I SA/Op 269/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 9 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej jako: SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 12 października 2010 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 318 zł dla współużytkowników wieczystych w udziale po ½ części: A spółka jawna w [...] i S.D. działki gruntu oznaczonej numerem [...] położonej w [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył, iż we wskazanej decyzji organu I instancji wydanej z powołaniem się na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 4, art. 6 ust. 11 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm. - dalej jako: [u.p.o.l.], do opodatkowania przyjęto grunty działki nr [...] o pow. 0,0430 ha, stanowiące inne tereny zabudowane (Bi), z zastosowaniem stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (0,74 zł za 1 m kw.). Zastosowanie tej podwyższonej stawki wynikało z bezspornego faktu współposiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, w tym przypadku spółkę jawną A, jako współużytkownika wieczystego (w ½ części). Podmiot ten zgłosił do opodatkowania grunty objęte ww. stawką, natomiast S.D. złożył deklarację na podatek od nieruchomości wskazując jedynie połowę powierzchni przedmiotowej działki oraz kwalifikując grunty jako pozostałe. Zdaniem organu I instancji zaszły więc przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.]. Ustalenia powyższe zostały oparte na: deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. złożonej przez Spółkę Jawną A z wykazanym podatkiem w kwocie 318 zł, którą objęto grunty działki nr [...] o pow. 430 m kw. zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; deklaracji z 7.06.2010r. i korekcie deklaracji z 22.06.2010 r. na podatek od nieruchomości za 2010r. (DN-1) złożonych przez S.D., w których wykazano powierzchnię działki nr [...] na 215 m kw. (1/2 z 430 m kw.) i zastosowano stawkę 0,33 zł jak dla gruntów pozostałych, co dało podatek w kwocie 71 zł; informacjach z rejestru gruntów według stanu na 6.01.2010 r., 31.08.2010 r. i 22.10.2010 r. dla działki nr [...] o pow. 0,0430 ha, stanowiącej inne tereny zabudowane (Bi), pozostającej we współużytkowaniu wieczystym Spółki Jawnej A z siedzibą w [...] (udział 1/2) i S.D. (udział 1/2), kopii aktów notarialnych (rep. [...] i rep. [...]) stanowiących: umowę z 27.12.2007r. przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość na spółkę jawną tytułem wkładów, a dotyczącą m.in. działki nr [...] oraz aneks do umowy spółki jawnej z 27.12.2007r., dotyczący wniesienia wkładów niepieniężnych m.in. w postaci udziału w 1/2 części prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]; decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 29.12.2009 r., nr [...] o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcy S.D. (Zakład Produkcji Odlewniczej "B" s.c). Odwołanie od powyższej decyzji wniósł S.D., podnosząc w nim zarzut bezpodstawnego zawyżenia wobec niego, emeryta nieprowadzącego działalności gospodarczej, zawyżonej stawki podatku i podkreślając, że fakt przekształcenia (dokonanego niezależnie od jego wiedzy i woli) współużytkownika wieczystego w spółkę jawną nie daje podstaw dla stosowania wyższej stawki podatku w stosunku niego, niebędącego wspólnikiem Spółki Jawnej A. W piśmie z 9.11.2010 r. dodatkowo podatnik wskazał na pominięcie przez organ I instancji stwierdzeń zawartych w protokole oględzin z dnia 21.03.2007 r. dokonanych przez przedstawiciela Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego (dalej jako: PINB), dotyczących braku zgody na użytkowanie nieruchomości ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podatnik załączył kopię ww. protokołu, z którego wynikało, iż dotyczył on oględzin budynku socjalno-warsztatowego w [...] na działce nr [...] i użytkowania obiektu odlewni (dz. [...] i [...]). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu skarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji nie podzielając żadnego z zarzutów odwołania. Wskazując na stan prawny sprawy stwierdziło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności grunty, z wyłączeniem użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 tej ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (...). Nadto zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadąjących osobowości prawnej lub spółek nieposiadąjących osobowości prawnej z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Zasady dotyczące opodatkowania osób prawnych podatkiem od nieruchomości wynikają natomiast z ust. 9 przywołanego przepisu, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, (...) są obowiązane do tzw. "samoobliczenia" podatku od nieruchomości, tj. złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy i wpłacania obliczonego w deklaracji podatku bez wezwania organu podatkowego w terminie do dnia 15 każdego miesiąca (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe unormowania do stanu sprawy SKO w Opolu stwierdziło istnienie w przedmiotowej sprawie podstaw do wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2010 r. podatnikom: spółce jawnej A oraz S.D., jako współużytkownikom wieczystym działki nr [...] położonej w [...]. Bezspornym było bowiem, iż S.D. zadeklarował nieprawidłową wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r., a to wskutek zaniżenia wielkości gruntów (1/2 powierzchni działki) i zastosowania niewłaściwej stawki podatku. Prawidłowo obliczony podatek wynosi bowiem kwotę 318 zł (przy zadeklarowanej przez niego kwocie 71 zł). Co do zasadności określonego przez organ I instancji opodatkowania SKO wskazało, że przedmiotowa działka nr [...] stanowi grunty zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi), które – jako bezspornie niestanowiące użytków rolnych - podlegają podatkowi od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości, że Spółka Jawna A jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co powoduje, że przedmiotowe grunty, jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, są traktowane na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe przesądza o wysokości stawki podatkowej, która winna być zastosowana do ich opodatkowania (zgodnie z § 1 pkt 1 a uchwały Rady Gminy [...] nr XXVI/191/09 z 22.10.2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego z 2009 r. Nr 100, poz. 1420- wynosi ona dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 0,74 zł za 1 m kw. powierzchni). Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje to, że S.D. począwszy od 1.01.2010 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, co wynika z decyzji Wójta Gminy [...] z 29.12.2009r. nr [...]. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, stosownie do brzmienia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ma charakter solidarny w stosunku współposiadaczy (współużytkowników) nieruchomości, co wyklucza możliwość wymierzenia go odrębnie w stosunku do poszczególnych podatników, z zastosowaniem odmiennych stawek podatku. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył obszerny fragment uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z 24.09.2010 r. sygn. akt I S.A./Rz 402/10 (baza orzeczeń sądów administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynikało m.in. to, że o zastosowaniu danej stawki podatku decyduje wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się do osoby podatnika, co powoduje, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z treści art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Kolegium uznało za nietrafny podniesiony w odwołaniu zarzut o nieuwzględnieniu przez organ I instancji wskazywanej przez S.D. niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze "względów technicznych" stwierdzając, że przedłożony protokół oględzin nie dotyczy będącej przedmiotem sporu działki [...], ale innych działek (nr nr [...], [...] i [...]), a w zasadzie posadowionych na nich: budynku socjalno-warsztatowego i odlewni. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez S.D. podniósł on zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie przez organ przy podejmowaniu rozstrzygnięcia art. 2 ust. 4 pkt 4 u.p.o.l. stanowiącego, iż podatkowi od nieruchomości nie podlegają również: pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Stwierdził bowiem, iż przedmiotowa działka stanowi drogę dojazdową w rozumieniu tego przepisu, co jego zdaniem wynika z dołączonej do skargi kserokopii decyzji nr 841/2007 r. Wójta Gminy [...] ustalającej podatek od nieruchomości na 2007 r. od przedmiotu opodatkowania oznaczonego jako: "droga" oraz "mapę" (ortofotomapę) z lokalizacją przedmiotu zaskarżenia. Stawiając powyższy zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nieznajdując podstaw do uwzględnienia podniesionego zarzutu o innym, niż przyjęto w decyzjach, charakterze przedmiotu opodatkowania. Podkreśliło, że według wiążących z mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193 poz. 1287 ze zm.) – dalej jako: [p.g.k.] danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sporna działka nr [...] stanowi inne tereny zabudowane (Bi) a nie drogi (dr). Ponadto zwróciło uwagę na inne, niż przywołane przez skarżącego, brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w istotnym dla sprawy 2010 r. W tymże roku przepis ten wyłączał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Natomiast zgodnie z art. 2 i art. 2a ustawy z dnia 21.03.1985 o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19 poz. 115 ze zm. –dalej jako: u.d.p.), drogi publiczne (krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne) stanowią własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego odpowiedniego szczebla. Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie grunt został oddany w użytkowanie wieczyste osobie fizycznej i spółce jawnej. Nadto z treści załączonych do akt sprawy aktów notarialnych rep. A nr [...] i [...] wynika, iż działka [...] jest niezabudowana i stanowi drogę dojazdową do drogi publicznej, co wyklucza uznanie ją za podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W pisemnym oświadczeniu z dnia 22.06.2011 r. skarżący zakwestionował stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę co do uznania drogi dojazdowej do drogi publicznej jako podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Na rozprawie w dniu 5.10.2011 r. wniósł o uwzględnienie skargi z powołaniem się na stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6.04.2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1228/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Analiza zasadności podniesionych w skardze zarzutów jak też dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów i wniosków skargi i powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie dała podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie stwierdzono bowiem, by przy wydaniu będącej przedmiotem skargi decyzji doszło do naruszenia: przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przepisów prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania innego naruszenia przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie prawa, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a., daje podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. Według niespornych – w opisanym niżej zakresie - ustaleń faktycznych, na których organy podatkowe obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie, przedmiotowa działka gruntu położona w [...], oznaczona nr [...] o pow. 430 m2, zakwalifikowana została w aktualnej na 2010 r. ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi), które - jako niestanowiące użytków rolnych - bezspornie podlegają podatkowi od nieruchomości. W 2010 r. stanowiła ona przedmiot współużytkowania wieczystego dwóch podmiotów: spółki jawnej A w [...] i osoby fizycznej, tj. S.D.. Pierwszy z tych podmiotów niewątpliwie posiadał przymiot przedsiębiorcy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było, po pierwsze, określenie solidarnego charakteru zobowiązania w tym podatku w stosunku do współposiadaczy (współużytkowników) nieruchomości, co jasno wynika z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (niemającym tu zastosowania). Zatem wadliwa była złożona przez skarżącego deklaracja i jej korekta z wykazaniem do opodatkowania jedynie połowy powierzchni działki nr [...], co, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania skutkowało również zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego, dając przez to podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Solidarny charakter zobowiązania – co prawidłowo przyjęło Kolegium - wyklucza możliwość wymierzenia go odrębnie w stosunku do poszczególnych podatników, z zastosowaniem odmiennych stawek podatku. Po wtóre, w sprawie nie budziło także wątpliwości, że spółka jawna jako współposiadacz nieruchomości jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co powoduje, że przedmiotowe grunty, jako pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, są – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że sam skarżący działalności takiej począwszy od 1.01.2010 r. nie prowadził, co wynikało z decyzji Wójta Gminy [...] z 29.12.2009 r. nr [...]. Jak bowiem stanowi art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się we współposiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Mając więc na względzie treść powołanej regulacji prawnej oraz niewykazanie faktu niemożności jej użytkowania ze względów technicznych (złożone przez podatnika dokumenty w sposób oczywisty odnosiły się do budynków posadowionych na innych działkach), zasadnym było zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej przyjętej do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która zgodnie z § 1 pkt 1 a) uchwały Rady Gminy [...] nr XXVI/191/09 z 22.10.2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego z 2009 r. Nr 100, poz. 1420 - wynosiła ona dla tego rodzaju gruntów 0,74 zł za 1 m kw. powierzchni. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. powołany wyżej wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24.09.2010 r. I SA/Rz 402/10 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26.08.2010 r. I SA/Ol 38/09 – baza orzeczeń NSAiWSA) – ugruntowane jest stanowisko co do tego, iż określone w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości zostały zróżnicowanie w oparciu o kryteria przedmiotowe, przez co o zastosowaniu danej stawki podatku decyduje wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości (przedmiotu opodatkowania), nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się do osoby podatnika. Skutkiem tego osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącym działalność gospodarczą podmiotem wymienionym w art. 6 ust. 11 u.p.o.l., obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem zobowiązanie podatkowe obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Wszystkie zagadnienia związane z przedmiotem i podmiotem opodatkowania oraz zasadami tego opodatkowania w przypadku współwłasności (współposiadania) jak też z zastosowaniem właściwej stawki podatku zostały prawidłowo i wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Natomiast w skardze skarżący podniósł zarzut pominięcia przez organ wyłączenia z opodatkowania przedmiotowej nieruchomości wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wskazując na brzmienie tego przepisu przed jego nowelizacją dokonaną ze skutkiem od dnia 1.01.2007 r. Na poparcie zasadności swego stanowiska wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6.04.2011 r. I SA/Gl 1228/10 i zawartą w nim argumentację dowodząc, iż przedmiotowa działka stanowi drogę, która jako grunt o takim charakterze jest wyłączona z opodatkowania. Przystępując do oceny tak opisanej kwestii spornej wskazać należy, iż w kontrolowanej sprawie istotna jest treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., co słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę. Spór dotyczy bowiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane na nim budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Zatem wyłączeniu z opodatkowania podlegają tylko grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. Z wyraźnego odesłania zawartego w powołanym przepisie wynika, iż przy definiowaniu pojęć "pas drogowy" i "droga publiczna" należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.d.p. pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7.12.2006 r. - Dz. U. Nr 249 poz. 1828, z mocą obowiązującą od dnia 1.01.2007 r.) regulującego kwestię wyłączenia z opodatkowania i stanowiącego z tego powodu punkt wyjścia rozważań wynika, że obejmuje on swym zakresem nie jakiejkolwiek pas drogowy, lecz zawęża to wyłączenie tylko do pasów drogowych dróg publicznych. Należy wobec tego podkreślić, że jest to odmienna regulacja od tej, która obowiązywała w stanie prawnym obowiązującym w latach 2003-2006 (wprowadzona wskutek nowelizacji ustawy o podatku o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 14.11.2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 200 poz. 1953 i obowiązująca do dnia 1.01.2007 r.), a zatem tym, na tle którego zapadło wskazywane przez skarżącego orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 6.04.2011 r. I SA/Gl 1228/10 dotyczące stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. Już choćby z tej przyczyny stanowisko wyrażone w tamtym wyroku nie ma przełożenia na realia sprawy niniejszej, które muszą być oceniane na tle zmienionego stanu prawnego. W literaturze przedmiotu wskazuje się na odmienność unormowania zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w latach 2003-2006 z położeniem akcentu na fakt, iż wskutek nowelizacji omawianego przepisu poczynając od 1.01.2007 r. jednoznacznie zawężono wyłączenie spod opodatkowania tylko do gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych (por. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex, stan prawny na dzień 1.05.2008 r.).). Z kolei drogą publiczną, w myśl art. 1 pkt 2 u.d.p., jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z których może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub w innych przepisach szczególnych. Kategorie poszczególnych dróg zostały określone w 2 u.d.p. Stanowi on w ust. 1, iż drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ulice leżące w ciągu tych dróg należą do tej samej kategorii co droga. Natomiast drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi (ust. 2). Tymczasem ze stanowiska prezentowanego przez skarżącego (jak też z treści znajdujących się w aktach administracyjnych aktów notarialnych z dnia 27.12.2007 r. rep. A nr [...] i [...] wynika, że przedmiotowa działka stanowi drogę dojazdową. W tych okolicznościach nie ma podstaw do objęcia jej – w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. – wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zasadności powyższego stanowiska nie może podważyć załączona przez skarżącego do skargi kserokopia decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 21.02.2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2007 r., w której przedmiot opodatkowania został określony jako droga. Z decyzji tej absolutnie nie wynika, aby wobec spornej działki 135/11 zastosowano wyłączenie z opodatkowania (a tak z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego brzmieniu obowiązującym w 2007 r. byłoby w przypadku, gdyby działka ta stanowiła grunt zajęty pod pas drogowy drogi publicznej), lecz opodatkowano ją stawkami jak dla gruntów pozostałych (stanowiła ona wówczas przedmiot współużytkowania wieczystego osób fizycznych). Zatem oznaczenie w tej decyzji sposobu użytkowania jako drogi (niebędącej jednak drogą publiczną) nie może dowodzić słuszności zarzutów strony. Wskazać też należy, że nieruchomość przeznaczona pod drogę publiczną może stanowić tylko własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 2a u.d.p.). W niniejszej sprawie sporna działka stanowi wprawdzie własność Skarbu Państwa, jednakże została oddana we współużytkowanie wieczyste, co oznacza, że prawo do korzystania z tej nieruchomości zastrzeżone zostało dla tych współużytkowników. Stosownie do art. 1 u.p.d. istotną cechą drogi publicznej jest to, że może z niej korzystać każdy zgodnie z jej przeznaczeniem. Jak wskazał SN w wyroku z dnia 24.06.2010 r. IV CSK 40/10, drogi publiczne są rzeczami przeznaczonymi do powszechnego użytku, wyłączonymi z obrotu. Z powyższego wynika, że grunty zajęte pod takie drogi nie mogą być oddane w użytkowanie wieczyste innym niepublicznym podmiotom, gdyż kłóciłoby się to z uprawnieniem użytkownika wieczystego do korzystania z rzeczy w zakresie przysługującego mu prawa . Mając na względzie powyższe rozważania skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.