I SA/Op 270/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy potrącenia wzajemnych wierzytelności i zaległości podatkowych oddala skargę Decyzją z dnia 13 kwietnia 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu działając w oparciu o przepisy art. 64 § 1 pkt 1 i § 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako O.p. – utrzymał w mocy zaskarżoną przez "A" Spółkę z o.o. z siedzibą w W. – powoływanej dalej jako Spółka lub strona skarżąca – decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2010 r. odmawiającą dokonania potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Spółki w podatku od gier za październik 2010 r. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, iż Spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o potrącenie zaległości podatkowej w podatku od gier w kwocie 78.000 zł za październik 2010 r. wraz z odsetkami z wymagalną wobec Skarbu Państwa wierzytelnością nabytą w drodze cesji od niemieckiej Spółki "B". Jako podstawę prawną żądania Spółka wskazała przepis art. 64 § 1 pkt 1 O.p. i do przedmiotowego wniosku dołączyła odpisy prawomocnych wyroków ustalających istnienie obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy we wskazanej wyżej Spółce "B" oraz odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2000 r. o sygn. akt I SA/Wr 1772/99, uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił dokonania potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Spółki stwierdzając, że przedstawione przez nią wyroki nie są orzeczeniami wydanymi na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego, gdyż nie dotyczą odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa i jako takie nie mogą być podstawą dokonania żądanego potrącenia. Odwołując się od przedstawionej decyzji strona skarżąca zarzuciła jej naruszenia art. 208 § 1 O.p. przez uznanie postępowania w sprawie dokonania potrącenia za bezprzedmiotowe, art. 2 Konstytucji RP przez naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, art. 32 Konstytucji RP przez zróżnicowanie prawno – podatkowej sytuacji podatników oraz naruszenie przepisów art. 116, 122, 187 i 191 O.p. przez zaniechanie zebrania wszechstronnego materiału dowodowego i jego rzetelnej oceny, a także niezwrócenie się do sądu powszechnego o dokonanie wykładni zawartej umowy cesji. Dyrektor Izby Celnej w Opolu odwołując się do treści art. 64 § 1 O.p. stwierdził, iż zobowiązania i zaległości podatkowe wraz z odsetkami podlegają na wniosek podatnika potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa m. in. z tytułu prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 K.c. Zatem instytucja potrącenia, o której mowa w tym przepisie, ma zastosowanie, gdy spełnione zostaną warunki w nim określone. Wierzytelność jest wzajemna, gdy podatnik jest dłużnikiem organu podatkowego z tytułu ciążących na nim podatków, a organ jest jednocześnie dłużnikiem podatnika z tytułów ściśle w przepisie tym wskazanych. Bezsporne są wierzytelności, których istnienie, wysokość i termin płatności nie są kwestionowane, a do takich należą wierzytelności wynikające z prawomocnych orzeczeń sądowych, ugód i ostatecznych decyzji administracyjnych. Za wymagalne uznaje się zaś wierzytelności, których termin płatności upłynął i mogą być dochodzone na drodze prawnej. W niniejszej sprawie wniosek o potrącenie wierzytelności z zaległością podatkową Spółka oparła o treść art. 64 § 1 pkt 1 O.p. i wskazała wyroki Sądów Okręgowych i Apelacyjnych Wydziały Pracy i Ubezpieczeń Społecznych we Wrocławiu i w Łodzi oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Z treści przedłożonych wyroków wynika natomiast, że dotyczą one ustalenia istnienia obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w Spółce "B", natomiast wyrok sądu administracyjnego dotyczy uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tych okolicznościach – w ocenie organu odwoławczego – przedłożone wyroki nie zostały wydane w oparciu o przepisy art. 417 lub 4172 K.c., orzekające o odpowiedzialności Skarbu Państwa za wyrządzone szkody i dlatego nie sposób było uznać, że wskazane przez Spółkę wierzytelności do potrącenia z zaległością podatkową mieszczą się w kręgu sytuacji określonych w art. 64 § 1 O.p. Tym samym przy wydaniu orzeczenie przez organ I instancji – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub o stwierdzenie jej nieważności i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy do wymiaru zryczałtowanego podatku od gier winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, co doprowadziło do konieczności uiszczenia jego zwiększonej kwoty: - art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE transponowanej do prawa krajowego przez przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), przez naruszenie obowiązku notryfikowania Komisji Europejskiej projektów zawierających przepisy techniczne; - przepisów Konstytucji RP, w tym jej art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1 przez niezawarcie we wprowadzanej ustawie o grach hazardowych przepisów przejściowych i naruszenie zasady lojalności państwa wobec adresata tych norm oraz braku poszanowania interesów podatnika; - art. 509, art. 510 i następnych K.c. przez ich zastosowanie i przyjęcie, iż zawarta przez Spółkę umowa cesji nie była skuteczna; - art. 389 – 413 BGB (niemieckiego Kodeksu cywilnego) przez ich pominięcie, w sytuacji, gdy stosowanie zawartej umowy cesji, winno być oceniane w oparciu o te unormowania; - art. 64 O.p. przez odmowę dokonania potrącenia zaległości podatkowej z wierzytelnościami nabytymi na podstawie umowy cesji oraz niewydajnie w tej sprawie decyzji w terminie 7 dni; - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zobowiązując stronę do przedkładania wyroków sądów administracyjnych wraz z uzasadnieniami oraz złożenia zawartej umowy cesji; - art. 122 O.p. przez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszystkich dowodów, w tym zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy cesji) i niewystarczające odniesienie się do przedłożonych przez stronę wyroków; - art. 124 O.p. przez błędne lub niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, którymi kierowano się przy wydawaniu decyzji; - art. 125 O.p. przez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, a przez to do narażenia strony skarżącej na wymierną szkodę; - art. 233 § 3 O.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do wskazanych w skardze zarzutów stwierdził, iż nie znajdują one odzwierciedlenia w prowadzonym przez organy postępowaniu oraz w wydanej decyzji, a dotyczą stwierdzeń i czynności, które w tej sprawie nie zaistniały, bądź nie były podejmowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Mając to na względzie stwierdzić trzeba, że skarga w rozpatrywanym przypadku nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W przedmiotowej sprawie Spółka wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o skompensowanie wzajemnych zobowiązań, a konkretnie zaległości w podatku od gier za październik 2010 r. określonej w deklaracji POG-4 w kwocie 78.000 zł wraz z odsetkami z jej wymagalną wierzytelnością wobec Skarbu Państwa nabytą w drodze umowy cesji od Spółki "B" Występując z takim żądaniem Spółka, jako jego podstawę wskazała przepis art. 64 § 1 pkt 1 O.p. i do przedmiotowego wniosku dołączyła odpisy prawomocnych wyroków ustalających istnienie obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy we wskazanej wyżej Spółce "B" oraz odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. Wskazać w tym miejscu należy, iż instytucja potrącenia (kompensaty) stanowi jedną z form wygasania zobowiązań i wykorzystywana jest także w określonym zakresie w prawie podatkowym, stanowiąc szczególny sposób zapłaty podatku. Z potrąceniem mamy do czynienia wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Każdy z wierzycieli zostaje zwolniony ze swojego zobowiązania do wysokości wartości mniejszej, pozostała zaś reszta należności jest do uiszczenia. Jednak w prawie podatkowym potrącenie może być dokonane jedynie przy spełnieniu warunków m. in. określonych w art. 64 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 64 § 1 O.p. bieżące zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe w podatkach wraz z odsetkami stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrącaniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu: 1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; 4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego; 5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego; 6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej. Redakcja przytoczonego przepisu nie powinna budzić wątpliwości, że zawiera on zamknięty katalogu wierzytelności, które mogą podlegać potrąceniu, taksatywnie wymienionych w jego 6 punktach. A zatem warunkiem koniecznym kompensaty jest, aby wierzytelność dotyczyła Skarbu Państwa i obejmowała tytuły ściśle określone przez prawo tj. we wskazanym art. 64 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 31.01.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2300/99, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6.03.2009 r., sygn. akt III SA/GL 688/08 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex). Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu wymaga zatem rozważenia, czy zachodzą w niej przesłanki prawne zastosowania zapłaty podatku w drodze potrącenia. Między stronami nie ma rozbieżności co do tego, iż na stronie skarżącej ciążyła zaległość podatkowa i wystąpiła ona z wnioskiem o dokonanie potrącenia z wierzytelnością jaką posiada ona wobec Skarbu Państwa. Rozbieżność dotyczy zaś tego, czy przedmiotowa wierzytelność może być zaliczona do ustanowionego w art. 64 § 1 O.p. katalogu wierzytelności mogących podlegać potrąceniu, a w szczególności, czy wierzytelność ta wynika z prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub 4172 Kodeksu cywilnego. (pkt 1 art. 64 § 1 O.p.). Powołany przepis art. 417 K.c. przewiduje odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez niezgodnie z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Zaś art. 4172 K.c. określa zakres odpowiedzialności odszkodowawczej za wyrządzoną szkodę na osobie, powstałej w związku z wykonywaniem władczych działań władzy publicznej, nawet gdy działania te nie naruszają prawa. Natomiast, co już wyżej wskazano, wierzytelność przedstawiona przez skarżącą Spółkę wynikała z prawomocnych wyroków ustalających okresy obejmowania pracowników Spółki "B" ubezpieczeniem społecznym: emerytalnym, rentowym, chorobowym i wypadkowym, a także z wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. Należy zatem jednoznacznie przyjąć, iż przedstawione do potrącenia wierzytelności Spółki wobec Skarbu Państwa nie wynikały z prawomocnego wyroku wydanego na podstawie powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, formułujących odpowiedzialność odszkodowawczą, w związku z wykonywaniem władzy publicznej, tj. nie wynikały z art. 417 lub 4172. Należy podzielić więc pogląd organu odwoławczego, że zgodnie z art. 64 § 1 O.p. bieżące zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa wyłącznie ze wskazanych w tym przepisie tytułów, wśród których nie ma świadczeń wynikających z prawomocnych wyroków ustalających okresy podlegania pracownika ubezpieczeniu społecznemu. Skoro przytoczony przepis zawiera zamknięty katalog wierzytelności podatników, które mogą na jego wniosek podlegać potrąceniu z bieżącymi zobowiązaniami podatkowymi podatnika lub jego zaległościami podatkowymi, to tym samym potrącenie z innymi wierzytelności podatnika - w świetle Ordynacji podatkowej - nie jest możliwe. Z brzmienia art. 64 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że wierzytelność, o której mowa we wniosku skarżącej Spółki, nie mogła być potrącona zgodnie z jej żądaniem. Ustosunkowując się do wskazanych w skardze zarzutów, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie, której przedmiotem było wydanie rozstrzygnięcia w kwestii potrącenie wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z jego zaległością podatkową nie stosowano wymienionych przez skarżącą Spółkę przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczą analizowanego zagadnienia, a tym samym nie mogło dojść do ich naruszenia (chodzi o przepisy ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego czy też niemieckiego Kodeksu cywilnego (BGB). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły również wskazanych przez nią zasad postępowania podatkowego oraz przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego, a tym samym podniesienie i tych zarzutów, nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z przedstawionych zatem powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.