I SA/Op 276/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] o nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000 w łącznej kwocie 290.327, 40 zł . Wnioskiem z dnia 24.11.2007r. następnie uzupełnionym pismami z dnia 18.12.2007r., 20.12.2007r. i 21.01.2008r., Pan W. wniósł o umorzenie w całości zaległości podatkowych, objętych tytułami wykonawczymi wymienionymi w zawiadomieniu nr [...] z dnia [...] o zajęciu nieruchomości, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2000 w łącznej kwocie 290.327,40 zł., wskazując na brak możliwości spłaty zadłużenia oraz skutki egzekucji z nieruchomości w postaci utraty jedynego źródła dochodu. W uzasadnieniu żądania Pan W. podniósł, że zaległości podatkowe powstały w związku z utratą płynności finansowej firmy, co doprowadziło do jej upadłości i wyrejestrowania z ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto wnioskodawca oświadczył, że jedynym źródłem utrzymania jest gospodarstwo rolne o powierzchni 3,3328 ha, a faktyczny miesięczny dochód szacuje na kwotę 300,00 zł. W ramach pomocy od rodziny (matki i ciotki) miesięcznie otrzymuje kwotę 200,00 zł. Nie posiada własnego, stałego źródła dochodu ani dochodu z tytułu umów zleceń, wynajmu. Nie posiada akcji, obligacji i oszczędności. Nie otrzymuje też żadnych zasiłków z pomocy społecznej, ani z innych instytucji. Otrzymywane środki finansowe wykorzystuje w całości na zaspokojenie podstawowych potrzeb życia codziennego, w tym na wyżywienie, opłatę składek KRUS, a także na pomoc dla studiującego syna. Wraz z 80 letnią matką i 87 letnią ciotką (obie utrzymują się z emerytur) mieszka w mieszkaniu o powierzchni 60 m2, użyczonym przez siostrzeńca. Z żoną pozostaje w faktycznej separacji. Nie posiada żadnych wartościowych rzeczy ruchomych, oprócz samochodu marki Polonez (rok produkcji 1995), który stanowi współwłasność Jego i matki. W piśmie z dnia 21.01.2008r., będącym uzupełnieniem wniosku, zawarta została prośba wnioskodawcy o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych ze względu na przedawnienie. Wskazano jednocześnie na treści pisma Dyrektora Izby Celnej w G. nr [...] z dnia [...] informującego Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o "odpisaniu", w związku z przedawnieniem, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 33.332,80 zł, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr [...] z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, w uzasadnieniu wskazując na przesłanki, którymi się kierował. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym Pan W. wnosił o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowych, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania nie zgadza się ze stanowiskiem organu, który mimo że nie kwestionuje Jego bardzo trudnej sytuacji materialnej, nie dopatrzył się - w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym - podstaw do zastosowania ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Odwołującego istniejąca i niekwestionowana przez organ podatkowy trudna sytuacja materialna, tj. brak źródła dochodu, majątku ruchomego i nieruchomego, poza niewielkim gospodarstwem rolnym, będącym jedynym i podstawowym źródłem utrzymania, a także brak jakichkolwiek perspektyw na jej poprawę - wyczerpuje przesłankę "ważnego interesu podatnika" do umorzenia zaległości podatkowych. Odmowa zaś udzielenia ulgi jest niezgodna z obowiązującym prawem wynikającym z art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. Kwestionuje także twierdzenie organu, że zaległości podatkowe są skutkiem niezgodnego z obowiązującymi przepisami wywiązywania się z obowiązków podatkowych, bowiem zaistniała sytuacja była niezależna zaś obciążenie tak znaczną kwotą podatku było wynikiem nieprecyzyjnych, w dodatku różnie interpretowanych przez organy podatkowe, przepisów podatkowych. Ponadto Odwołujący podnosił, iż organ podatkowy mając na uwadze przepis art. 67 § 4 pkt 1 (obecnie art. 67d § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa, winien - z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku, z którego mogła by być prowadzona egzekucja - rozważyć umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając w postępowaniu odwoławczym zebrany materiał dowodowy, uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Stwierdził brak podstaw, tak faktycznych jak i prawnych do uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji i załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu, poprzez umorzenie zaległości podatkowych, bądź przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając podjęte w wyniku postępowania odwoławczego rozstrzygnięcie, organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zależności od wyników oceny, organ może lecz nie musi, nawet jeśli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny, skorzystać z przyznanego mu uprawnienia do umorzenia należności podatkowych. Zasadą jest terminowe i w prawidłowej wysokości płacenie podatków, a w przypadku powstania zaległości podatkowej - wraz z ustawowo należnymi odsetkami za zwłokę. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie. Może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji podatnika i okolicznościach sprawy organ podatkowy wskutek przeprowadzonego postępowania dowodowo-wyjaśniającego i oceny zebranego materiału dowodowego uzna, że zachodzą przesłanki uzasadniające udzielenie podatnikowi ulgi poprzez umorzenie ciążących na nim z mocy przepisów zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do przedstawionych zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu argumentów oraz badając okoliczności stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że nie stanowią one wystarczającej podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Powoływane okoliczności w ocenie organu nie posiadają cech wyjątkowych, uprawniających do ulgowego potraktowania obowiązku podatkowego i zastosowania w tym konkretnym przypadku nadzwyczajnej instytucji jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Według oceny organu zaleganie z płatnościami na rzecz budżetu państwa, wbrew twierdzeniu Pana W., nie powstały z przyczyn pozostających poza Jego wpływem i działaniem, lecz jest skutkiem niezgodnego z obowiązującymi przepisami podatkowymi wywiązywania się z obowiązków podatkowych, wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, wskutek czego zostały wydane (na obojga małżonków) decyzje określające należny podatek z tego tytułu w kwotach znacznie wyższych od zeznanego, utrzymane następnie w całości w mocy przez organ odwoławczy. Poddano szczegółowej analizie aktualną sytuację finansowo-materialną Pana W. a także Jego rodziny, w tym żony odpowiedzialnej solidarnie za przedmiotowe zobowiązania. Ustalono, że od 10.12.1987r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, według wpisu do ewidencji działalności z dnia 8.02.1993r., w ramach firmy handlowej "A Export - Import. W składanych za lata 1999 - 2003 zeznaniach rocznych wykazany dochód w poszczególnych okresach wynosił: za 1999r. - 24.132,50 zł (zeznanie wspólne małżonków), za 2000r. - 24.136,18 zł (zeznanie wspólne małżonków), za 2001r. - 40.830,79 zł, za 2002r. - 13.879,52 zł, za 2003r. - 632,29 zł. Za 2004r. Pan W. wykazał stratę w wysokości 4.492,44 zł. Według ostatecznych decyzji wymiarowych Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu osiągnięty w roku 1999 dochód wyniósł 469.752,44 zł, a w 2000r. - 375.002,52 zł, a więc znacznie odbiegał od dochodu zeznanego. O tym, że Pan W. dysponował znacznymi środkami pieniężnymi, pozwalającymi na chociażby częściowe uregulowanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, świadczy poziom sprzedanych i nabytych towarów w ostatnim okresie działania firmy, tj. za XII 2003r., I i II 2004r., a więc w okresie, gdy już znana była kwota uszczuplenia budżetowego (decyzje wymiarowe za lata 1999-2000 zostały wydane odpowiednio w dniu 28.07.2003r. i 22.10.2003r.). Według informacji organu podatkowego pierwszej instancji w grudniu 2003r. przy sprzedaży netto w wysokości 322.434,00 zł, dokonano zakupu netto na kwotę 130.720,00 zł; w styczniu 2004r. przy sprzedaży netto 101.211 ,00 zł, zakupy netto wyniosły 98.236,00 zł; w lutym 2004r. przy sprzedaży netto 81.085,00 zł zakupy netto wyniosły 3.149,00 zł. Prowadzoną działalność gospodarczą podatnik zlikwidował z dniem 29.02.2004r. Organ wskazuje, że do protokołu o stanie majątkowym, który został spisany 20.11.2007r. złożono oświadczenie, iż z gospodarstwa rolnego osiąga miesięcznie dochód w wysokości 300 zł, korzysta także z pomocy rodziny. Wraz z matką jest współwłaścicielem samochodu marki Polonez (rok produkcji 1995) oraz właścicielem gruntów ornych o powierzchni 3,30 ha. Poza tym nie posiada żadnych ruchomości, czy też nieruchomości. Wnioskodawca zamieszkuje wraz z rodziną /żoną i synem/ w domu jednorodzinnym, stanowiącym własność siostrzeńca Pana W. Pani J. W. uzyskuje dochód w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Natomiast z wniosku sporządzonego cztery dni później, tj. z dnia 24.11.2007r. i pisma uzupełniającego z dnia 18.12.2007r. wynika, iż Pan W. mieszka wraz z matką i ciotką, które wspierają Go finansowo, natomiast z żoną jest w faktycznej separacji. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie neguje, że w związku z obowiązkiem zapłaty zaległości w znacznej kwocie, sytuacja stała się trudna. Jednakże fakt ten, w świetle ustalonego całokształtu sprawy, nie może być argumentem rozstrzygającym w sprawie zwolnienia z obowiązku spłaty tych zaległości. Zdaniem organu likwidując z dniem 29.02.2004r. dochodową działalność gospodarczą podatnik dokonał suwerennej decyzji co do wyzbycia się źródła przychodu, pogarszając tym samym sytuację finansową rodziny, a zarazem możliwość przynajmniej częściowego regulowania zaległości. Decydując się na zaprzestanie prowadzenia działalności Pan W. dokonał wyboru nie tylko z pokrzywdzeniem rodziny, lecz także wierzyciela jakim jest budżet państwa, w celu wykazania braku środków na uregulowanie zaległości. Organ ustalił, że Pan W. nie tylko zlikwidował działalność gospodarczą, ale wyzbył się także majątku. Jak wynika z akt sprawy w dniu 31.10.2003r. aktem notarialnym Rep. A [...] Pan W. dokonał sprzedaży za kwotę 70.000 zł, otrzymanej w formie darowizny, nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] składającej się z działki i położonego na niej budynku mieszkalnego. Nieruchomość ta sprzedana została siostrzeńcowi, który udzielił rodzinie Państwa W. pozwolenia na użytkowanie części domu o powierzchni 60 m2 . Zauważyć przy tym należy, że pod tym adresem Pani W. prowadzi w ramach działalności gospodarczej zakład kosmetyczno-fryzjerski. W dniu 16.01.2004r. Pan W. dokonał sprzedaży samochodu ciężarowego Renault Laguna (rok produkcji 2001) za kwotę 44.262,30 zł netto. Dysponowali zatem podatnicy wolnymi środkami finansowymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości oraz samochodu. W 2007r. Pani J. W. dokonała na rzecz syna darowizny nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 0,1858 ha i udziału 1/2 części nieruchomości o powierzchni 0,0082 ha. Tym samym nastąpiło przysporzenie korzyści majątkowych kosztem środków należnych budżetowi. Działanie takie, mimo że dotyczy najbliższej rodziny, nie zasługuje na akceptację ze strony organów podatkowych w sytuacji posiadania zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego podjęte działania mające na celu wykazanie braku jakichkolwiek środków finansowych i majątku, poprzez wyzbycie się wszelkich składników majątkowych, przyczyniły się do tego, że sytuacja finansowo - majątkowa i bytowa stała się trudna. Takie działania uniemożliwiły jednocześnie dochodzenie przedmiotowych zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego. Pomimo upływu ponad 8 lat od powstania zaległości za 1999r. i ponad 7 lat od powstania zaległości za 2000r., przez cały ten czas nie zostały podjęte żadne własne działania aby chociaż częściowo uregulować należności podatkowe. Poprawa sytuacji finansowej nie może odbywać się bowiem kosztem środków publicznych i sprowadzać się do oczekiwania umorzenia zaległości, przy zaniechaniu jakiejkolwiek inicjatywy ze strony zobowiązanych. Nie może również odnieść skutku w postaci umorzenia zaległości powołana przez Pana W. okoliczność Jego niskich dochodów i pozostawania w separacji z żoną. Nie można bowiem przyjąć, że jest osobą samotną, pozostawioną pomocy ze strony najbliższej rodziny. Pan W. pozostaje w związku małżeńskim oraz ma dwoje dorosłych dzieci, w tym studiującego syna, przy czym córka zamieszkuje oddzielnie - posiada mieszkanie, które Państwo W. zakupili jej w 1994r. Co prawda we wniosku Pan W. oświadczył, że pozostaje z żoną w separacji, niemniej nie oznacza to ustania małżeństwa, a tym samym związanych z tym praw i obowiązków. Powyższe ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, że Państwo W. znajdują się w sytuacji wymagającej wsparcia ze strony budżetu państwa. W ocenie organu odwoławczego ani przyczyny powstania zaległości, ani obecne położenie Pana W. i Jego rodziny nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia wnioskowanych zaległości. Nie leży bowiem w interesie publicznym, a wręcz byłoby z nim sprzeczne, umorzenie ciążących na podatniku zobowiązań, w sytuacji gdy istnieją możliwości ich zaspokojenia. Na taką możliwość wskazuje chociażby posiadany majątek (gospodarstwo rolne). Nie zmieniają tej oceny, dokonanej dla potrzeb postępowania o ulgę, uzgodnienia i relacje między małżonkami, a także plany związane z posiadaną nieruchomością. Odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowo- wyjaśniające wykazało, że nie uległy one przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - o ile nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie czynności egzekucyjnej bądź środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych, o których to faktach zostali podatnicy powiadomieni. Zawiadomienie nr [...] z dnia [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowane do Banku PKO lO/K., obejmujące zaległość za 1999r., zostało doręczone Panu W. w dniu 11.09.2003r. Natomiast zawiadomienie nr [...] z dnia [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowane do Banku Spółdzielczego w N. O/B., a obejmujące zaległości za 2000r., odebrane zostało w dniu 20. 12.2003r. Z powyższego wynika, iż w myśl przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponadto, celem wyegzekwowania przedmiotowych zaległości, w dniu 10.10.2007r. dokonano zajęcia nieruchomości położonej w B., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że poprzez podjęte rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji nie został naruszony ważny interes podatnika, jakim jest zagrożenie jego bytu materialnego. Odniósł się również organ odwoławczy do kwestii związanych z możliwością umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o przepis art. 67 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej / w obecnym stanie prawnym 67 d § 1 pkt 1 /. W oparciu o ten przepis organ podatkowy może z urzędu zastosować ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podjęte przez organ egzekucyjny działania polegające na zajęciu nieruchomości nie dają podstaw do twierdzenia, że uzyskane w wyniku tej egzekucji kwoty będą niższe od poniesionych kosztów egzekucyjnych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zdaniem Skarżących organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny sprawy tak w zakresie przyczyn powstania długu podatkowego jak również aktualnego stanu majątkowego skarżących. Nie uwzględniono przesłanek, które pozwalały na umorzenia zaległości podatkowych. Środki uzyskane ze sprzedaży domu, skarżący w całości przeznaczył na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na bieżące finansowanie prowadzonej wówczas działalności gospodarczej. Podobnie ma się sytuacja, jeśli chodzi o sprzedaż samochodu ciężarowego, środki uzyskane z jego sprzedaży pozwoliły na spłatę kredytu. Zarzuca skarżący organom, że nie zrobiły nic aby mimo jego próśb rozłożyć na raty istniejące zaległości. To, że od wielu lat toczy się postępowanie egzekucyjne wskazuje na bezskuteczność egzekucji. Zdaniem skarżących spełniają w chwili obecnej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosi o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnia, iż skarżący nie występowali z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, zaś organy skarbowe w tym przedmiocie nie działają z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje : W ocenie Sądu wniesiona skarga w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Jeżeli skutkiem wyroku Sądu jest wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to wyrok ten ma charakter konstytutywny, tzn. pozbawia mocy obowiązującej decyzję. Następuje więc powrót do takiej sytuacji przed organami administracji publicznej, która miała miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Postępowanie administracyjne jest kontynuowanie, a sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu. Mimo braku w skardze zarzutu przedawnienia, który to zarzut postawiony został na etapie postępowania odwoławczego, od stanowiska w tym przedmiocie Sąd rozpocznie rozważania. Zgodnie z art. 70 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - o ile nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie czynności egzekucyjnej bądź środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z materiału dowodowego, który był przedmiotem oceny Sądu wynikało, że organ egzekucyjny w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych, o których to faktach zostali podatnicy powiadomieni. Zawiadomienie nr [...] z dnia [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowane do Banku PKO lO/K., obejmujące zaległość za 1999r., zostało doręczone Panu W. w dniu 11.09.2003r. Natomiast zawiadomienie nr [...] z dnia [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowane do Banku Spółdzielczego w N. O/B., a obejmujące zaległości za 2000r., odebrane zostało w dniu 20. 12.2003r. Z powyższego wynika zatem, że zarzut przedawnianie jest nieuprawniony, bowiem w myśl przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło skutecznie przerwanie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wskazać należy na przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U.05.8.60 j.t./. Zgodnie z nim organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje organów podatkowych, wydawane w trybie art. 67a § l Ordynacji podatkowej należą do tych kategorii decyzji, które zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego, tak więc ocenie organu podatkowego ustawodawca pozostawił wszelkie kwestie dotyczące merytorycznej zasadności wniosku o umorzenie. O treści podejmowanego przez organy rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnej sprawy istniejące na dzień wydania decyzji, w tym przeprowadzona ocena pod kątem wyjątkowej, szczególnej i nadzwyczajnej sytuacji w jakiej znalazł się podatnik w związku z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem jej zapłaty. Analizie organu podlega również i to, czy zaistniała sytuacja jest następstwem działania podatnika, czy też jest niezależna od niego. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter nadzwyczajny, a zatem także okoliczności uzasadniające jej zastosowanie winny mieć taki sam przymiot. Ustawodawca w cytowanym przepisie nie wskazuje, że trudna sytuacja finansowa podatnika spowodowana obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi wystarczającą przesłankę do udzielenia ulgi w formie ich umorzenia. Przesłanki zawarte w tym przepisie - "interes podatnika lub interes publiczny" - stanowią pojęcia ogólne i niedookreślone, których wykładni na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy dokonuje uprawniony organ rozstrzygający. W zależności od wyników oceny organ ten może, lecz nie musi skorzystać z przyznanego mu uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowych. Przewidziana w art. 67a § l Ordynacji podatkowej ulga ma charakter indywidualny i uznaniowy. Oznacza to, że przy podejmowaniu przez organ podatkowy decyzji rozważane są nie tylko względy indywidualne, które przemawiają za udzieleniem ulgi w spłacie podatków podatnikom znajdującym się w sytuacji, w której zasadnym jest jej zastosowanie, ale także względy społeczne, które wymagają by zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwolniony. Nie można jak to słusznie zauważyły organy skarbowe z instytucji umorzenia czynić środka prowadzącego do zwolnienia z zapłaty zaległości podatkowej, bowiem zasadą jest należyte wywiązywanie się wszystkich podatników z obowiązku płacenia podatków. W związku z powyższym, Sąd oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, podziela stanowisko organów skarbowych o braku wystarczających podstaw do zastosowania żądanej ulgi. Nie stwierdził bowiem, by w rozpoznawanej sprawie zachodziły szczególne, nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby ze względu na ważny interes podatnika i interes publiczny stanowić podstawę do przyznania ulgi podatkowej w żądanym zakresie, tj. poprzez całkowite umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000. Sytuacja, w jakiej się znaleźli się skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i podjętych w jej trakcie samodzielnych decyzji, nie jest, jak słusznie stwierdziły organy skarbowe ani wyjątkowa ani też nadzwyczajna. Nie powstała także wskutek zdarzeń nadzwyczajnych czy losowych niezależnych od podatnika. Nie zmienia tej oceny zawarte w skardze, a w rzeczywistości ponowione za odwołaniem wyjaśnienia dotyczące przyczyn powstania trudnej sytuacji finansowej Skarżącego, a tym samym zaległości podatkowej. Ponadto, zauważyć należy, że zarzuty skierowane przeciwko decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, czy to dotyczące kwoty wymiaru, czy też samego postępowania z tym związanego, nie podlegają ocenie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Przyjęło się w orzecznictwie stanowisko, że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego dokonywana przez sądy administracyjne, sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury jak i zasad ogólnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub też ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej. Wreszcie Sąd przyjął, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, bowiem dokonana ocena nie była dowolna, zaś argumentacja przyjęta przez organy podatkowe mieściła się w granicach zakreślonych przez cyt. wcześniej art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wziął również pod uwagę fakt, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych została należycie uzasadniona. Reasumują, brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego , zatem skargę należało oddalić po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/.