I SA/Op 289/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 października 2012 r., nr [...]. Pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. A Spółka z o.o. w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca) zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 czerwca 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w wysokości 371,906,00zł. W podstawach prawnych decyzji organów podatkowych obu instancji powołano m.in. art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 14 -16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - /dalej zwanej u.p.a./. Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych, Spółka nabywała oleje z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów, które podlegały odsprzedaży nabywcom końcowym tj. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej. W okresie rozliczeniowym obejmującym miesiąc styczeń 2011 r. Spółka dokonała sprzedaży 233.903 litrów oleju napędowego do celów opałowych, klasyfikowanego do kodu CN 2710 1945, jednakże nie złożyła w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art.89 ust.14 u.p.a. W związku z powyższym zarówno organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 5 października 2012 r. nr [...], jak i następnie organ odwoławczy w decyzji z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] stwierdziły, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 89 ust. 16 u.p.a., który stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1cyt przepisu, tj. 1,822,00zł/1000 I. We wniesionej skardze Spółka, analogicznie jak uprzednio w odwołaniu, zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 89 ust.5-15 i 16 u.p.a., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że przekazanie do właściwego urzędu celnego, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, po upływie ustawowego terminu tj. po 25 dniu miesiąca w którym dokonano sprzedaży, stanowi naruszenie skutkujące zastosowaniem stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a., jako "nieproporcjonalnie drastycznie zawyżonej", w sytuacji, gdy oświadczenia nabywców oleju opałowego były prawidłowe a materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał fakt sprzedaży i użycia oleju opałowego do celów opałowych. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności z zasadą proporcjonalności, przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcji polegającej na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dodatkowo wskazał, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Sama natomiast możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy została uzależniona od łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Ponieważ, jak dalej wskazał, wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle, w tej sytuacji nie można, jak uważa Spółka, określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznać za istotne, a inne pominąć. Ustawodawca precyzyjnie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne, dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, równocześnie przewidując, że przypadku niespełnienia któregokolwiek z nich, stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tj. 1.822,00 zł/ 1.000 litrów. Dlatego też bez znaczenia dla wyniku sprawy była podnoszona przez Spółkę okoliczność niezakwestionowania przez organy samych oświadczeń nabywców oleju opalowego, skoro nie zostało złożone, w nieprzekraczalnym terminie do właściwego organu ich miesięczne zestawienie. Końcowo Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu niewspółmierności sankcji przewidzianej za nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń nabywców, odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 stycznia 2014 r., sygn. P 24/12 stwierdzającego, że art. 89 ust.16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) - /dalej zwanej P.p.s.a./ w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytania prejudycjalnego do TSUE (sprawa C-418/14). Postępowanie podjęto 1 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego i trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres kontroli sądu administracyjnego wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Tym samym, Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych nieprawidłowości niż wskazane w skardze. Dokonując oceny legalności nie może jednak wykraczać poza sprawę, której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, przy czym na zasadzie art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd ma więc uprawnienia do pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w danej sprawie administracyjnej, które są niezgodne z prawem. Zaś po myśli art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż przy niespornym w sprawie stanie faktycznym, istota sporu zawisłego między stronami sprowadza się do właściwej wykładni przepisów art. 89 ust. 16 u.p.a., którego zastosowanie doprowadziło do określenia Spółce podatku akcyzowego według "sankcyjnych" stawek określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, przewidzianych dla paliw silnikowych. W ocenie Spółki zastosowana wobec niej regulacja art. 89 ust. 16 u.p.a. przewiduje skutki prawne, pozostające w sprzeczności ze wspólnotową zasadą proporcjonalności i adekwatności środków mających służyć do realizacji celu, którym jest przeciwdziałanie nadużyciom wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Zagadnienie zgodności regulacji prawa krajowego - nakładających na sprzedawców paliw obowiązek spełnienia szeregu wymogów formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 14-15 u.p.a., w tym w szczególności konieczności złożenia w określonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oraz przewidujących obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w przypadku niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 tej ustawy - z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej Dyrektywy 2003/96/WE), stało się przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14). Dokonując wykładni przepisów prawa unijnego TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: • nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz • sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał nie zakwestionował zatem wprawdzie samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, jednakże jak dalej zauważył, wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu tej Dyrektywy, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych takich jak paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania, z uwzględnieniem kryterium wykorzystania, należy uwzględniać w łączności z należącą również do porządku prawa unijnego zasadą proporcjonalności. Ponieważ kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji jak przewidziana w art. 89 ust.16 u.p.a., powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności, dlatego też w celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Dlatego też, odwołując się do zapadłego w sprawie C-263/11 Rědlihs wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (EU:C:2012:497, pkt 44-47). TSUE wskazał, że do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów. W rozpoznawanej obecnie sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. wyłącznie z uwagi na niedopełnienie przez Spółkę określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. wymogu przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Wprawdzie zestawienie takie za miesiąc styczeń 2011 r. zostało sporządzone i złożone Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu, jednakże jak wynika z akt, dokonano tego dopiero w dniu 01.03.2011 r., a więc z przekroczeniem terminu do dokonania tej czynności, który upłynął z dniem 25 lutego 2011 r. Mając to na uwadze, organy - nie kwestionując przeznaczenia sprzedanego przez Spółkę produktu do celów opałowych - uznały, że dokonana przez nią w tym spornym okresie rozliczeniowym sprzedaż 233.903 litrów oleju napędowego do celów opałowych, klasyfikowanego do kodu CN 2710 1945 nastąpiła bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów, przewidzianej dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. W związku z tym opóźnieniem w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń, na podstawie art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a., opodatkowano sprzedany w tym miesiącu olej opałowy podatkiem akcyzowym w wysokości 1822 zł za 1000 litrów, określając łączny podatek na sumę 371.906,00 zł. Niewątpliwie zatem zastosowanie przez organy podatkowe swoistej sankcji przewidzianej w art. 89 ust 16 u.p.a. polegającej na określeniu obowiązku podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych, nastąpiło wyłącznie z uwagi na stwierdzone naruszenie przez Spółkę przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy równoczesnym braku zakwestionowania samego przeznaczenia sprzedanego produktu do celów opałowych (co jest podstawowym warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej). Wprawdzie w ustawie krajowej dotyczącej podatku akcyzowego naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym zostało zrównane ze zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy z uwzględnieniem podwyższonej stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego, jednakże właśnie takie formalne podejście do kwestii opodatkowania oleju napędowego zużytego do celów grzewczych zakwestionował TSUE w przywołanym wyżej wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., jako naruszające unijną zasadę proporcjonalności. Dlatego też w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe dopiero wówczas będą uprawnione do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku przewidzianej w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a., o ile dokonają stosownych ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania sprzedanego oleju napędowego na cele inne niż opałowe, przy zachowaniu reguł postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Końcowo należy zauważyć, iż w aktualnym stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w związku z nowelizacją art. 89 ust 16 u.p.a. dokonaną w art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U.2014.1662), również ustawodawca krajowy przewidział, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. To aktualne brzmienie art. 89 ust 16 u.p.a. będzie też miało zastosowanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż zgodnie z regulacją przepisu przejściowego, a to art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się znowelizowany przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn.. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W konsekwencji ich nieterminowe złożenie nie może stanowić podstawy do obciążenia skarżącej Spółki podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.