I SA/Op 267/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu oddala skargę W dniu 24.01.2011 r. wpłynęło do Urzędu Celnego w Opolu pismo z dnia 18.01.2011 Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu przekazujące w załączeniu dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w T., związane z rejestracją po raz pierwszy na terytorium kraju pojazdu marki Daimler Chrysler (Mercedes-Benz) 313 CDI nr VIN [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2148 cm3. Do powyższego pisma załączono kopię dokumentów: - Rachunek nr 1093-200810 z dnia 08.10. 2008r. wraz z tłumaczeniem z którego wynika że samochód posiada 6 miejsc siedzących, - zulassungsbescheinigung teil I nr [...] z dnia 09.10.2008r. wraz z tłumaczeniem z którego wynika, że samochód posiada alternatywną możliwość wyposażenia w 1 albo 3 do 6 miejsc siedzących, - zulassungsbescheinigung teil II nr [...] z dnia 09.10.2008r. wraz z tłumaczeniem, - zaświadczenie nr 4775/2008 o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w dniu 10.10.2008r. - dokument identyfikacyjny pojazdu nr [...]z dnia 10 10.2008r. z którego wynika że samochód posiada 6 miejsc siedzących, - zaświadczenie nr SKP01 01331/08 o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w dniu 13.10.2008r. w związku ze zmianą ilości miejsc siedzących z 6 na 9. - dokument identyfikacyjny pojazdu nr SKP01 01331/08 z dnia 13.10.2008r. z którego wynika że samochód posiada 9 miejsc siedzących po zamontowaniu oryginalnej 3 miejscowej kanapy w III rzędzie siedzeń. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, oraz włączył do materiału dowodowego ww. dokumenty. Strona przekazała w związku z tym kopię faktury nr [...] z dnia 11.10.2008r. zgodnie z którą sprzedała przedmiotowy samochód firmie A Sp. z o.o. z T. i Kartą danych w języku niemiecki z kodami wyposażenia i potwierdzeniem odbioru samochodu w dniu 11.10.2008r. przez kupującego. Wystąpiono do Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu o dokonanie oględzin i przesłuchanie w charakterze świadka właściciela pojazdu. W sporządzonym w dniu 29.03.2011r. protokole z oględzin pojazdu zawarto następujące informacje dot. pojazdu Mercedes Benz Sprinter nr V1N: [...]: -samochód 4 drzwiowy (tylne drzwi otwierane na boki, drzwi boczne przesuwne), -w przedziale kierowcy znajdują się 3 miejsca do siedzenia (kierowca i 2 pasażerów), za tymi znajdują się kanapa do przewozu 3 osób i następna również do przewozu 3 osób (pojazd zarejestrowany na 9 osób), - obecność pasów bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów, - brak ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od części towarowej, - część osobowa posiada jednolite obicia tapicerskie po bokach i na suficie, - wyposażony jest wzdłuż bocznych paneli w okna (po 2 okna z każdej strony), - podłoga wyłożona płytą podłogową, - wejścia na tylne kanapy w postaci podłużnych suwnic. Przedstawiciel właściciela pojazdu J. K. do protokołu oświadczył, że w chwili zakupu pojazd nie posiadał obić tapicerskich na bocznych ścianach za 1 rzędem siedzeń, które później wykonał je we własnym zakresie. Wyjaśnił również, że przedmiotowy pojazd posiadał w tym dniu zakupu dwa rzędy siedzeń z 6 miejscami siedzącymi, zaś w dniu 13.10.2008r. nowy właściciel we własnym zakresie zamontował w trzecim rzędzie siedzeń oryginalną 3 miejscową kanapę, co zostało potwierdzone zaświadczeniem nr SKP01 0133 1/08 z badań technicznych. Załączono do protokołu kopię dowodu rejestracyjnego seria [...] zaświadczającego miedzy innymi, że samochód posiada 9 miejsc siedzących, jest zarejestrowany jako ciężarowy i jego pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła w dniu 14.10.2008r. Pełnomocnik J. Z. w piśmie do organu stwierdził, że przedmiotowego samochodu nie należy klasyfikować do kategorii samochodów których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu i przedmiotowe postępowanie powinno być umorzone. W dniu 30.08.2011 r. decyzją [...] organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, w kwocie 5343,00 zł. Wniesiono od powyższego rozstrzygnięcia odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez błędne jej zastosowanie i zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego podczas gdy jest to samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru nie zaś osób, zatem nie podlegający opodatkowaniu wskazanemu w zaskarżonej decyzji. Strona wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w całości włącznie z odsetkami wskazanej należności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w Opolu rozpatrując ponownie sprawę utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, iż stosownie do art. 2 pkt 1-3 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy , o ile zaś wyroby te nie zostały jednocześnie wymienione w załączniku nr 2, to są one wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy (...) w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacją wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) . W załączniku nr 1 do u.p.a. w wierszu 59 wymieniono w kolumnie nazwa wyrobu (grupy wyrobów) pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi . W kolumnie "kod CN" załącznika nr 1 do tak opisanych towarów przypisano kod CN 8703. Cytowana wyżej nazwa wyrobu (grupy wyrobów) jest identyczny z treścią powołanej pozycji CN 8703. Oznacza to, że zakres towarów wskazanych w wierszu 59 tabeli pokrywa się z zakresem kodu CN 8703, a zatem rozstrzygnięcie, czy dany towar stanowi wyrób akcyzowy, czy też nie, jest w tym przypadku w pełni uzależnione od kryteriów stosowanych w zakresie klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej; z tym wszakże zastrzeżeniem, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym .W wierszu 59 tabeli z załącznika nr 1 nie została powtórzona w załączniku nr 2 do u.p.a, tym samym pojazdy w nim opisane stanowią wyroby akcyzowe niezharmonizowane w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 1 ustawy jako ,,przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje za chwilą powyższego przemieszczenia na terytorium kraju, samochodu osobowego do którego podatnik nabył prawo rozporządzania jak właściciel, jednak nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in., zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega "Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (dalej ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zawarty w regule 1 ORINS postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów należy rozumieć w kontekście przyjętej w obszarze prawa daninowego zasady pierwszeństwa ścisłej wykładni językowej. Oznacza to, że brzmienia pozycji nie mogą być interpretowane rozszerzająco bądź zawężająco, chyba że do takiej wykładni uprawnia inny przepis samej nomenklatury. Pozycja CN 8703 zgodnie z jej treścią obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów ". W związku z powyższym należy zauważyć, że o ile pozycja 8703 wskutek powołania się na pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest tylko, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu). Wniosek ten jest uzasadniony wobec faktu, że prawodawca nie wskazał w brzmieniu kodu 8704 na możliwość wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Tymczasem formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi) wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do niej pojazdach dopuszczalnym przeznaczeniem oprócz przewozu osób jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe, przeznaczenie, co również zaświadcza wolę prawodawcy, którą było, aby w pozycji tej znalazły się pojazdy przeznaczone tylko do transportu towarów. Nota do pozycji 8703 stanowi, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Wymieniono tu przykładowe cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych łub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela łub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). " Natomiast w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8704 powyższe ustalenia znalazły swe odpowiednie odniesienie (głównie a contrario) wymieniając: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa łub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych łub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu łub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stale panel łub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, -wentylacja, oświetlenie, popielniczki) ". Wyjaśnił organ odwoławczy różnice pomiędzy omówionymi pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz.U. 108/2005 poz. 908 ze zm.), w oparciu o które wydane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów. Pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odpowiadają w swych zakresach pozycjom Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, nie mogą być dlatego zamiennie stosowane bo kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym. Mając powyższe na względzie zdaniem Dyrektora Izby Celnej zgodnie z 1 regułą ORINS pojazd marki Mercedes-Benz 313 CDI nr VIN: [...] należy zakwalifikować do pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pojazd marki Mercedes Benz Sprinter 313 CDI podlega pod dyspozycję tego przepisu . Błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że pojazd posiadał punkty kotwienia kanapy trzeciego rzędu siedzeń, a także naruszenie art. 124, 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnej cechy pojazdu a mianowicie stosunku ładowności przeznaczonej dla pasażerów i towarów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że pojazd był fabrycznie przygotowany do przewozu towarów tzn. był samochodem ciężarowym. Istotne jest przy klasyfikowaniu towaru do właściwego kodu jego przeznaczenie nadane mu przez producenta. Zdaniem pełnomocnika pojazd powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym jako zakwalifikowany do pozycji 8704 jako samochód ciężarowy. Brak obić tapicerskich na bocznych ścianach za 1 rzędem siedzeń powodował, że pojazd nie powinien być klasyfikowany do kodu 8703 NS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęto w oparciu o ustawę z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r. poz.257 ze zm.) , która obowiązywała od marca 2004 do końca lutego 2009r. Zgodnie z art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe . Stosownie do art. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy . O ile zaś wyroby te nie zostały jednocześnie wymienione w załączniku nr 2, to są one wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) . We wspomnianym załączniku nr 1 wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż te objęte pozycją 8702 , włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi . W kolumnie "kod CN" załącznika nr 1 do tak opisanych towarów przypisano kod CN 8703. Rozstrzygnięcie, czy dany towar stanowi wyrób akcyzowy jest w pełni uzależnione od kryteriów stosowanych w zakresie klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej z tym zastrzeżeniem, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy , akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym . Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspółnotowe , które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 11 ustawy jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju . Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą przemieszczenia na terytorium kraju, samochodu osobowego, do którego podatnik nabył prawo rozporządzania jak właściciel, jednak nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 3 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspółnotowego. Nomenklaturę Scaloną ustanawia Komisja Europejska na podstawie art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dn.23.07.1987r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tego rozporządzenia Komisja corocznie przyjmuje rozporządzenia prezentujące kompletną i aktualną wersję Nomenklatur Scalonej, zmieniając tym samym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dn.23.07.1987r. W 2007 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 (Dz. U. UE 301 z 31.10.2006) zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. - której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7.04.1987 (Dz.U. L 198. str. 1). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej . Systematyka i analiza aktów normatywnych zastosowanych w sprawie na tle zaistniałego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że twierdzenie skarżącego , iż organy celne naruszyły art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez błędne jego zastosowanie i zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego podczas gdy jest to samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru i nie podlega opodatkowaniu wskazanemu w zaskarżonej decyzji jest nieuprawnione. Pełnomocnik skarżącego powołał się na czynniki, które jego zdaniem przemawiają za tym, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Wskazują na to między innymi rejestracja pojazdu jako pojazdu ciężarowego, ilość miejsc siedzących (2), wyposażenie pojazdu , stosunek długości części ładunkowej do osobowej, stosunek ładowności pojazdu do ilości miejsc siedzących. Zwrócić trzeba uwagę na okoliczność, że w notach do HS jak również CN brak jest tego typu cech dla pojazdu typu van. Gdyby takie było zamierzenie ustawodawcy, to ustalono by ten parametr na podobnej zasadzie jak dla pojazdu typu pick-up, wskazując np. proporcje części ładunkowej. Podobnie jest z ładownością pojazdu , gdyż zarówno ładowność jak i masa pojazdu to pojęcia używane w klasyfikacji poszczególnych pojazdów w ramach pozycji CN 8704. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji, zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi ustalono, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób , tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z powyższym nieuzasadnione jest badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazał na wstępujące różnice pomiędzy zakresami pojęć występujących w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. 108/2005 poz. 908 ze zm ), w oparciu o które wydawane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów i ustawie o podatku akcyzowym oraz pojęciami określonymi Nomenklaturze Scalonej. Informacje wynikające z dowodu rejestracyjnego pojazdu podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód dotyczący okoliczności sprawy i mający znaczenie dla ich wyjaśnienia. W wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 10/12 z dn. 25.04.2012r. Sąd wskazał , iż związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN". Pogląd ten utrwalił się w orzecznictwie sądowym na co wskazują m.in. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11. , WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA Gl 647/09 , WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA Ke 163 /11 . Zgodnie z definicją do not HS wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób jaki towarów. Pozycja 8703 zawiera wiele różnych modeli pojazdów w tym specjalistycznych i osobowo- towarowych , do których zaliczyć również winno się przedmiotowy pojazd. O ile pozycja 8703 wskutek powołania się na pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne , konieczne jest tylko, aby było ono główne , o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów bowiem służą tylko do tego celu . Ustawodawca nie wskazał w brzmieniu kodu 8704 na możliwość wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Tymczasem formuła zasadniczego przeznaczenia użyta w brzmieniu pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile jednak są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Takie zróżnicowanie konstrukcji obu rozważanych treści pozycji nie jest zdaniem Sądu przypadkowe. Założenie racjonalności prawodawcy nakazuje uznać, że gdyby wolą jego było dopuszczenie w zakresie pozycji 8704 obok przeznaczenia wyrażającego się w transporcie towarów także innych przeznaczeń, to niewątpliwie również i w tym przypadku powołałby się on na formułę zasadniczego przeznaczenia, tak jak to uczynił w brzmieniu kodu 8703. Powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi) wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do niej pojazdach dopuszczalnym oprócz przewozu osób przeznaczeniem jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe przeznaczenie. A zatem przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenie do transportu towarów. Obie pozycje dotyczą pojazdów samochodowych i są oparte na kryterium przeznaczenia jako najistotniejszej przesłance klasyfikacyjnej. Zestawienie cytowanych Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stale punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania, obecność wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia , konstrukcja miejsc siedzących czy miejsca zamocowane są na stałe czy składają się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Istotna jest obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego a także rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami czy bez oraz drzwi z oknami czy bez , przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów . W końcu najmniej istotne wykończenie wnętrza odpowiednie dla pojazdu osobowego lub ciężarowego. Opierając się na niekwestionowanych w toku postępowania przed organami ustaleniach zawartych w protokole oględzin pojazdu ustalono, że Mercedes-Benz 313 CDI będący przedmiotem postępowania w zakresie ustalenia należnego podatku akcyzowego, posiadał cechy wskazane w notach wyjaśniających do pozycji 8703 a mianowicie , to że jest to samochód 4 drzwiowy, tylne drzwi są otwierane na boki, drzwi boczne przesuwne , w przedziale kierowcy znajdują się 3 miejsca do siedzenia (kierowca i 2 pasażerów), za tymi siedzeniami znajduje się kanapa do przewozu 3 osób (pojazd zarejestrowany na 9 osób). Stwierdzono obecność pasów bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów a także brak ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od części towarowej. Samochód posiadał obicia tapicerskie po bokach do polowy ściany bocznej i na suficie, podłoga wyłożona była płytą podłogową . Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Celnej w Opolu określił kwotę powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspółnotowym przedmiotowego samochodu podatku akcyzowego na kwotę 5.343,00 PLN. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i prawidłowa a także zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe Sąd postawił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).