I SA/Op 27/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący - sędzia NSA Joanna Kuczyńska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2008 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia z dnia [...] nr [...] w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu postanawia : odrzucić skargę. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 216 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) [dalej: u.k.s.], włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PPHU A M. W., część materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec skarżącego M. W., oznaczonego sygnaturą [...], w postaci protokołów przesłuchań określonych świadków. Na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego E. K., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu aktowi pełnomocnik zarzucił naruszenie: 216 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia odnoszącego się kolejny raz do tej samej czynności polegającej na włączeniu do akt tego samego materiału dowodowego , art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 290 § 4 O.p. oraz art. 120 O.p. przez złamanie zasady praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wnosząc o jej odrzucenie, wskazywał na złożenie jej z naruszeniem art. 52 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z zm.- zwanej dalej p.p.s.a) z uwagi na niewyczerpanie przez stronę środków zaskarżenia. Równocześnie zwrócono uwagę, iż w myśl art. 237 o.p w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej postanowienia na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu ze względu na jej niedopuszczalność. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej powierzona sądom administracyjnym obejmuje, gdy chodzi o postępowanie administracyjne (podatkowe), postanowienia, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Wyraźnie zatem, w ramach przywołanego przepisu ustawodawca zakreślił, w odniesieniu do postanowień, ramy ich zaskarżalności do sądu administracyjnego, wyznaczając tym samym zakres kognicji Sądu w odniesieniu do postanowień. Dlatego też, w pierwszej kolejności niezbędne staje się w niniejszej sprawie odniesienie się do kwestii dopuszczalności zaskarżenia zakwestionowanego postanowienia wydanego w przedmiocie włączenia do materiału dowodowego w zawisłym postępowaniu kontrolnym części materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie takie nie ma charakteru rozstrzygnięcia kończącego postępowanie, czy też rozstrzygającego sprawę co do istoty. Postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego, o których mowa w art. 216 § 2 o.p., dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygając jednakże o istocie sprawy, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie określonych w ustawie. Zaś z uregulowania art. 180 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopuszczenie dowodu następuje wprawdzie w formie postanowienia, jednakże takie rozstrzygnięcie nie jest, w myśl Ordynacji podatkowej, zaskarżalne. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 o.p na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, jedynie wówczas gdy ustawa tak stanowi. W odniesieniu zaś do pozostałych postanowień zapadłych w toku postępowania, strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 o.p.). Zapis zawarty w zacytowanym przepisie Ordynacji podatkowej należy uwzględnić także przy analizie użytego w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. sformułowania "postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie", wyznaczającego zakres kognicji sądu administracyjnego. Skoro w konkretnym przypadku chodzi o postanowienie, na które służy środek zaskarżenia, to w rzeczywistości sens analizowanego fragmentu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. sprowadza się do zaakcentowania, jako wyznacznika kognicji sądu administracyjnego przedmiotu rozstrzygnięcia dokonywanego postanowieniem. Jeżeli zatem w określonej kwestii rozstrzyganej postanowieniem służy zażalenie, to po wyczerpaniu środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym możliwe będzie złożenie skargi do sądu administracyjnego. A contrario, jeżeli określona kwestia nie jest rozstrzygana postanowieniem, na które służy zażalenie, to w świetle wskazanego członu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. niedopuszczalne będzie złożenie skargi do sądu administracyjnego (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006r. sygn. II GSK 352/2005, LEX nr 197527). Tylko bowiem w odniesieniu do postanowień, w stosunku do których ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewidział możliwość ich zaskarżenia, możliwe jest również wyczerpanie w toku postępowania przed organami środków zaskarżenia, co jest warunkiem niezbędnym do wywiedzenia skargi do sądu administracyjnego. Nie oznacza to jednakże, iż strona pozbawiona zostanie prawa do obrony swoich interesów, jednakże możliwe to będzie dopiero w ramach skargi na ostateczne rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie, w ramach której zapadło obecnie zaskarżone postanowienie. Z tych powyższych względów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.