I SA/Op 290/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 r. wydanym m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu stwierdziło niedopuszczalność odwołania wniesionego przez E. S. (dalej określaną jako skarżąca) od decyzji Burmistrza Gogolina z dnia 18 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia I raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.791 zł wraz z odsetkami. W motywach tego rozstrzygnięcia Kolegium przedstawiło następujący przebieg postępowania oraz jego ocenę prawną: Wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2013 r. H. S. zwrócił się do Burmistrza Gogolina o umorzenie zaległości z tytułu pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 1.791 zł. W toku postępowania do organu wpłynęły pisma z dnia 17 czerwca 2013 r. i 28 czerwca 2013 r. podpisane przez W. S., zawierające prośbę o wstrzymanie dalszych działań w sprawie z uwagi na zły stan zdrowia jego ojca – H. S. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Burmistrz Gogolina decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. odmówił H. S. umorzenia I raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.791 zł wraz z odsetkami w wysokości 25 zł. Decyzja została doręczona na adres podatnika w dniu 22 lipca 2013 r. do rąk żony E. S. W dniu 5 sierpnia 2013 r. (data stempla pocztowego) zostało od tej decyzji złożone odwołanie i zdaniem organu było ono wniesione przez E. S. W odwołaniu tym, poza zarzutami kwestionującymi merytoryczną prawidłowość rozstrzygnięcia, przy podpisie dokonanym przez E. S. umieściła ona adnotację (nazwaną "Wyjaśnieniem"), że na dzień złożenia odwołania stan zdrowia H. S. uniemożliwia mu jakiekolwiek sprawne funkcjonowanie. Z tej przyczyny, jako jego żona i współwłaścicielka nieruchomości, podpisuje odwołanie. Oceniając powyższą sytuację procesową Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu stwierdziło, że odwołanie wniosła E. S., wobec czego należy je uznać za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadniając to stanowisko Kolegium wskazało na unormowanie zawarte w art. 220 § 1 O.p., w myśl którego od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które ze względu na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której odnosi się czynność organu podatkowego lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei według art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wskazując następnie na treść art. 136 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika, którym może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 O.p.). Sposób wykazania umocowania do działania w sprawie w charakterze pełnomocnika określa art. 137 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Rozważając kwestię ewentualnego działania E. S. w imieniu podatnika (jako jego małżonki) organ odwoławczy wskazał na przewidzianą w art. 137 § 3a O.p. możliwość występowania w postępowaniu małżonka podatnika nawet bez przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa, co jednakże, stosownie do treści wskazanego przepisu, jest ograniczone tylko do przypadków mniejszej wagi i tylko do sytuacji, w których brak jest wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony. Przytoczone unormowania prawne doprowadziły organ odwoławczy do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem złożonym przez H. S., a dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej jego żona E. S. nie jest stroną postępowania. Legitymację do występowania w tym postępowaniu w charakterze strony ma tylko H. S. jako osoba, która złożyła wniosek o umorzenie zaległej I raty podatku od nieruchomości. E. S. nie składała powyższego wniosku i nie posiadała pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika. W ocenie organu brak jest też podstaw do przyjęcia – w kontekście brzmienia art. 137 § 3a O.p. – że wniesienie odwołania od decyzji stanowi przypadek mniejszej wagi. Przeciw takiemu stanowisku przemawia znaczenie skutków, jakie dla podatnika wiążą się z niewniesieniem odwołania. W takiej bowiem sytuacji decyzja staje się ostateczna, a to prowadzi do ukształtowania praw i obowiązków podatnika wynikających z przepisów obowiązującego prawa. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostało wniesione przez podmiot niemający legitymacji do występowania w niniejszej sprawie w charakterze strony, czego konsekwencją musi być stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, stosownie do brzmienia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zbędne tym samym stało się badanie zarzutów merytorycznych podniesionych w odwołaniu. Zaznaczono przy tym, że podatnik może ponownie wystąpić z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. W skardze na to postanowienie skarżąca, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wraz z zasądzeniem na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, podniosła zarzut naruszenia przez organ jej interesu ekonomicznego oraz przepisów prawa - poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy organ został przez nią poinformowany o takim stanie zdrowia jej męża, który na dzień złożenia odwołania uniemożliwiał mu normalne funkcjonowanie. W szczególności skarżąca zarzuciła zaniechanie zastosowania przez organ trybu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 235 oraz art. 137 § 1 tej ustawy. Podniosła też zarzut długotrwałego rozpoznawania sprawy wskazując, że od dnia wydania decyzji do dnia jej wysłania upłynęło 46 dni. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazało, że brak było podstaw do stosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p., gdyż odwołanie zostało podpisane przez osobę nieuprawnioną. W zakresie zarzutu opieszałego rozpoznania sprawy wyjaśniło, że wynikało ono z konieczności sporządzenia przez sprawozdawcę w tym samym czasie uzasadnień dotyczących większej liczby spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, pod względem jej zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowanej procedury. Tym samym przedmiotem tej kontroli nie jest ani celowość ani słuszność zaskarżonego rozstrzygnięcia, natomiast jej istotą jest badanie, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego skarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Badając niniejszą sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że doszło w niej do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym w sprawie stanie faktycznym przyjętym za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, który przez to stał się również podstawą sądowej kontroli zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II OPS 8/09, dostępną na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia), istotą sporu stało się zagadnienie, czy w opisanych powyżej okolicznościach sprawy trafna była ocena organu odwoławczego, że odwołanie zostało wniesione we własnym imieniu przez E. S. – żonę podatnika, nieposiadającą legitymacji do występowania w sprawie w charakterze strony z uwagi na jej przedmiot i na złożenie wniosku o umorzenie zaległej raty podatku wyłącznie przez męża H. S., jak też uwagi na brak podstaw do przypisania jej przymiotu pełnomocnika strony. Skutkiem takiej oceny stało się uznanie wniesionego odwołania za niedopuszczalne. Odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz stanowisk stron wskazać na wstępie trzeba, że niewątpliwie przed przystąpieniem przez organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego odwołania rzeczą tego organu jest zbadanie w postępowaniu wstępnym, czy odwołanie pochodzi od strony oraz czy zostało wniesione z zachowaniem terminu, a także, czy spełnia wymagania formalne (art. 228 § 1 O.p.). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska organu co do tego, że skoro wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych został złożony tylko przez H. S., to jego żona nie była z mocy prawa stroną tego postępowania. W sprawie o umorzenie zaległości podatkowych, gdzie podstawą żądania jest przepis art. 67a O.p., należy bowiem indywidualnie dla każdej ze stron ustalić stan faktyczny i ocenić go, odrębnie dla każdego podatnika, przez pryzmat ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. wyrok z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 721/12). Tym samym istotnie nie było podstaw, aby uznać skarżącą za stronę postępowania z uwagi na to, że jest małżonką podatnika i współwłaścicielką nieruchomości, w związku z którymi powstał obowiązek podatkowy. Przedmiotem niniejszego postępowania nie było bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz rozpatrzenie indywidualnego wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej. W sprawie bezspornym jest także i to, że odwołanie nie zostało podpisane przez stronę postępowania, czyli przez H. S. Jednakże zdaniem Sądu, zważywszy na okoliczności sprawy, tj. sposób sformułowania zarzutów i twierdzeń zawartych w odwołaniu (o czym poniżej) oraz biorąc pod uwagę adnotację umieszczoną przy podpisie złożonym przez E. S., stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego o niedopuszczalności wniesionego odwołania z uwagi na wniesienie go przez podmiot nieposiadający legitymacji do jego wniesienia, należy uznać za przedwczesne, zwłaszcza w zakresie stwierdzenia, że odwołanie wniosła E. S. w imieniu własnym. Ta konkluzja organu odwoławczego nie została poprzedzona rzetelną i pogłębioną analizą treści złożonego odwołania, rozważanej, po pierwsze, w kontekście przepisów normujących wymogi formalne składanego podania (odwołania) w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem możliwości podpisania podania przez inną osobę (art. 168 § 3 zdanie drugie O.p.), a po drugie, w aspekcie możliwości działania strony w tym postępowaniu przez pełnomocnika w osobie jego żony E. S. (art. 137 § 1 i § 3 O.p.). Jeśli chodzi o kwestię pierwszą, to motywy podane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazują, że organ poprzestał na pobieżnej i powierzchownej ocenie formy wniesionego podania pomijając całkowicie jego treść. Co prawda istotnie w części wstępnej pisma nazwanego odwołaniem (na str. 1) podano dane dotyczące skarżącej (imię i nazwisko oraz adres) i odwołanie zostało opatrzone jej podpisem. Niemniej jednak uważna lektura treści złożonego środka zaskarżenia mogła skłaniać do wniosku, że argumentację kwestionującą prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji formułuje sam podatnik (np. na str. 4 odwołania wskazuje: "ja nie jestem przedsiębiorcą, nie prowadzę działalności gospodarczej", "mieszkania w budynku udostępniłem osobom o niskich dochodach", "w zakresie administrowania nieruchomości współpracuję od wielu miesięcy z profesjonalnymi zarządcami, na str. 5: "prosiłbym jednak...")". Równocześnie nader istotna dla ustalenia podmiotu wnoszącego odwołanie była poczyniona przez E. S. w końcowej części uzasadnienia odwołania adnotacja (nazwana "Wyjaśnieniem") dotycząca przyczyny braku podpisu przez samego podatnika. Wskazano w niej na niemożność podpisania odwołania przez H. S. z uwagi na "jego stan zdrowia, który uniemożliwia normalne funkcjonowanie". W tych okolicznościach wymagało rozważenia, czy w sprawie nie występuje sytuacja, o jakiej mowa w art. 168 § 3 zdanie drugie O.p., zgodnie z którym, jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Jak z powyższego wynika, "Wyjaśnienie" złożone w końcowej części odwołania, tłumaczące przyczynę złożenia podpisu przez E. S., jednoznacznie wskazywało na niemożność złożenia podpisu przez samą stronę postępowania. To oświadczenie nie zostało jednak poddane analizie organu przez pryzmat wyżej wskazanego przepisu, dopuszczającego możliwość podpisania podania przez inną osobę w sytuacjach w tej normie prawnej określonych. Sporządzone "Wyjaśnienie" winno być analizowane także w kontekście opisanych powyżej stwierdzeń zawartych w treści odwołania, a mogących wskazywać, z uwagi na językowy sposób ich ujęcia – na sporządzenie odwołania przez podatnika, z tym, że z przyczyn opisanych powyżej (zły stan jego zdrowia) on sam na odwołaniu nie mógł złożyć podpisu. W aprobowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stanowisku, prezentowanym w piśmiennictwie, wskazuje się przy tym, że omawiany przepis nie wymaga zachowania szczególnej formy takiego upoważnienia, choć organ administracji publicznej może zażądać pisemnego upoważnienia, jeżeli istnienie takiego upoważnienia i osoba upoważnionego budzi wątpliwości (por. Komentarz aktualizowany do art. 63 Kodeksu postępowania administracyjnego, System Informacji Prawnej LEX, teza 7, aktualna także na gruncie art. 168 § 3 O.p. ze względu na tożsamość regulacji). Biorąc zatem pod uwagę zaistniałe w sprawie okoliczności, na które w tym "Wyjaśnieniu" wskazywała E. S. (stan zdrowia męża), ale także treść i formę językową samego odwołania, organ obowiązany był ocenić, czy tak wniesione podanie odpowiada wymogom zawartym w art. 168 § 3 zdanie drugie O.p., a zatem, czy jest to odwołanie wniesione przez H. S., a jedynie podpisane przez jego żonę E. W razie zaś wątpliwości co do tego, czy wnosi ona odwołanie w imieniu własnym, uznając się za stronę postępowania, czy też jedynie składając podpis za męża jako niemogącego złożyć własnoręcznego podpisu, obowiązany był wezwać ją, przy zastosowaniu trybu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p., do złożenia w tym względzie wyjaśnień. Pominięcie przez organ tego trybu postępowania stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo bowiem tego, że z treści samego odwołania nie wynikało jednoznacznie, aby E. S. uznawała się za stronę postępowania, organ uznał tę okoliczność za niebudzącą wątpliwości, pozostawiając całkowicie poza polem swych rozważań treść odwołania oraz złożonego przez skarżącą "Wyjaśnienia", ocenianych z punktu widzenia normy określonej w art. 168 § 3 zdanie drugie O.p. Tymczasem rzetelna ocena zawartego w odwołaniu oświadczenia żony podatnika mogła doprowadzić organ odwoławczy do wniosków odmiennych niż przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. Powyższe stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czego skutkiem jest uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia. W kontekście omówionych powyżej okoliczności sprawy nie może przy tym mieć przesądzającego znaczenia fakt, że również na pierwszej stronie odwołania podane zostały dane dotyczące E. S. Niezależnie od powyższego w sprawie zachodziła także konieczność rozważenia, czy skarżąca nie działała w imieniu męża jako jego pełnomocnik. Choć co do zasady trafny jest pogląd organu odwoławczego, że nie zostały spełnione przesłanki opisane w art. 137a O.p., to jednak poprzestanie na tym stwierdzeniu nie może być uznane za wystarczające. Ograniczenie się przez organ odwoławczy do przytoczenia treści przepisów normujących działanie w sprawie przez pełnomocnika i lakoniczne stwierdzenie o braku złożenia dokumentu pełnomocnictwa przez E. S. dowodzi, że organ nie przeprowadził w istocie analizy unormowań prawnych dotyczących działania w sprawie przez pełnomocnika i określonej w art. 169 § 1 O.p. procedury ewentualnego uzupełnienia braku odwołania, polegającego na niezłożeniu dokumentu pełnomocnictwa. Choć nie budzi wątpliwości reguła, że to obowiązkiem pełnomocnika jest dołączenie przy pierwszej czynności procesowej oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.), to jednak w sytuacji, gdy w sprawie istnieją wątpliwości, co do roli podmiotu wnoszącego podanie, koniecznym jest zastosowanie procedury wezwania do uzupełnienia braków formalnych takiego pisma (art. 169 § 1 O.p.). Dotyczy to także odwołania. Z tego powodu opisane powyżej okoliczności sprawy obligowały organ odwoławczy do wyjaśnienia rzeczywistej roli procesowej E. S. – z punktu widzenia ewentualnego działania w sprawie w charakterze pełnomocnika - przy zastosowaniu trybu określonego w art. 169 § 1 O.p. Samo niezłożenie pełnomocnictwa (podobnie jak złożenie niewłaściwego) jest bowiem brakiem formalnym wnoszonego pisma, który może być konwalidowany. Skutkiem zaistnienia takiej okoliczności winno być wdrożenie przez organ trybu określonego w art. 169 § 1 O.p., tj. wezwanie wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia (por. wyrok z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1188/12; wyrok z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn.akt I GSK 316/10). Godzi się też zauważyć, że skutkiem niepodpisania podania przez pełnomocnika pomimo wezwania do uzupełnienia braków formalnych, obowiązkiem organu podatkowego jest wezwanie samej strony do uzupełnienia tych braków (por. wyrok z dnia12 października 2012 r., sygn.akt I SA/Lu 457/12). Reasumując, wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie zachodziły podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z uwagi na wniesienie go przez osobę niebędącą ani stroną postępowania ani także jej pełnomocnikiem, z pominięciem trybu postępowania określonego w art. 169 § 1 O.p. W przedstawionych okolicznościach sprawy nie może być uznany za trafny pogląd organu zaprezentowany w odpowiedzi na skargę o braku podstaw do stosowania trybu określonego w art. 169 § 1 O.p z uwagi na fakt, że odwołanie zostało wniesione przez podmiot niebędący stroną. Stanowisko to odnosić można tylko do takich sytuacji, gdy z niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych wynika, że odwołanie nie zostało wniesione przez stronę (jej pełnomocnika), co w tej sprawie z przyczyn wyżej opisanych nie miało miejsca. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, uwzględniając przedstawioną powyżej ocenę prawną, obowiązany będzie ocenić wniesione odwołanie przez pryzmat przedstawionych regulacji prawnych, a zatem unormowania zawartego w art. 168 § 1 zdanie drugie O.p. jak również w art. 137 § 1 tej ustawy, przy wykorzystaniu trybu określonego w art. 169 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy skargę jako uzasadnioną należało uwzględnić, uchylając zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i orzekając o jego niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 O.p., zasądzając od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi.