I SA/Op 274/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) – dalej "O.p." po rozpatrzeniu odwołania Spółki jawnej A w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) od własnej decyzji z dnia 31 października 2019 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień w kwotach odpowiednio: 2.081 zł, 12.487 zł, 183 zł, 2.592 zł, 397 zł, 16.683 zł, 21.994 zł, 13.412 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc: za marzec 2000 r. (759 zł), czerwiec 2000 r. (3.973 zł) oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu: za wrzesień 2000 r. (10.285 zł) i listopad 2000 r. ( 468 zł) - uchylił decyzję organu I instancji w całości i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r. w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przestanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 O.p., a w zakresie oceny przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. umorzył postępowanie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w wyniku ustalenia następującego stanu faktycznego sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej w 2003 r. w firmie A s.c. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej UKS w Opolu) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 r. z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, których nie uznano za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym: odzieży, ręczników plażowych, artykułów kosmetycznych, wzmacniacza z radiem - amplituner [...], aparatu fotograficznego [...], odtwarzacza [...], usługi gastronomicznej - bal sylwestrowy, usług transportowych od firmy "B, paneli podłogowych od firmy "B. Z kolei w zakresie podatku, należnego stwierdzono, że Spółka w 2000 r. nie opodatkowała usługi wynajmu dla C pomieszczeń magazynowych i pomieszczenia biurowego, które stanowiły składniki majątku związane z działalnością gospodarczą Spółki. W dniu 21 marca 2003 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisano zmianę nazwy Spółki na A Spółka jawna. Mając powyższe na uwadze Dyrektor UKS w Opolu decyzją z dnia 23 czerwca 2003 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach wyższych od zadeklarowanych, za miesiące marzec, czerwiec 2000 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwotach niższych od zadeklarowanych, a za miesiące wrzesień i listopad 2000 r. zwrot podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej. Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 31 marca 2004 r. utrzymał ją w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wniesioną przez Spółkę skargę oddalił wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Op 88/04. Wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 124/07. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r. stała się prawomocna. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2019 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów T. B. zawarł m.in. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, w której chronologicznie ostatnią decyzją była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...]. We wniosku T. B. powołał się na przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 oraz 241 § 3 O.p. domagając się zbadania kwestii sfałszowania dowodów w sprawie. W wyniku uzupełnienia wniosku o podpis oraz o pełnomocnictwo udzielone T. B. (pismo z dnia 21 maja 2019 r.), sprecyzowaniu, że wniosek dotyczy decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. (pismo z dnia 13 czerwca 2019 r.), a także wskazaniu na wnioski dowodowe oraz dowody "świadczące o popełnieniu przestępstw karnych oraz naruszenia prawa Ordynacji podatkowej przez urzędników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu" (oświadczenie z dnia 25 listopada 2012 r.) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r. (nr [...]) wznowił, na żądanie strony, postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r., zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r. (nr [...]). Jako podstawę wznowienia w wydanym postanowieniu wskazano przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dodatkowo - po wznowieniu postępowania - w piśmie z dnia 18 lipca 2019 r. strona rozszerzyła żądanie dotyczące wznowienia postępowania o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, wskazując na uzyskanie nowych dowodów w 2016 r. w trakcie przeglądania w Izbie Administracji Skarbowej akt dostarczonych z UKS-u o sygnaturze [...]. W aktach ww. sprawy pełnomocnik, znalazł szereg dokumentów, w których są wymienione dowody PZ, w tym protokół zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych z dnia 26 marca 2003 r., protokół kontroli krzyżowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz pismo z Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu skierowane do T. B. W ramach tego postępowania, postanowieniem z dnia 29 października 2019 r. (nr [...]) organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów zawartych w oświadczeniu pełnomocnika strony z dnia 25 listopada 2012 r. Po dokonaniu analizy akt sprawy oraz ocenie przywołanych we wniosku okoliczności i dowodów uzasadniających, zdaniem strony, wznowienie postępowania Dyrektor IAS w Opolu odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. W uzasadnieniu stwierdził brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 O.p. Wskazał, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko wtedy, gdy dowody lub okoliczności stanowiące podstawę wznowienia okażą się na tyle istotne, że wywrą bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, a w rozpatrywanej sprawie takich dowodów ani okoliczności nie stwierdzono. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, powołując się na art. 222 O.p., zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 i § 2 O.p., polegającym na naruszającej prawo odmowie przeprowadzenia zgłaszanych dowodów, które świadczą o naruszeniu prawa przez wskazanych urzędników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, insp. K. S., insp. G. R. i Dyrektora Urzędu R. W. Pełnomocnik podniósł, iż nie wskazano, by zgłoszone w załączonym oświadczeniu z dnia 25 listopada 2012 r. dowody były kiedykolwiek przeprowadzone. Zdaniem strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu naruszył prawo odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, w tym przesłuchania zgłoszonych świadków oraz poprzez zastosowanie samowolnego uznania przez urzędnika braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1,2 i 5 O.p. Pełnomocnik zarzucił ponadto użycie nieprawidłowych zwrotów w treści decyzji, (np. błędnego użycia zwrotu "w opinii sądów" zamiast użycia zwrotu "w postanowieniach sądów"). Przekłamaniem nazwał sformułowanie użyte w zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do posiadania przez stronę dowodów PZ, podniósł, że użyte w zaskarżonej decyzji sformułowania stanowią niedopuszczalną konfabulację oraz są kolejnym kłamstwem, albowiem dowody PZ wystawione i podpisane przez kierownika magazynu świadczą o tym, że cyt.: ,,a) panele zostały dostarczone do magazynu firmy i odebrane osobiście przez kierownika magazynu; b) panele zostały zgodnie z prawem przyjęte na stan magazynowy; c) oświadczenie dostawcy paneli A. J. jest fałszywe; d) decyzja Dyrektora UKS w Opolu z dnia 23.06.2003r. nr [...] jest podjęta z rażącym naruszeniem ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ ma wady prawne ujęte w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 i § 2". We wniesionym odwołaniu pełnomocnik strony zakwestionował również inne stwierdzenie organu I instancji, cyt.: "Skoro zatem zarzutem w postępowaniu wznowieniowym jest brak w aktach sprawy dokumentów PZ, w ocenie tut. organu okoliczność ta nie może być uznana za nową". Zdaniem pełnomocnika, jest to arbitralna, nieudokumentowana, fałszywa ocena, ponieważ już wcześniej wskazał, że o wyrwaniu i zniszczeniu dokumentów PZ z akt Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o nr [...] dowiedział się dopiero w marcu 2016 r., tj. po wydaniu decyzji. Stało się tak, ponieważ, jak wskazał w odwołaniu, akta te były przed stroną ukrywane od ich powstania w 2004 r. aż do marca 2016 r. Końcowo wniósł o kontynuację wznowionego postępowania celem przeprowadzenia zgłoszonych w oświadczeniu z dnia 25 listopada 2012 r. dowodów świadczących o naruszeniu prawa przez urzędników UKS w Opolu. W toku postępowania odwoławczego organ odniósł się do wniosku dowodowego strony i postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2020 r. (nr [...]) odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych w oświadczeniu z dnia 25 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał bowiem, że przeprowadzenie wskazanych dowodów zmierzałoby w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego i weryfikacji ustaleń zawartych w wydanej decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. jako organ drugiej instancji, opisaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu I instancji w całości i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r. w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przestanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 O.p., a w zakresie oceny przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. umorzył postępowanie. W uzasadnieniu organ ponownie wskazał na istotę wznowienia postępowania jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Zawarty w tym przepisie zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania oznacza nie tylko niedopuszczalność wznowienia w oparciu o okoliczności w tym przepisie nie wymienione, ale również wyklucza rozszerzającą ich wykładnię. Wskazał, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Zdaniem organu strona nie wykazała, by istotne okoliczności sprawy ustalone zostały na podstawie dowodów fałszywych ani też by decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Podkreślił, że argumentacja strony opierała się na wskazaniu, że z akt sprawy usunięte zostały w toku postępowania zwykłego dowody magazynowe (PZ) związane z zakwestionowanymi transakcjami zakupu paneli podłogowych, a rozstrzygnięcie opiera się na "fałszywych" oświadczeniach świadków. Odnosząc się do powyższego Dyrektor nie dopatrzył się znamion wskazujących na wydanie decyzji na podstawie fałszywych dowodów ani też w wyniku przestępstwa, stwierdził natomiast, że wnioskując o wznowienie postępowania na podstawie powołanych przepisów strona nie przedłożyła potwierdzających tego rodzaju okoliczności dowodów, w tym zwłaszcza orzeczeń sądów potwierdzających, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Organ wyjaśnił, że koniecznym do ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., jest by fakt, iż dowód jest fałszywy, został potwierdzony przez sąd (w prawomocnym wyroku) lub przez inny organ. Nie jest rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie, natomiast bezspornym jest, że strona nie przedstawiła we wniosku ani w toku prowadzonego postępowania orzeczenia lub decyzji stwierdzających sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu występującego w sprawie. Odnosząc się do wskazanych przesłanek wznowienia Dyrektor IAS stwierdził, że podniesione przez stronę okoliczności nie stanowią podstawy do uwzględnienia jej wniosku. Wskazał, że celem wyjaśnienia powołanych okoliczności poczynił stosowne ustalenia i zwrócił się do Sądu Rejonowego w [...] z prośbą o przekazanie poświadczonych za zgodność z oryginałem postanowień wraz z uzasadnieniami, zapadłych w sprawie o sygn. akt: [...], [...] oraz [...] wraz z informacją, czy zapadłe postanowienia w tych sprawach są ostateczne, a w razie braku uzasadnienia, czego one dotyczyły. Podobną prośbę organ skierował do Sądu Rejonowego w [...] wskazując sprawę o sygn. akt [...]. Jak ustalono postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...] nie dotyczyła strony, a jego przedmiot nie był związany z toczącym się postępowaniem. Na podstawie pozostałych postanowień sądów Dyrektor Izby ustalił, że postanowienia te zostały wydane po rozpoznaniu zażaleń pokrzywdzonego T. B. na postanowienia prokuratorów w przedmiocie odmowy wszczęcie postępowania w sprawie o czyn z art. 231 § 1 k.k. i innych na podstawie art. 306 § 1 k.p.k., art. 437 § 1 k.p.k., art. 465 § 2 k.p.k. lub w przedmiocie odmowy wszczęcia śledztwa na podstawie art. 437 § 1 k.p.k. w zw. z art. 465 § 1 i 2 k.p.k., art. 320 § 1 i 2 k.p.k., oraz art. 330 § 1 k.p.k. Tym samym nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Następnie odnosząc się do kwestii sfałszowania przez inspektora kontroli skarbowej dowodów w postaci oświadczenia świadków organ wyjaśnił, że złożone przez D. O. oświadczenie, podobnie jak zeznania A. J. są środkiem dowodowym, który - jak inne środki - podlegały ocenie przez organ podatkowy na zasadach i w trybach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tym samym środkiem dowodowym, oprócz oświadczeń złożonych przez samą stronę, może być również dowód z zeznań świadków, jeżeli autentyczność takiego oświadczenia nie budzi wątpliwości. W tym względzie organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przyjęcia oświadczenia D. O. spisany w dniu 24 lutego 2003 r., gdzie świadek została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, co też potwierdziła swoim podpisem. Ponadto w aktach sprawy znajdują się oświadczenia D. O. z dnia 17 lutego 2003 r. dotyczące wyjaśnienia braku planu kont i nieprzedłożenia go w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz nieprawidłowości pracy komputera, jak również protokół przyjęcia oświadczenia A. J. spisany w siedzibie Komendy Miejskiej Policji w dniu 11 lutego 2003 r., w którym A. J. potwierdził zarówno fakt wystawienia faktur oraz to, że nie wykonywał żadnych usług, a także nie dokonał stronie sprzedaży paneli. Ponadto oświadczył, iż były to faktury kosztowe dla "A" i z tego tytułu otrzymał kwotę do 10% ich wartości. W ten sam sposób organ ocenił kolejną przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. i wskazał, że nie jest ona dla organu oczywista, przez co brak było podstaw do uznania, iż funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Organ zwrócił bowiem uwagę, że przesłanką wznowienia postępowania jest wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, a nie jakiegokolwiek czynu zabronionego i karalnego. Nie stanowiłby zatem wystarczającej przyczyny do wzruszenia decyzji fakt, iż zostałaby ona wydana choćby w wyniku wykroczenia, a zatem czynu bezprawnego, lecz nie uznawanego za przestępstwo. Warunkiem koniecznym do wznowienia postępowania w oparciu o wskazaną przesłankę jest, by przestępstwo, w wyniku którego wydana została decyzja, stwierdzone zostało przez sąd (w prawomocnym wyroku) lub inny organ, chyba, że popełnienie przestępstwa i jego wpływ na decyzję jest oczywisty. Odnosząc się do ponownego wniosku strony o żądanie przeprowadzenia dowodów zawartych w oświadczeniu z dnia 25 listopada 2012 r. Dyrektor wyjaśnił, że wniosek ten nie znajduje uzasadnienia w trybie postępowania wznowieniowego. Przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05 wprost wskazujący, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Mając powyższe na uwadze organ wywiódł, że wnosząc o przeprowadzenie wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadków, zbadania delegacji służbowej, zbadania zdjęć służbowych (album fotograficzny), oceny dowodów PZ i KW, zbadania oświadczeń i listów D. O. – strona zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego i przełamania ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Skoro prowadzone postępowanie w trybie wznowienia zmierza do ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., a zatem czy dowody będące podstawą orzekania były fałszywe bądź decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, prowadzone postępowanie w innym zakresie stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. Z tych względów, postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych w oświadczeniu skarżącego z dnia 25 listopada 2012 r. W podsumowaniu stwierdzono, że strona nie wykazała, aby dowody w oparciu, o które dokonano ustalenia stanu faktycznego w sprawie wymiarowej okazały się fałszywe, tj. zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., ani też nie przedstawiła dowodów na okoliczność wydania decyzji ostatecznej w wyniku przestępstwa (240 § 1 pkt 2 O.p.). W rezultacie nie stwierdzono w niniejszej sprawie istnienia przesłanek wznowienia postępowania, a w konsekwencji podstaw do zmiany ustalonego w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia zapadłego na jego tle. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu dokonując weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie uzależnione było od wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., wszczętego na podstawie art. 243 § 1 i § 2 O.p. W myśl art. 243 § 2 O.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Skoro zatem postanowieniem z dnia 19 czerwca 2020 r. organ I instancji wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 2 O.p., to decyzja wydana w tym postępowaniu powinna odnosić się wyłącznie do oceny przesłanek stanowiących podstawę wznowienia. Organ I instancji nie był zatem uprawniony do rozstrzygnięcia w zakresie zgłoszonej w toku postępowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. w szerszym zakresie niż wznowienie postępowania wznowionego. Zatem w tym zakresie decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu i umorzeniu. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że wszelkie zastrzeżenia kierowane przez pełnomocnika Spółki, a dotyczące sprawy prowadzonej w zakresie postępowania karnego skarbowego (sygn. [...]), a zatem postępowania odrębnego do postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie wznowione, nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania. Dodatkowo, odnosząc się do pism i wyjaśnień pełnomocnika, w których wywodzi on, iż dokumenty PZ mają wykazać, że Spółka nabyła panele podłogowe od firmy "B", a których zakup został zakwestionowany przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia 31 marca 2004 r., Dyrektor IAS wyjaśnił, że podstawą zakwestionowania przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia 23 czerwca 2003 r. faktur stanowił fakt, że firma "B" nie dokonała sprzedaży paneli. Uznano bowiem, że treść faktur nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego, tj. sprzedaży towaru, ponieważ te zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" nastąpiło bowiem na podstawie dwóch odrębnych kwalifikacji prawnych (§ 50 ust. 4 pkt 2 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), przy czym pierwsza z nich nie odnosi się w żaden sposób do materialnej strony transakcji, lecz do faktu posiadania kopii faktury przez sprzedawcę. W rezultacie dowody towarzyszące transakcji, tj. dokumenty PZ, nie mają znaczenia dla zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Oceniając zarzut dotyczący, zdaniem strony braku uzasadnienia pouczenia w postanowieniu organu z dnia 29 października 2019 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, wyjaśniono, że brak jest przepisów przyznających prawo do złożenia zażalenia na tego typu postanowienie. Niemniej jednak uwzględniając treść art. 237 O.p. wskazano, że strona nie zostaje pozbawiona kontroli przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu. Postanowienia bowiem, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji co powoduje, że kwestia wspomnianej odmowy będzie przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego w przypadku wniesienia skargi od decyzji ostatecznej zapadłej w postępowaniu, w którym postanowienie takie wydano. Końcowo mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, a także składane w toku postępowania pisma i wyjaśnienia strony, ponownie organ odwoławczy wskazał, że działając w trybie wznowienia postępowania nie stwierdził, by przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. zaistniały. Organ nie zgodził się też z zarzutami naruszenia przepisów procesowych w tym zakresie. Postanowieniem z dnia 8 września 2020 r. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania wniosku strony (z dnia 20 sierpnia 2020 r., złożonym po doręczeniu Spółce zaskarżonej decyzji) o uzupełnienie decyzji z dnia 11 sierpnia 2020 r. odmówił jej uzupełnienia. Organ wskazał, że zarówno rozstrzygnięcie, jak też zawarte w przedmiotowej decyzji pouczenie są kompletne, zgodnie z art. 210 § 1 i art. 207 § 2 O.p. Natomiast charakter złożonego przez pełnomocnika wniosku, pomimo powołania się na treść art. 213 § 1 O.p., w istocie sprowadzał się do dokonania wykładni sentencji rozstrzygnięcia. Organ nie stwierdził jednak rozbieżności między sentencją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2020 r. a jej uzasadnieniem prawnym i faktycznym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2020 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, strona skarżąca nie precyzując żądań, zakwestionowała ustalenia organu zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z uwagi, iż przedmiotowa decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez działanie na szkodę strony oraz art. 188 O.p., poprzez jego błędne powoływanie w decyzji organu. Uzasadniając stawiane zarzuty, strona skarżąca powieliła argumentację podnoszoną w postępowaniu wznowieniowym, podkreślając, że zgłoszone dowody naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które ujęte zostały w oświadczeniu z dnia 25 listopada 2012 r., nie zostały przeprowadzone, co pozbawiło stronę prawa do wykazania swoich racji, czyli wykazania, że podczas kontroli właściciele kontrolowanej firmy zostali pokrzywdzeni. Powyższe w ocenie strony, wyklucza możliwość ujawnienia prawdy i powoduje, że cyt. "(...) organ kontrolny może podjąć decyzje jedynie na podstawie własnego uznania". Strona zakwestionowała również prawidłowość uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Stawiając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. skarżąca podniosła, że całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji zmierza do tego, aby nie dopuścić do faktycznego przeprowadzenia zgłoszonych dowodów. Ponadto zdaniem skarżącej organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 O.p., albowiem nie uwzględnił i nie odniósł się do żadnego wskazanego przez stronę naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS w Opolu błędne też powołał się na art. 188 O.p. W dalszej kolejności strona odniosła się do postanowień Sądów Rejonowych, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2020 r. W tym względzie zakwestionowano włączenie do akt postępowania postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...], pomimo, iż nie zostało ono wymienione przez pełnomocnika skarżącej w oświadczeniu z dnia 25 listopada 2012 r. Strona zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy podając nieprawdę i myląc wypowiedź pełnomocnika strony złożoną do protokołu z zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym wskazuje, że T. B. w dniu 9 czerwca 2020 r. złożył do protokołu z przeglądu akt sprzeciw dotyczący dostarczenia przez Sąd Rejonowy w [...] postanowienia [...]. Organ w decyzji błędnie wskazał, że T. B. w dniu 5 czerwca 2020 r. potwierdził, że: "postanowienie ([...]) nie dotyczy jego Spółki". W kolejnych pismach procesowych, stanowiących uzupełnienie złożonej skargi strona odniosła się do dokumentów uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w postaci dowodów magazynowych PZ oraz oświadczenia właściciela firmy "B" A. J., a także do roli inspektora kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Ponownie przedstawiła argumentację mającą wskazać na merytoryczną zasadność stwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania. Na wstępie należy podkreślić szczególnie to, że rozpatrywana obecnie skarga została wniesiona na decyzję organu podatkowego wydaną w wyniku postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną 31 marca 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. określającą Spółce jawnej A w Opolu za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach wyższych od zadeklarowanych, za marzec i czerwiec 2000 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwotach niższych od zadeklarowanych, a za wrzesień i listopad 2000 r. zwrot podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej. Podkreślenie to jest ważne i konieczne, bowiem zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 O.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego. Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 O.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. Postanowienie takie, zgodnie z art. 243 § 2 tej ustawy, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Z powyższego wynika, że jeżeli wnioskodawca powołał się na podstawę wznowienia przewidzianą przez ustawodawcę, to organ wznawia postępowanie i w toku tego postępowania sprawdza, czy wskazane przez wnioskodawcę podstawy rzeczywiście zaistniały. Rodzaje następnie wydawanych decyzji uzależnione są od stwierdzenia, czy przesłanki wznowienia postępowania istnieją, czy też nie istnieją. We wniosku o wznowienie postępowania strona powołała się na dwie podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., a więc na to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) i, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). W tym stanie rzeczy wskazać trzeba, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że żadna z powyższych przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Odnośnie pierwszej z przesłanek wznowienia, to wskazać należy, że aby na jej podstawie mogło dojść do wznowienia postępowania, to wymagane jest łączne spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, należy stwierdzić, że dowody wykorzystane w toku postępowania zwykłego zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, należy ustalić, że sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższa podstawa wznowienia ma zatem na celu usunięcie wady procesowej postępowania w sytuacji, gdy podstawą wydania decyzji był sfałszowany dowód. Powołując się na fałszywość dowodów w obecnie rozpatrywanej sprawie skarżący wskazał, że z akt sprawy usunięte zostały w toku postępowania zwykłego dowody magazynowe (PZ) związane z zakwestionowanymi transakcjami zakupu paneli podłogowych, a rozstrzygnięcie opiera się na nieprawdziwych (fałszywych) oświadczeniach świadków, co powoduje, że nie może on zgodzić z dokonanymi przez organ w decyzji wymiarowej ustaleniami odnoszącymi się do stanu faktycznego. Uznaje zatem, że będący podstawą decyzji wymiarowej z 2003 r. stan faktyczny został ustalony błędnie i jest niezgodny z rzeczywistością. Takie zarzuty były już podnoszone wcześniej w skardze wniesionej na decyzję wymiarową i były one przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd w 2005 r. (wyrok z dnia 13 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 88/04). Skarżący nie wskazuje natomiast żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wskazuje żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie przedmiotowych dowodów. Nie jest zatem spełniony warunek wznowienia postępowania wynikający z treści art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W tym miejscu dodać należy, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania przestępstwa. Ewentualne stwierdzenie sfałszowania dowodów na których oparł się organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, powinno być wynikiem odpowiedniego postępowania karnego prowadzonego w pierwszej fazie przez organy ścigania, a następnie przez sąd powszechny. W hipotezie analizowanego przepisu nie chodzi bowiem o wadliwe, w ocenie skarżącego, ustalenie stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia tego stanu w sprawie. Skarżący upatruje natomiast istnienie powyższej podstawy wznowienia w błędnej ocenie zebranego wcześniej materiału dowodowego lub niedostatecznym wyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych. Jednakże jest to stanowisko błędne, nie znajdujące oparcia we wskazanych wyżej przepisach prawa. W rozpatrywanej podstawie wznowienia nie mieści się zarzut wadliwego przeprowadzenia wcześniej postępowania dowodowego poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatnika dowodów (ponownego przesłuchanie świadków, zbadania delegacji służbowej, zbadania przedstawionych zdjęć (albumu fotograficznego), oceny dowodów PZ i KW, zbadania oświadczeń i listów D. O.), ani też zarzut wadliwej oceny zeznań świadków i dania wiary tym świadkom. Uzasadnienie wniesionej obecnie skargi w znacznej części powtarza argumentację uzasadnienia skargi wniesionej na wcześniejszą decyzję wymiarową, gdyż w istocie zmierza do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego i zmiany ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego, a nie jak uzasadnienie skargi wniesionej na decyzję wydaną po wznowieniu postępowania. Skarżący polemizuje z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, z oceną dowodów, z kompletnością zebranego materiału dowodowego, z dokonaną przez organy oceną ustalonej sytuacji prawnopodatkowej. Nie jest to jednak możliwe – z podanych wyżej przyczyn - w trakcie postępowania wznowieniowego, tym bardziej, że zakres tego nadzwyczajnego postępowania jest istotnie ograniczony. Jakkolwiek skarżący nie formułuje zarzutu naruszenia art. 240 § 2 O.p., to stanowi on, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Wynika więc z jego treści, że otwiera on niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, a z tego powodu korzystanie z ustanowionego w nim wyjątku wymaga zachowania szczególnej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1468/09, CBOSA). Ponadto owa oczywistość fałszerstwa, o której mowa w przytoczonym przepisie, musi nadawać się do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, musi być jawna, widoczna gołym okiem (wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1690/10, CBOSA). Taka sytuacja w analizowanej sprawie jednak nie zachodzi. Organy podatkowe i sądy administracyjne obu instancji rozpatrujące wcześniej sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. miały na uwadze podniesione przez podatnika zarzuty, a zatem zobligowane były do oceny wszystkich dowodów, które stały się podstawą dokonanych ustaleń faktycznych, zatem i tych, które strona uznaje za "fałszywe", jednak za takie, je nie uznały. Przechodząc do drugiej wskazanej przez stronę podstawy wznowienia postępowania, to również za prawidłowe uznać należy wnioski organów, że w sprawie nie zachodzi podstawa wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Aby zatem można na tej podstawie było wznowić postępowanie, muszą również zostać spełnione trzy warunki Po pierwsze, musi zostać popełnione przestępstwo, przy czym ustawodawca, wprowadzając tę przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w Kodeksie karnym (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1593/07, CBOSA). Po drugie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, zgodnie z zasadą domniemania niewinności. Po trzecie, pomiędzy faktem popełnienia przestępstwa, a wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie zachodzi związek przyczynowy. Odnośnie ostatniego z wymienionych warunków podkreślić trzeba, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących wydawania decyzji przez organ administracji publicznej; norma ta natomiast nie ma zastosowania, gdy w sprawie powstały w wyniku przestępstwa okoliczności faktyczne. Nie każde zatem przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. Skarżący wskazuje, że przesłankę wznowienia postępowania polegającą na popełnieniu przestępstwa łączy z faktem sfałszowania przez inspektora kontroli skarbowej dowodów w postaci oświadczenia świadków. Nie wskazuje natomiast w żadnej mierze na jakiekolwiek okoliczności świadczące o wydaniu decyzji wymiarowej w warunkach popełnienia przestępstwa. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że wystąpiła przesłanka wznowienia w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. 2020, poz. 1144 t.j.) zatytułowanym "Przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można byłoby rozważać w aspekcie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Przykładowo chodzi tu o takie przestępstwa, jak: wywieranie wpływu przemocą lub groźbą bezprawną na czynności urzędowe organu administracji publicznej (art. 224 K.k.), sprzedajność urzędnicza (art. 228 K.k.), przekupstwo urzędnicze (art. 229 K.k.), przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariusza publicznego (art. 231 K.k.). Popełnienie jednego ze wskazanych przestępstw, można jedynie rozważać jako podstawę wznowienia postępowania, o ile decyzja została wydana w wyniku takiego czynu zabronionego, a nadto fakt ten znalazł potwierdzenie w wydanym prawomocnym wyroku sądu. Taka okoliczność nie zaistniała w niniejszej sprawie, nie powoływał się na nią również skarżący. Zgodzić również należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie wszczęto na podstawie art. 243 § 1 i § 2 O.p., to stosownie do treści tego przepisu, wydane postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jeśli więc postanowieniem z dnia 19 czerwca 2020 r. organ I instancji wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., to decyzja wydana w tym postępowaniu powinna odnosić się wyłącznie do oceny przesłanek stanowiących podstawę wznowienia. Organ I instancji nie był zatem uprawniony do rozstrzygnięcia w zakresie zgłoszonej w toku postępowania (po wydaniu przedmiotowego postanowienia) przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. w szerszym zakresie niż wznowiono postępowanie. Zatem w tym zakresie decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu i umorzeniu. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże z treści skargi wynika, że część z nich dotyczy przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego (zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego), jednakże w obecnym postępowaniu, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia żadnego ze wskazanych przepisów postępowania, w tym i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż sporządzone w sprawie uzasadnienie spełnia wszelkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, że Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.