I SA/Op 261/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 marca 2011 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 25 czerwca 2010 r., nr [...] określającą Spółce z o.o. A z/s we [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 53.611 zł. Decyzję wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: podstawowym przedmiotem działania Spółki z o.o. A, jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy oraz morski. W złożonej deklaracji za czerwiec 2009 r. Spółka wykazała podatek należny z tytułu dokonanych dostaw w kwocie 34.915 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 104.098 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 9.186 zł. W związku z tym na koniec okresu rozliczeniowego wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 69.524 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8.845 zł. W wyniku przeprowadzonego za miesiąc czerwiec 2009 r. postępowania podatkowego stwierdzono, że w miesiącu czerwcu 2009 r. Spółka A dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B", [...] K. M., - faktury z dnia 30.05.2009 r., Nr [...]na sprzedaż 592 sztuk katalizatorów, na wartość netto - 71.040 zł, VAT - 15.628,80 zł, brutto - 86.668,80 zł, - faktury z dnia 30.06.2009 r., [...]na sprzedaż 415 sztuk katalizatorów, na wartość netto - 41.500 zł, VAT - 9.130 zł, brutto - 50.630 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur, bowiem dokonane ustalenia wskazywały na to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zaś udokumentowane tymi fakturami czynności faktycznie nie miały miejsca. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wynikało, że firma K. M. nie miała możliwości pozyskania tak dużej ilości zużytych katalizatorów, jaka widniała na fakturach sprzedaży dla Spółki A. Powyższe potwierdziły zeznania świadków, m.in. pracowników firm należących do K. M., osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej (bądź zatrudnionych w takich firmach), jak również zeznania właściciela firm B i C K. M. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy - działając w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dokonał rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2009 r. nieuwzględniając podatku naliczonego w kwocie 24.758 zł z ww. faktur, które miały dokumentować nabycie przez podatnika katalizatorów w ilości 1.007 sztuk. Ponadto ustalenia te dały podstawę do stwierdzenia, że rejestr zakupu prowadzony dla potrzeb podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2009 r. prowadzony był w sposób nierzetelny i wadliwy, czym naruszono zasady określone w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż księgi podatkowe w tym ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rejestr zakupu VAT prowadzony przez podatnika był nierzetelny, zatem nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwota podatku naliczonego została obliczona na podstawie dowodów źródłowych objętych kontrolą. Ponadto stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży - eksport towarów i usług oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe za okres od 01.06.2009 r. do 30.06.2009 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę Nr [...] z dnia 25.06.2009 r. o wartości 88.138,46 zł. W dokumentacji Spółki znajdowała się faktura Nr [...] z dnia 25.06.2009 r. o wartości netto 15.575 £ na sprzedaż 528 katalizatorów. Po przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z 24.06.2009 r., wartość faktury wyniosła 83.138,46 zł. Powyższe spowodowało, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy o 5.000 zł. Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 53.611 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w kwocie 8.845 zł), nieuwzględniając w rozliczeniu kwot podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił decyzji naruszenie norm prawa materialnego i procesowego poprzez: naruszenie regulacji art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie regulacji art. 121, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że stanowisko organu I instancji, iż podatnik nie przeprowadził w rzeczywistości czynności udokumentowanych fakturami, na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest nieprawidłowe. Zarzucono, że organ dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, co w sposób niekorzystny wpływa na sytuację podatnika. Takie działanie organu narusza podstawową zasadę prowadzenia postępowania oraz przeczy obowiązkom wynikającym z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. W ten sposób błędne i mało wiarygodne ustalenia organu prowadzą do bezpodstawnego zarzutu naruszenia przez podatnika art. 193 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika wydaną decyzję organ uzasadnia między innymi przytoczeniem fragmentów wyciągniętych z protokołów przesłuchania świadków, wskazując jedynie te niekorzystne dla podatnika lub mające charakter informacji ogólnych, mało ścisłych. Jako przykład podano zeznania W. K. (pracownika K.M.) z 30.09.2009 r. i 22.02.2010 r., który zeznając po raz pierwszy twierdził, iż miesięcznie udaje się uzyskać około 2-3 katalizatorów oraz, że firma K.M. nie skupuje katalizatorów od innych firm. Natomiast w zeznaniach z 22.02.2010 r. przyznał - odpowiadając na pytanie pełnomocnika - iż nie wie czy K.M. nie skupował od innych katalizatorów, gdyż inni pracownicy również przyjmowali towar. W ocenie pełnomocnika, zeznania W. K. podważają wiarygodność K. M.. Pełnomocnik odnosi wrażenie, że zeznania i oświadczenia K.M. organ przyjmuje bezkrytycznie, nie biorąc pod uwagę, że po części zmierzają do przyznania się do prowadzenia dokumentacji spółek B i C w sposób wysoce nierzetelny i mogą być w dalszym ciągu nieprawdziwymi. Zdaniem pełnomocnika K.M. zmierza do podważenia wiarygodności swoich kontrahentów w celu uchronienia się od dalszej odpowiedzialności. Zwracając uwagę na treść złożonych przez K. zeznań, które dowodzą w ocenie odwołującej się Spółki o braku wiarygodności K.M.. Pełnomocnik jest zdania, że zeznania i dowody podatnika nie powinny stanowić dowodu w żadnej sprawie, a już na pewno nie dowodu zasadniczego. Błędem jest wskazywanie w decyzji, iż firmy K. M. nie skupowały katalizatorów od innych firm, ponieważ świadek W.K. nie ma w tej materii wiedzy, zatem jego zeznanie - "nie wiem", nie może być interpretowane jako "nie sprzedawał". Odnosząc się do zeznań S. M. z 20.10.2009 r. - kontrahenta K.M., pełnomocnik podkreślił, iż świadek nie był w stanie powiedzieć, co się dzieje ze zużytymi katalizatorami, gdyż ma 3 pracowników. Zdaniem pełnomocnika, fakt ten potwierdza, że również pracownicy K.M. nie muszą wiedzieć, co ich pracodawca robi, zarówno w czasie pracy, jak i po godzinach. W dalszej części odwołania pełnomocnik stara się zwrócić uwagę na postawę K.M., wobec obowiązku dokonywania rzetelnych rozliczeń i prowadzenia takiej dokumentacji. Na poparcie powyższego przytoczono zeznania I. M. - księgowej K. M., które - zdaniem pełnomocnika - wskazują, iż wszystkie wyjaśnienia K. M. udzielone w sprawie nie powinny stanowić argumentu przeważającego w sprawie, o ile powinny stanowić jakikolwiek dowód. W odniesieniu do zeznań K. S. - pracownika K.M. pełnomocnik wskazał, że dopiero szczegółowe pytania zadane przez pełnomocnika, niewątpliwie podważają wcześniej złożone zeznania, stanowiące odpowiedź na pytania organu. Z zeznań bowiem wynika, iż świadek nie uczestniczył w transakcjach dokonywanych przez K. M., nie orientował się jakie transakcje handlowe przeprowadzane są w firmie, informacje handlowe pozostawały w tajemnicy prowadzących działalność. Co istotne K. S. nie mógł odpowiedzieć zgodnie z prawdą na pytanie, czy wśród części pojawiały się katalizatory, gdyż do jego zadań nie należało odzyskiwanie katalizatorów. Z tych powodów S. nie posiadał też odpowiedniej wiedzy, by wypowiadać się w kwestiach odzysku katalizatorów w firmie; nie był on osobą odpowiedzialną za decyzje o przeznaczeniu układu wydechowego na złom. Pełnomocnik podkreślił, iż zeznania świadka Z. B. - kontrahenta K.M., wskazują także na nieuczciwość K. M. w zakresie prowadzonej dokumentacji oraz rozliczeń z kontrahentami. Świadek zeznał, iż transakcja sprzedaży złomu K.M. nie była w żaden sposób udokumentowana a za złom nie otrzymał zapłaty. W konsekwencji współpraca została zerwana. W ocenie pełnomocnika, również zeznania R. R. pracownika K.M. są kolejnym przykładem na to, że pracownicy a nawet wspólnicy nie mają dokładnej wiedzy o tym, co w ramach spółek robi K. M.. Powołany świadek zeznał, że z tego, co wie firmy nie skupują katalizatorów, ale nie wie co się dzieje poza pracą. Świadek w czasie przesłuchania stwierdził również, że nie brał udziału we wszystkich transakcjach między A, a firmami K.M. oraz wskazał, że odzyskane katalizatory ktoś od szefa odbiera, ale nie wie kto. Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż potwierdził on praktykę, o której wspominał wcześniejszy świadek, iż przy odbiorze samochodów, nie są wręczane umowy sprzedaży. Wynika z tego, iż K.M. nie prowadzi w firmach bieżącej dokumentacji. Odnośnie przesłuchania świadka Z. K. klienta K.M. zarzucono, iż organ pomija najważniejsze fragmenty jego zeznań. Zeznania te wskazują po raz kolejny, iż K.M. nie przywiązywał wagi do wystawiania dokumentów na rzecz swoich kontrahentów, a także nie wymagał ich przy zakupie złomu. Świadek zeznał, że sprzedawał K.M. złom, nie wystawiając przy tym żadnych dokumentów. W ocenie pełnomocnika z powyższego wynika, że przez firmy K.M. przechodziła duża ilość złomu w tym części samochodowych oraz katalizatorów, czego w całości nie dokumentował. Fakt ten niewątpliwie nie tylko po raz kolejny podważa wszelkie zeznania i oświadczenia K.M. złożone w przedmiotowej sprawie, ale pozwala również domniemywać, że K.M. zajmował się skupem katalizatorów, dysponował wystarczającą ilością katalizatorów, do tego stopnia, iż transakcje z odwołującą się Spółką, których obecnie się wypiera, miały miejsce. Zdaniem pełnomocnika sprzedaż katalizatorów odbywała się po godzinach pracy zatrudnionych pracowników, czy otwarcia firmy K.M., który dopiero wówczas prowadził dalszy obrót posiadanym towarem. Pełnomocnik kwestionuje twierdzenia organu I instancji, iż z dowodów wynika, iż transakcje pomiędzy K. M. i Spółką nigdy nie miały miejsca. Zdaniem pełnomocnika z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób wyraźny, iż transakcje miały miejsce. Dowody bowiem wykazują, że K.M. skupował katalizatory i nie jest wykluczone, że prowadził działalność również w godzinach po zakończeniu pracy przez pracowników. W świetle powyższego pełnomocnik uważa, że organ nie wykazał, aby transakcje zakupu katalizatorów przez Spółkę A od K. M. nie miały miejsca. Podobnie nie wykazano, by zeznania K.M. miały wartość dowodową, by były wiarygodne i spójne. Sam fakt stwierdzenia przez podatnika, iż wystawiane przez niego faktury nie stanowią dowodu dla przeprowadzonych czynności, nie jest wystarczający. Tym bardziej, iż organ nie zarzucił Spółce w żadnym innym przypadku, by posiadane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji zakupu katalizatorów. Zarzucono, iż organ nie wziął pod uwagę dowodu z pism urzędów skarbowych - Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, czy w Trzebnicy - potwierdzających transakcje z innymi podmiotami oraz pomija materiał dowodowy potwierdzający, iż transakcje z zagranicznymi kontrahentami z Wielkiej Brytanii czy Niemiec miały również miejsce, co - zdaniem pełnomocnika - stanowi naruszenie art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika postępowanie organu zmierza do przyjęcia praktyki, w której dowodem stają się słowa osoby, o której nierzetelności i małej wiarygodności mówią zdecydowanie powołani w sprawie świadkowie. Z tych względów nie ma podstaw dla przyjęcia, by przeprowadzane transakcje były fikcyjne, a prowadzone księgi podatkowe nierzetelne, zgodnie z art. 193 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki organ nie może na podstawie jednych zeznań wyciągać niekorzystnych dla Strony wniosków. Postępowanie takie narusza zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów nie może przekształcić się w samowolę. Musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł, tj. opierać się na całym materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej. Organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową oraz ocenić łącznie zebrane dowody. W wydanej decyzji organ nie wskazał, którym z zeznań świadków daje wiarę, a którym nie, a jedynie poprzestał na wybiórczym i korzystnym dla siebie cytowaniu części zeznań świadków. Postępowanie organu, w którym daje on pierwszeństwo zeznaniom świadka, który wystawiał za osoby trzecie faktury, który nie przyznaje się, iż skupował katalizatory i unika odpowiedzi na pytania pełnomocnika Spółki w czasie przesłuchania, pomijając np. dowody takie jak pisma urzędów skarbowych potwierdzających dokonanie transakcji o tym samym charakterze z innymi przedsiębiorcami (pisma Naczelników US w Chrzanowie i Trzebnicy), narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji zobowiązującą organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak przekonującej argumentacji powoduje, że ustalenia organu są dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Organ obowiązany jest przede wszystkim prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślono, że innych zarzutów wobec Spółki A organ nie posiadał lub wynikały one ze zwykłego przeoczenia, któremu ciężko zarzucić znamiona umyślności. W wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia zarzutów pełnomocnika i uchylenia skarżonej decyzji. Kwestią sporną w sprawie pozostaje ustalenie, czy podatnik był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę B K. M., [...], N., ul. [...], które miały dokumentować transakcje zakupu 3.950 sztuk (w tym w czerwcu 2009 r. - 1.007 szt.) katalizatorów przez Spółkę z o.o. "A". W ocenie organu odwoławczego z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy, w tym przesłuchania świadków (pracowników, kontrahentów), faktury te nie dokumentują transakcji, które w rzeczywistości zaistniały. Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stronie nie przysługiwało. Wskazał organ, że z remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2008 r. wynikało, że K. M. nie posiadał katalizatorów w ilości 3.950 sztuk a także nie dokonał zakupu takiej ilości katalizatorów w 2009 r. Potwierdzają powyższe zeznania K. M. z 24.04.2010 r. z których jednoznacznie wynika, że transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi dla A Sp. z o.o. nie miały miejsca. W celu ustalenia stanu faktycznego odnośnie handlu katalizatorami, przesłuchano w obecności prezesa Spółki A M. G. i pełnomocników Spółki szereg osób. Byli to pracownicy B i C, firm należących do K. M. - K. S., W. K., R. R., A. S., pracownik Spółki A –W. T., jak również osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej, demontażu pojazdów lub tamże zatrudnionych -Z. B., S. M., Z. Ł., I. S., W. S. Na wniosek pełnomocnika Spółki przesłuchano także S. W. z C, M. R. -kantor wymiany walut, I. M. księgową firmy K. M., Z. K. -osobę handlująca z K. M. oraz K. M.. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, iż organ I instancji dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, co niekorzystnie wpłynęło na sytuację Spółki oraz, że ustalenia organu były błędne i mało wiarygodne. Organ I instancji objął prowadzonym postępowaniem nie tylko pracowników K.M., ale również przesłuchał jego kontrahentów. Wystąpił do innych urzędów skarbowych o sprawdzenie transakcji. Do postępowania włączył dowody z przeprowadzonego u świadka postępowania kontrolnego oraz przesłuchał świadka w ramach postępowania. Natomiast nie przesłuchał strony na etapie postępowania podatkowego. Strona skorzystała bowiem z uprawnienia i odmówiła składania zeznań. Organ I instancji jako dowód w toczącym się postępowaniu dopuścił także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 27.11.2009 r., Nr [...] oraz z dnia 17.12.2009 r Nr [...] wraz z załącznikami, jak również kserokopię wyciągu pisma Urzędu Skarbowego w Trzebnicy z 26.04.2010 r. Chybiony jest zatem kolejny zarzut odwołującej dotyczący pominięcia dowodu z pism urzędowych — Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, czy w Trzebnicy — potwierdzających transakcje z innymi podmiotami, jak również materiału dowodowego potwierdzającego, iż transakcje zbycia towaru np. w Wielkiej Brytanii czy Niemczech rzeczywiście miały miejsce a w konsekwencji naruszenia art.121 i art.191 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzi pochodzące od polskiej administracji skarbowej (pismo US w Chrzanowie - potwierdzające transakcje Spółki z firmą S, C. oraz pismo US w Trzebnicy - potwierdzające transakcje Spółki z firmą R A. Ł. K., nie zostały pominięte w decyzji. Jednakże w ramach tych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości, mających wpływ na rozliczenia Spółki, co zaznaczono w decyzji organu I instancji. Nie kwestionowano faktu sprzedaży towarów przez Spółkę, a więc także zbycia towarów w Wielkiej Brytanii czy Niemczech. Jednak, co już zaznaczono wyżej, prawidłowe rozliczenia z innymi kontrahentami, nie mogą automatycznie stanowić dowodu na prawidłowość wszystkich transakcji przez Spółkę przeprowadzonych, w tym na istnienie transakcji zakupu katalizatorów od K. M.. Organ odwoławczy nie podzielił wniosków przedstawionych przez pełnomocnika, iż można z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić, iż obrót tak dużą ilością katalizatorów mógł mieć miejsce po godzinach pracy osób zatrudnionych w firmach K.M.. Analiza treści złożonych przez świadków zeznań pozwoliła potwierdzić, iż ilość katalizatorów na jaką wskazują świadkowie, czy to z odzysku, z demontażu aut, czy też pochodząca ze skupionego złomu, to pojedyncze sztuki. Trudno przyjąć, iż handel katalizatorami w ilości hurtowej, jaka widniała na fakturach wystawionych Spółce A, odbywał się wyłącznie po godzinach pracy zatrudnionych w firmie pracowników oraz, że transakcji i załadunku katalizatorów dokonywał czy nadzorował osobiście K.M., zwłaszcza, że on sam zdarzeń tych nie potwierdza. Tezy tej nie potwierdzają zeznania świadków, zeznania właściciela firmy handlującej z A – K.M., ani inne zgromadzone w sprawie dowody. W opinii organu odwoławczego, bezzasadne są zarzuty podjęcia przez organ I instancji decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia zasad prowadzenia postępowania, w tym wskazanej przez pełnomocnika z art.121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy należy ocenić jako merytorycznie poprawne, co oznacza że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym prawem. Organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej i został poddany ocenie organu podatkowego. Prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Nie naruszono także uprawnień procesowych Strony. Strona była właściwie informowana o dopuszczeniu dowodów, terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, jak również miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zgłaszania wniosków dowodowych. Organ I instancji zebrał bogaty materiał dowodowy, przeprowadził szereg przesłuchań świadków, dopuścił wiele dowodów, także w postaci materiałów z innych postępowań, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzono się w działaniu organu podatkowego prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej , wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucał rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów usług, naruszenie art. 121, art.191, art. 193 Ordynacji podatkowej Zasadniczo w skardze powtórzone zostały zarzuty i stanowisko pełnomocnika przedstawione w uzasadnieniu odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały skarżącej Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" K. M.. Zarzuty skargi wskazują jednoznacznie, że pełnomocnik skarżącej kwestionując podstawę rozstrzygnięcia podnosi, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzuty dotyczą w szczególności nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, niezebrania pełnego materiału dowodowego, wybiórcze korzystanie z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że skarżąca spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury zakupu 301 katalizatorów. Kontrahent skarżącej K. M., w dniu 26.04.2010 r. do protokołu zeznał, iż wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż katalizatorów dla A Sp. z o.o. przez przedsiębiorstwo B M. K., łącznie sporne faktury dotyczą 3.950 sztuk katalizatorów. K. M. zeznał również, że nie było żadnych katalizatorów, a faktury były fikcyjne, jeśli były katalizatory to ok. 10 szt. odzyskanych z demontażu pojazdów. Na fakturach cyt. "tylko pisało, że gotówkowo. Gotówka nie szła, bo to były faktury fikcyjne." Za faktury te zapłacono mu tylko część VAT-u, transakcje sprzedaży katalizatorów A w rzeczywistości nie miały miejsca. W 2009 r. nie kupował żadnych katalizatorów ani od firm ani od osób fizycznych, a z p. M. G. umówili się, że za wystawienie tych faktur zwróci mu VAT, gotówka była płacona "do ręki" i nie było żadnych świadków przekazywania pieniędzy. Zeznał ponadto, iż współpracę z firmą A nawiązał poprzez W. T. Po odbytej rozmowie telefonicznej spotkał się osobiście z M. G. Prezesem Zarządu Spółki A na rozmowie, która dotyczyła fikcyjnego wystawiania faktur VAT na sprzedaż katalizatorów. Przyznał też, iż wszedł w tą współpracę popełniając wielki błąd, gdyż zdawał sobie sprawę, iż popełnia przestępstwo karno-skarbowe. Z remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2008 r. wynikało, że na 28.12.2008 r. K. M. nie posiadał katalizatorów, natomiast w okresie od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. nie dokonał zakupów katalizatorów w ilości ponad 3 tys. sztuk (3.950 sztuk), tj. w takiej, która została wykazana na fakturach VAT wystawionych w 2009 r. Spółce A. Żaden z przesłuchanych przez organy świadków nie potwierdził, że w 2009 r. sprzedawał K. M. katalizatory. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, lecz transakcje udokumentowane tymi fakturami nie istniały. W celu ustalenia stanu faktycznego odnośnie handlu katalizatorami, przesłuchano - w obecności prezesa Spółki A M. G. i pełnomocników Spółki- szereg osób. Byli to pracownicy B i C, firm należących do K. M., pracownik Spółki A jak również osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług mechaniki pojazdowej, demontażu pojazdów lub tam zatrudnionych. Na wniosek pełnomocnika Spółki przesłuchano także pracownika z firmy C, właściciela kantoru wymiany walut, księgową firmy K. M., oraz K. M.. Zeznania wszystkich pracowników K. M. dowodzą, iż pracownicy nie zajmowali się skupem, przyjęciem i przywozem katalizatorów. Każdy z nich stwierdził również , że nic nie wie aby ich firma skupowała katalizatory. Jeżeli firma dysponowała katalizatorami to były one odzyskiwane z demontażu aut w niewielkich ilościach. Trudno dać wiarę sugestiom pełnomocnika zawartym w skardze, że obrót o takich rozmiarach w tym zarówno skup, jak i sprzedaż mógł odbywać się tylko w godzinach popołudniowych i bez wiedzy pracowników. Brak rzetelnego prowadzenia dokumentacji przez K. M. wobec dokonanych pozostałych ustaleń nie miał istotnego znaczenia dla toczącego się postępowania i nie podważał jego zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną. Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, iż organy dokonały wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, a także że ustalenia organu były błędne i mało wiarygodne. Organy objęły bowiem prowadzonym postępowaniem nie tylko pracowników K. M., ale również przesłuchały jego kontrahentów. Wystąpiły do innych urzędów skarbowych o sprawdzenie transakcji. Do postępowania włączyły dowody z przeprowadzonego u świadka postępowania kontrolnego. Z ustaleń wynikało, że również kontrahenci K. M. nie potwierdzili handlu katalizatorami na taką skalę. Z akt sprawy wynika, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego organ I instancji pismem z dnia 07.05.2010 r. wezwał M. G. - prezesa Spółki, do przesłuchania go w charakterze świadka. Pełnomocnik Spółki poinformował, iż M. G., korzystając z przysługujących mu praw, odmawia udziału w przesłuchaniu, gdyż był już przesłuchiwany w prowadzonym postępowaniu i podjął się wyjaśnienia wszelkich znanych mu kwestii. M. G., był przesłuchiwany dwukrotnie (w dniach 04 i 17.11.2009 r.) w trakcie postępowania kontrolnego, a nie postępowania podatkowego. Ponadto nie przedstawił on żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów mogących potwierdzać zaistnienie transakcji zakupu katalizatorów przez skarżącą Spółkę od K. M., w tym również dowodów na to, że zostały wydatkowane kwoty wynikające z kwestionowanych faktur i że faktycznie doszło do przekazania towaru wyszczególnionego w tych fakturach. Podkreślić należy, iż w całym postępowaniu podatkowym Spółka - wbrew temu, co próbuje wywieść pełnomocnik nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że w firmach K. M. miał miejsce obrót znaczną ilością katalizatorów. Organy jako dowód w toczącym się postępowaniu dopuściły także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 27.11.2009 r. oraz z dnia 17.12.2009 r. wraz z załącznikami, jak również kserokopię wyciągu pisma Urzędu Skarbowego w Trzebnicy z 26.04.2010 r. Chybiony jest zatem kolejny zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący pominięcia dowodu z pism urzędowych Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, czy w Trzebnicy potwierdzających transakcje z innymi podmiotami, jak również materiału dowodowego potwierdzającego, iż transakcje zbycia towaru np. w Wielkiej Brytanii czy Niemczech rzeczywiście miały miejsce. Wbrew zarzutom skargi, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy nie potraktowały go wybiórczo, zatem bezzasadne są zarzuty podjęcia decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany materiał dowodowy. W ocenie Sądu, zeznania K. M. z 26.04.2010 r. jednoznacznie wskazują, iż transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami, na których jako sprzedawca katalizatorów widnieje B K. M., [...] nie miały miejsca między tymi podmiotami co w konsekwencji spowodowało, że Spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowych faktur VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) dalej ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast, z zastrzeżeniem ust. 3- 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie każda wystawiona faktura będzie dawała nabywcy towaru lub usługi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście przeprowadzoną transakcję oraz, aby istniał związek pomiędzy dokonanym zakupem a opodatkowaną działalnością podatnika. Stosownie bowiem do przepisu art.88 ust. 3a pkt 4 Iit.a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, ma dwa aspekty: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo nabywcy do odliczenia podatku z takiej faktury. Tak więc na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o naliczony. W sytuacji, gdy organ podważa zaistnienie transakcji potwierdzonych fakturami, to strona winna udowodnić, że do takich transakcji doszło. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2009 r., III SA/GI 1270/08, Sąd stwierdził, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT, gdy organ podatkowy podda w wątpliwość wykonanie danej czynności opisanej w tej fakturze w oparciu o wszechstronne wyjaśnienie sprawy, na stronę przechodzi ciężar dowodu wykazania istnienia tej czynności w danym momencie. W takiej sytuacji powoływanie się przez stronę jedynie na dowód w postaci faktury VAT, zawartej umowy, własnego oświadczenia, jest niewystarczające. Także w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. (III SA 1826/00, niepubl.), wskazano iż na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. ( III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, nr 19), wskazano, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Spółka natomiast nie wykazała zaistnienia kwestionowanych transakcji żadnym dowodem. Organy wystarczająco wykazały, że transakcje zakupu katalizatorów przez Spółkę A od K. M. nie miały miejsca. Natomiast Spółka w żaden sposób nie dowiodła, iż do takich transakcji w rzeczywistości doszło, choć miała w trakcie postępowania możliwość przedstawienia dowodów czy zawnioskowania o przeprowadzenie takich dowodów, które potwierdziłyby jednoznacznie dokonanie spornych transakcji. Złożone w toku postępowania wnioski o przesłuchanie wskazanych przez skarżącą świadków nie potwierdziły zaistnienia spornych transakcji. Ponadto podatek od towarów usług pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę przypisuje się deklaracji podatkowej. Przy jej pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zmiana deklarowanego zobowiązania czy kwoty różnicy podatku poprzez decyzję organu podatkowego następuje zatem tylko wówczas, gdy w sporządzonym przez podatnika rozliczeniu zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Tym samym aby organ podatkowy wydał decyzję, w której określi prawidłową kwotę różnicy podatku bądź zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej kwoty dokonuje weryfikacji wszystkich transakcji w miesiącu objętym rozliczeniem. Z tego też względu nie było możliwe pominięcie transakcji podatnika, dokonanych w okresie objętym postępowaniem. Mając na względzie poczynione ustalenia , prawidłowo uznano rejestr zakupu VAT prowadzony przez podatnika za nierzetelny, przez co nie mógł on stanowić dowodu w postępowaniu na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad prowadzenia postępowania, w tym wskazanej przez pełnomocnika z art.121 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej i został poddany ocenie organu podatkowego. Strona była właściwie informowana o dopuszczeniu dowodów, terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, jak również miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zgłaszania wniosków dowodowych. Postępowanie przeprowadzone na tle tak zgromadzonego materiału dowodowego było merytorycznie prawidłowe, także w odniesieniu do pozostałych ustaleń organów podatkowych, nie stanowiących przedmiotu sporu i prowadziło do wydania Spółce A decyzji określającej podatek od towarów i usług w wysokości innej niż deklarowana. Mając na względzie powyższe, Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dni 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).