochodu używanego" z dnia 17.04.2008r. Sama treść dokumentu wskazywała, iż nie jest to zwykle zamówienie ale takie, które wiąże strony transakcji. W dokumencie tym oznaczono strony transakcji jako sprzedającego "A" oraz kupującego S. J. Wskazano przedmiot transakcji jak również kwotę, na jaką się umówili. W polu uwagi zawarto m.in. następujący warunek- "Zwrot, obniżenie ceny lub zamiana wykluczone. Pojazd zbywany po jeździe próbnej" Poniżej zawarto również dodatkowe zastrzeżenia- "Zamówienie jest wiążące przez okres 10 dni, w przypadku pojazdów użytkowych przez okres dwóch tygodni. Umowę kupna uważa się za zawartą, jeżeli Sprzedający potwierdzi przyjęcie zamówienia w w/w terminie lub zlecenie zostanie wykonane. Wszelkie zmiany w umowie należy sporządzić w formie pisemnej." Dyrektor Izby Celnej w Opolu za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony, wg której zakupiła ona pojazd za kwotę 4500zl, ponieważ w jego ocenie komercyjnie działający, niepowiązany z kupującym podmiot gospodarczy nie mógł zakupić pojazdu za 14000 EUR i odsprzedać go następnie za kwotę 4500 EUR, ponosząc przy tym sporą stratę. Tym bardziej, iż z akt sprawy wynikało, iż pojazd był samochodem sprawnym, drobne uszkodzenie w postaci awarii solardachu nie wpływają na czterokrotnie obniżenie ceny pojazdu. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu w niniejszej sprawie należało przyjąć, iż umowa kupna sprzedaży jest dokumentem nierzetelnym, sporządzonym na potrzeby zadeklarowania niższej podstawy opodatkowania w deklaracji AKC-U. W rzeczywistości G. J. za pośrednictwem syna nabyła wewnątrzwspólnotowo pojazd za kwotę 16.500EUR. Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu , który wyrokiem z dnia 22.02.2012r. nr I SA/Op 505/11 uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że zaskarżony akt nie może być wykonany. Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym co stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), które to naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że nie wyjaśniono wątpliwości w sprawie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji . Wnioski przedstawione przez organ w oparciu o dokonaną analizę dokumentu wiążącego zamówienia (Verbindliche Bestellung) z dnia 17.04.2008 r. być może są prawidłowe, jednak zdaniem Sądu wymagały weryfikacji bezpośrednio u kontrahenta. W wiążącym zamówieniu wprawdzie wymieniono cenę pojazdu, jednak nie zawiera ona elementów, z których wprost wynikałoby, jaka kwota została faktycznie zapłacona przez nabywcę. Z odpowiedzi uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej jednoznacznie wynika, że dokonano jedynie weryfikacji umowy kupna - sprzedaży, nie poczyniono jednak żadnych ustaleń w komisie samochodowym odnośnie realizacji wiążącego zamówienia (Verbindliche Bestellung), w szczególności co do kwoty, za którą zakupiono pojazd od osoby kupującej. Również w ocenie Sądu, nie wyjaśniono w sposób dostateczny kwestii dotyczących adresata decyzji, bowiem z jednej strony organy wskazują w wydanych rozstrzygnięciach na nierzetelność umowy kupna -sprzedaży samochodu, dowodząc, że dokumentem potwierdzającym nabycie pojazdu jest w rzeczywistości wiążące zamówienie (Verbindliche Bestellung), a z drugiej strony nie mają wątpliwości, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wenątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest G. J.. Zdaniem Sądu jest to o tyle istotne, że działania organów, w tym sprawdzenie transakcji poprzez niemiecką administrację podatkową wskazywały na podejrzenie sfałszowania umowy, co ostatecznie zostało potwierdzone przez polskie organy ścigania w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia wobec niewykrycia sprawcy podrobienia umowy kupna - sprzedaży samochodu, która polegała na sfałszowaniu podpisu H. F. W ocenie Sądu skoro przedłożona przez G. J. umowa kupna - sprzedaży była podrobiona, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będą miały ustalenia dotyczące rzeczywiście zawartej umowy kupna - sprzedaży, na podstawie której wystawiono w Niemczech dokumenty dotyczące zakupionego pojazdu na S. J.. Zdaniem Sądu organy w ogóle nie badały kto faktycznie nabył samochód Mercedes -Benz, pomimo, że w aktach znajduje się wystawiony w języku niemieckim dowód tymczasowy zakupionego pojazdu. Kolejnym uchybieniem było zdaniem Sądu doręczenie zawiadomienia już po przesłuchaniu świadka w związku z czym pomimo pouczeń umieszczonych w zawiadomieniu strona została pozbawiona możliwości skorzystania z przysługujących jej uprawnień, co naruszało zasady wynikające z art. 121 § 2 i 123 § 1 O.p., czyli zasadę udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.. Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż uchybienie to nie miało wypływu na sprawę i wskazał, że organ nie może uchylać się od obowiązku zagwarantowania stronie udziału w postępowaniu, nawet, gdy świadkiem ma być krewny strony, nie zwalnia to organu od obowiązku respektowania zasady udziału stron w tym postępowaniu, a wszelkie zaniedbania w tym zakresie decydują o kwalifikacji dowodów, a tym samym mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, WSA w Opolu uznał, iż w celu załatwienia przedmiotowej spawy organy podatkowe zobligowane są wyjaśnić rzeczywiste okoliczności zakupu samochodu i sprowadzenia go do kraju, w szczególności, kto nabył pojazd na terenie Niemiec, od kogo i za jaką kwotę. Końcowo Sąd zauważył, że odpowiedź uzyskana od niemieckiej administracji podatkowej nie dotyczy podatku od wartości dodanej, a udzielono jej w związku z niniejszą sprawą. Współpraca pomiędzy organami administracji podatkowych uregulowana została w dyrektywie Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.U.UE L z dnia 27 grudnia 1977 r. ze zmianami.). Mając na uwadze zapadłe orzeczenie, Dyrektor Izby Celnej w Opolu dokonał ponownej analizy akt sprawy w związku z czym uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Pomimo tego, że z akt sprawy wynika, iż H. F. sprzedała pojazd za kwotę 14000 EUR do komisu, który następnie zbył przedmiotowy pojazd zgodnie z dokumentem Verbindliche Bestellung z dnia 17.04.2008r za kwotę 16500 EUR osobie mieszkającej w Polsce, nie można uznać tej ostatniej kwoty z cenę transakcyjną pojazdu. Transakcja między kupującym z Polski a komisem nie została zweryfikowana przez organy podatkowe, a kwota za jaką dokonała sprzedaży H. F. nie dowodzi za jaką kwotę dokonano faktycznej sprzedaży do Polski. Co prawda strona potwierdziła istnienie ujawnionego przez Policję dowodu- dokumentu wiążącego zamówienia - Verbindliche Bestellung, w trakcie postępowania zmieniała się jednak jej ocena tego dokumentu i widniejącej na nim kwoty. Najpierw bowiem strona nie kwestionowała waluty wskazanej na wiążącym zamówieniu i cenę 16500 EUR widniejącą na tym dokumencie traktowała jako cenę wywoławczą za którą pojazd został oferowany do sprzedaży gdyż faktycznie w jej ocenie pojazd został nabyły za kwotę 4500 EUR. Na taki stan rzeczy strona wskazywała w kolejnych pismach. W piśmie z dnia 25.11.2008r. wskazała, iż "zamówienie to jest dopiero cena wywoławcza i nie powoduje żadnych skutków prawnych do zakupu jeszcze droga daleka", "Cena na zamówieniu a cena do zapłaty to dwie różne sprawy i nie ma w tym niczego złego" z pisma z dnia 05.12.2008r. wynikało, że "Syn takich zamówień miał kilka w celu wybrania najkorzystniejszej oferty i odbycia jazd próbnych, być może kwoty tam widniejące miały chronić przed kradzieżą" . W trakcie postępowania II instancyjnego strona, po zapoznawaniu się z aktami w dniu 23.08.2011 r., kiedy to po raz pierwszy zapoznała się z tłumaczeniem dokumentu wiążącego zamówienia uznała, iż to z inicjatywy syna sprzedawcy wpisali kwotę 16.500 i że wartość ta jest wyrażona w polskich złotych, co miało stanowić odpowiednik kwoty 4500 EUR. Strona uznała zatem kwotę widniejącą na dokumencie Verbindliche Bestellung za kwotę za jaką nabyto pojazd. Kwota ta w jej ocenie byłą prawidłowa i została wpisana przez sprzedającego. W związku z różnym zapatrywaniem strony w sprawie na kwotę wskazaną ww. dokumencie pojawiła się wątpliwość, którą należało wyjaśnić w ramach postępowania wyjaśniającego. Nie wyjaśniono również w sposób dostateczny, kto nabył wewnątrzewspólnotowo pojazd w przedmiotowej sprawie. Czy S. J., kupił go we własnym imieniu, za swoje środki, czy też działał z upoważnienia matki za jej pieniądze. W sprawie nie została zatem wyjaśniona kwestia pełnomocnictwa udzielonego przez G. J. synowi S. J.. Należy również poddać w wątpliwość moc dowodową przesłuchania świadka S. J. z 13.11.2008r. Ustawodawca nakładając obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy na organy podatkowe zapewnił podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu m.in. poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych, zadawania pytań świadkom bądź biegłym, składania wyjaśnień ( art. 190 O.p.), możliwość wypowiedzenia się co do każdego z dowodów (art. 192 O.p.). jak i zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.). Organ I instancji naruszył art. 190 § 1 O.p., gdyż strona nie została właściwie zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, nie posiadała wiedzy na temat przysługujących jej uprawnień. Tym samym należy uznać, iż dowód z przesłuchania świadka został przeprowadzony nieprawidłowo. Tym samym zdaniem organu odwoławczego wymienione okoliczności wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał, że zaistniały okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące błędnej i dowolnej interpretacji stanu faktycznego. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot bez zbędnej zwłoki dochodzonego a nienależnie określonego zobowiązania podatkowego . Taki był właśnie cel wniesionego "zażalenia" a nie przekazanie trwającej 5 lat sprawy do ponownego rozpoznania. Pomimo prawomocnego wyroku z dnia 22.02.2012 r. Izba Celna nie zwróciła żądanych kwot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona i dotyczy decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 01.06.2012r. uchylającej w całości decyzję organu I instancji , która mimo wydania wyroku z dnia 22.02.2012r. o sygn. akt I SA/Op 505/11 uchylającego decyzję organu odwoławczego pozostawała w obrocie prawnym. Sąd nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, które musiałyby powodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na tle zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wskazane rozstrzygnięcie należy oceniać w kontekście regulacji art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), z treści którego wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie wytyczne dotyczące wyjaśnienia sprawy w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia zawarte zostały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lutego 2012 r. o sygn. I SA/Op 505/12 uchylającym wydane rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy analizując treść wspomnianego wyroku doszedł do przeświadczenia, że nie jest w stanie bez przeprowadzenia w znacznej części, dodatkowego postępowania wyjaśniającego orzec w sprawie. Wyjaśnienia wymagał przebieg transakcji między kupującym a komisem oraz ustalenie faktycznej kwoty sprzedaży i co wydaje się najistotniejsze to ustalenie kto tak naprawdę nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd, czy dokonał tego S. J. we własnym imieniu i za własne środki, czy też działał z upoważnienia matki i za jej pieniądze. Poddano w wątpliwość moc dowodową przesłuchania świadka S. J.. Zatem zakres ponownego postępowania przed organami pierwszej instancji oraz katalog dodatkowych ustaleń do jakich zobowiązany został organ, wskazany został w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i niezwykle szczegółowy. Nie ulega wątpliwości, że dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006r. o sygn. akt III SA/Wa 228/06 wskazano, że cyt." Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia." W wyroku wyżej wskazanym zauważył Sąd również, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki tj. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części . Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wykazał w zaskarżonej decyzji, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd, dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku.