I SA/Op 277/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi A. spółka z o. o. w upadłości na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych – odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r., nr 8,poz.60 z zm.- zwanej dalej o.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] nr [...] odmawiającą [...] Zakładom Obuwia A sp. z o.o. w P. w upadłości umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2004 r. do lipca 2006 r. w łącznej kwocie 543.724,40 zł. Jak wynikało z poczynionych ustaleń wnioskiem z dnia 10 lipca 2006 r. Syndyk Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości wystąpił o umorzenie zaległości za okres od kwietnia 2004 r. do lipca 2006 r. z tytułu podatku od nieruchomości, której upadły był użytkownikiem wieczystym. W uzasadnieniu wniosku przedstawił okoliczności, świadczące w jego ocenie o istnieniu przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia złożonego żądania. Podniósł, iż w dniu 16 kwietnia 2004 r. Sąd Rejonowy w O. V Wydział Gospodarczy - Sekcja Upadłościowa, ogłosił upadłość Spółki. W skład majątku upadłego wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości posadowionych na tym gruncie, natomiast środki pieniężne w kasie upadłego stanowiły kwotę 12.063,46 zł. Zostały one w całości wydatkowane na koszty postępowania upadłościowego. Brak środków pieniężnych spowodował podjęcie przez Syndyka czynności zmierzających do zbycia składników majątku upadłego. Z uwagi na obciążenie nieruchomości hipoteką, możliwa do uzyskania kwota ze sprzedaży pozwala jedynie na kontynuowanie postępowania upadłościowego i pokrycie części kosztów tego postępowania, więc nie jest możliwe zaspokojenie należności podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem syndyka nierealne jest zaspokojenie należności z tytułu podatku od nieruchomości. Zwrócił nadto uwagę na fakt, iż w ciągu 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej Spółka nie uzyskała pomocy ani w formie pomocy de minimis, ani w formie pomocy innej niż publiczna, a ewentualnie udzielona pomoc nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Upadły nie prowadzi żadnej działalności, a istnienie przedsiębiorcy uzasadnia jedynie konieczność zakończenia upadłości. Większość majątku jaki był możliwy do zbycia, a nie był obciążony przez wierzycieli na zabezpieczenie wierzytelności, została sprzedana w toku postępowania upadłościowego. Aktualnie pozostały jedynie zobowiązania, w tym zaległości w stosunku do Gminy. Zatem udzielenie Spółce pomocy w postaci umorzenia zaległości nie zakłóci konkurencji na rynku, ani nawet nie stworzy zagrożenia jej naruszenia. W wyniku rozpoznania przedmiotowego wniosku strony organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej , stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a przemawiających za uwzględnieniem wniosku. Zdaniem organu I instancji, wobec prowadzonego procesu upadłościowego Spółki, udzielenie jej wnioskowanej pomocy jest nieuzasadnione, gdyż umorzenie zaległości podatkowej, czy też jej odmowa, nie zapobiegnie likwidacji przedsiębiorstwa, nie spowoduje poprawy sytuacji podatnika ani nie przyczyni się też do zmiany tej sytuacji w przyszłości, tak by mogła ona dalej funkcjonować na rynku pracy. Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzecznictwa udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości jest możliwe tylko w warunkach, które pozwolą podatnikowi na osiągnięcie równowagi ekonomicznej i które doprowadzą do poprawy jego sytuacji finansowej. Ponadto wskazano też na znany organowi podatkowemu fakt, iż Syndyk dokonuje sprzedaży mienia, a uzyskane sumy przeznacza na koszty związane z wydatkami postępowania upadłościowego. Organ I instancji zaznaczył, że należności z tytułu podatków za okres po ogłoszeniu upadłości również należą do kosztów postępowania upadłościowego, które powinny być w miarę wpływu kwot ze sprzedaży realizowane. Dodatkowo wskazano również, że na terenie byłej fabryki obuwia obecnie znajduje się kilkunastu dzierżawców prowadzących działalność gospodarczą i jest od nich pobierany czynsz dzierżawny. Dlatego w ocenie organu istnieje możliwość proporcjonalnego zaspokojenia wierzytelności oraz bieżącego regulowania podatku od nieruchomości. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, odwołaniem z dnia 25 sierpnia 2006 r. strona zaskarżyła powyższą decyzję, domagając się jej zmiany, poprzez umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2004 roku do lipca 2006 roku w łącznej kwocie 543.724,40 zł. W uzasadnieniu odwołania Syndyk zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Jego zdaniem, umorzenie zaległości podatkowej jest w interesie nie tylko zobowiązanego, ale także szerokiego kręgu wierzycieli, w tym Urzędu Miejskiego w P., z uwagi na możliwość szybszego zakończenia postępowania upadłościowego, a co za tym idzie zmniejszenia jego kosztów. Podniósł także zarzut, iż organ rozstrzygając o odmowie udzielenia ulgi, kierował się kryteriami oceny kondycji finansowej spółki i brakiem pozytywnej prognozy co do dalszych wyników finansowych zobowiązanego, co zdaniem syndyka przekraczało dyspozycję przepisu art. 67 Op. Tylko bowiem wskazane tam przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Wskazał także, iż w obecnej sytuacji brak umorzenia wnioskowanych zaległości generować będzie jedynie dalszy wzrost zobowiązań podatkowych, przy równoczesnym dalszym naliczaniu odsetek od zaległości. Prowadząc bowiem postępowanie upadłościowe, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, i dokonując planu podziału sumy uzyskanej z nieruchomości zaspakajał częściowo wierzycieli hipotecznych upadłej spółki i pokrywał koszty postępowania upadłościowego związane ze sprzedażą tej nieruchomości. Istotnym w jego ocenie dla oceny wniosku jest również fakt, iż zaległości, o których umorzenie wnosił powstały już po ogłoszeniu upadłości podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. po zapoznaniu się z zarzutami odwołania, decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzje w sprawie ulgi podatkowej są indywidualnymi aktami administracyjnymi podejmowanymi w sytuacjach wyjątkowych, bowiem zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, zaś wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od tej zasady. Ocena, czy w konkretnej sytuacji zachodzą przesłanki, które mogą stanowić podstawę wydania decyzji ulgowej, należy do organu podatkowego, który dopiero po ustaleniu ich istnienia rozważa możliwość jej udzielenia. W sytuacji zaś, gdy postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę wszczynane jest jedynie na wniosek podatnika, ocenie organu podlegają przede wszystkim okoliczności wskazywane przez stronę, jako uzasadniające w danej sytuacji faktycznej wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznał, iż nawet ewentualna rezygnacja gminy P. z dochodzenia należności podatkowych nie zmieniłaby już sytuacji podatnika znajdującego się w stanie upadłości, bowiem upadła Spółka nie prowadzi już żadnej działalności, trwa jedynie wyprzedaż jej majątku, a postępowanie upadłościowe zmierza do zakończenia bytu tej jednostki. Powołując się na przepisy prawa upadłościowego i naprawczego Kolegium stwierdziło, że postępowanie upadłościowe jest prowadzone w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Syndyk masy upadłości zgodnie z zasadami określonymi w art. 335 i nast. Prawa upadłościowego i naprawczego zaspokaja wierzycieli z funduszy masy upadłości. Również zobowiązania podatkowe, w tym z tytułu podatku od nieruchomości, podlegają zaspokojeniu zgodnie z zasadami określonymi w tych przepisach. Zatem, w ocenie Kolegium, brak jest podstaw do uznania, iż podnoszone przez Syndyka okoliczności wypełniają znamiona ważnego interesu podatnika, bowiem nie mogą się one przyczynić ani do szybszego zakończenia postępowania upadłościowego ani nie spowodują, że odpadną przesłanki upadłości a podatnik powróci do normalnej działalności. Kolegium nie dopatrzyło się również istnienia interesu publicznego, mającego zgodnie z argumentacją syndyka, przejawiać się w fakcie szybszego ukończenia postępowania upadłościowego i zmniejszenia jego kosztów, co leży w interesie wierzycieli, w tym również gminy P. W ocenie Kolegium, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie wiążą zakończenia postępowania upadłościowego z uregulowaniem bieżących zobowiązań podatkowych. Nadto interes wierzycieli spółki polegający na zaspokojeniu ich należności z masy upadłości nie może być utożsamiany z istnieniem ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to okoliczność należąca do zakresu partykularnych interesów wierzycieli upadłego. Interes publiczny w niniejszej sprawie powinien być rozumiany jako okoliczność korzystna dla całej społeczności zamieszkującej w granicach gminy P. Zaspokojenie roszczeń kontrahentów upadłego kosztem należności podatkowych, które powinny wpłynąć do budżetu gminy i zostać przeznaczone na wykonywanie zadań publicznych realizowanych przez gminę stoi w sprzeczności z interesem publicznym. Za bezzasadny Kolegium uznało zarzut syndyka o nieuprawnionym dokonaniu przez Burmistrza oceny sytuacji finansowej upadłej spółki, podczas gdy powinien ocenić wyłącznie istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Kolegium, właśnie ta ocena była podstawą ustaleń, czy w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej istnieją okoliczności, które można zakwalifikować jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym, w niniejszej sprawie, dopuszczalne było znaczne ograniczenie oceny finansowej podmiotu, gdyż Spółka znajduje się w upadłości i nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgromadzone materiały i poczynione na ich podstawie ustalenia były bowiem wystarczające do uznania, że podatnik nie zacznie ponownie funkcjonować jako podmiot gospodarczy. Reasumując, Kolegium uznało, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o rzetelnie przeprowadzoną analizę zebranego wyczerpująco materiału dowodowego, zaś zawarta w niej ocena, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Op., była prawidłowa. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca spółka zarzucając przedmiotowej decyzji: 1. rażące naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Op. - poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika ani ważny interes społeczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, 2. naruszenie dyspozycji art. 121 Op., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 3. naruszenie dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 Op., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji a także zasądzenia zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi syndyk w zasadniczej mierze powtórzył wcześniejszą argumentację zawartą już w odwołaniu. Ponownie zakwestionował pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowych możliwe jest jedynie w celu doraźnej pomocy, mającej przede wszystkim doprowadzić do poprawy finansowej, nie stanowi zaś podstawy do umorzenia zagrożenie upadłością, ani też ogłoszenie upadłości podatnika. Ponadto poniósł zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, nie precyzując jednakże na czym naruszenie to miałoby polegać. Wskazał jedynie ogólnikowo, iż organy powinny prowadzić postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącego, w tym m.in. jego możliwości płatniczych, w związku z czym rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. Równocześnie wskazał, iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodów zgodnie z art. 187 Op. w sposób realizujący zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 tej ustawy, zaś w niniejszym postępowaniu organ poprzestał na czynnościach nie prowadzących nawet do uprawdopodobnienia. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z podtrzymaniem stanowiska, iż stan faktyczny sprawy nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Kolegium nie doszło również do naruszenia procedury postępowania, gdyż w jego działaniu nie było dowolności, zaś wydane decyzje mieściły się w granicach swobody uznania administracyjnego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2007 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi, ponownie podnosząc, iż przepisy nie wykluczają możliwości umorzenia zaległości podatkowych także podmiotów postawionych w stan upadłości. Jednocześnie wyjaśnił, iż nie szybkość postępowania podatkowego stanowi interes podatnika lecz zaniechanie wzrostu zadłużenia z tytułu zaległości podatkowych i zaspokojenie większego grona wierzycieli w toku postępowania upadłościowego. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa i ich wykładnię, a zatem zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub " interesem publicznym". Użyte w powołanym przepisie pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.( por. wyrok NSA z dnia 25.04.2003r. sygn. III SA 3530/01, LEX 146096) Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. Jeżeli zatem organ podatkowy przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem oceny wystąpienia przesłanek ustawowych lub ich braku i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór końcowego rozstrzygnięcia. A zatem, jak już wskazano organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Podejmując decyzje w takich sprawach organy winny rozważyć interes podatnika i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego ( publicznego ). Zasadą w prawie polskim jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi wyjątek, stąd jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny być nadzwyczajne. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej ). W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy dokonały wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały aktualną sytuację Spółki, jej kondycję finansową i funkcjonowanie ( w tym także jej perspektywy ) oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany materiał dowodowy i racje strony. Sąd nie dopatrzył się przy tym, wskazywanego przez skarżącą naruszenia dyspozycji art. 121 Op., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, czy też naruszenia dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 Op., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał na okoliczności które uwzględnił przy ocenie zasadności wniosku o udzielenie ulgi płatniczej, a także przedstawił argumentację, jaka w jego ocenie przemawiała za brakiem podnoszonego przez Spółkę interesu publicznego i rezygnacji przez gminę z należnych jej świadczeń podatkowych. Można jedynie dodać, iż gmina jako wierzyciel Spółki z tytułu należnych jej zobowiązań podatkowych, ma takie samo prawo do dochodzenia swoich roszczeń jak inni wierzyciele i trudno oczekiwać, aby w sytuacji, gdy dochodzi do całkowitej likwidacji majątku upadłego, rezygnowała z swoich praw. Szczególnie, że należności z tytułu podatku od nieruchomości stanowią jedno z podstawowych źródeł finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. Z tych też względów ponieważ dokonana przez organy podatkowe decyzja opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz prawnym, a nadto mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.