I SA/Op 291/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi A w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 6 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A w [...] (dalej taż jako: wnioskodawca, skarżąca, podatnik, strona) jest interpretacja indywidualna wydana przez Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle w przedmiocie podatku od nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym budynków położonych na terenie [...], które to budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W części budynków prowadzona jest sprzedaż towarów. W większości - z tej części budynków - działalność związaną ze sprzedażą towarów zajmuje mniej niż połowę całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku, natomiast w kilku budynkach działalność ta zajmuje niewiele ponad połowę całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku. Suma powierzchni zajętych pod działalność związaną ze sprzedażą towarów we wszystkich budynkach wnioskodawcy przekracza 900 m2, natomiast w żadnym pojedynczym budynku powierzchnia zajęta pod tę działalność nie przekracza 900 m2. W kilku budynkach, w których prowadzona jest działalność związana ze sprzedażą, całkowita powierzchnia użytkowa danego budynku przekracza 900 m2. Podatnik w opisie stanu faktycznego - odniósł się do regulacji aktu prawa miejscowego - to jest Uchwały Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 30 października 2018 roku Nr LXIlI/609/18 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (dalej jako uchwała). Zdaniem wnioskodawcy - organ uchwałodawczy wprowadził nieznane dotychczas rozwiązania polegające na uzależnieniu stawki podatku od nieruchomości od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle § 1 pkt 3 w/w uchwały, wskazano bowiem, iż roczna stawka podatku od nieruchomości wynosi: 3) od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej: a) od 1 m2 powierzchni użytkowej -19,97 zł, b) w zakresie handlu na powierzchni powyżej 900 m2 od 1 m² powierzchni użytkowej powyżej 900 m2 - 23,47 zł. W tak przedstawionym stanic faktycznym, podatnik sformułował następujące pytania: 1) Czy użyte w uchwale sformułowanie "handel" oznacza proces sprzedaży polegający na wymianie towaru lub wyrobu na środki pieniężne, a także czy sformułowanie "handel" dotyczy zarówno handlu (sprzedaży) detalicznego, jak i hurtowego?, 2) Czy powierzchnia, na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu, określona w § 1 pkt 3 lit b uchwały (zwana dalej także "powierzchnią handlową"), oznacza dostępną dla klienta powierzchnię przeznaczoną do sprzedaży? 3) Czy dla budynku, w którym działalność gospodarcza w zakresie handlu prowadzona jest na powierzchni mniejszej niż 900 m2, ale którego całkowita powierzchnia użytkowa przekracza 900 m2 stosuje się wyższą stawkę podatku przewidzianą w § 1 pkt 3 lit. b uchwały? 4) Czy dla obliczenia powierzchni 900 m2, powyżej której stosuje się wyższą stawkę podatku (§1 pkt 3 lit b uchwały), należy zsumować znajdujące się we wszystkich budynkach wnioskodawcy powierzchnie, na których prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu, czy też powierzchnię 900 m2 należy ustalać odrębnie dla każdego budynku z osobna? 5) Czy po przekroczeniu powierzchni 900 m2, o której mowa w § 1 pkt 3 lit. b uchwały, wyższą stawkę podatku należy liczyć od każdego metra kwadratowego powierzchni użytkowej powyżej 900 m2, czy od każdego metra kwadratowego powierzchni handlowej powyżej 900 m2, czy od całej powierzchni użytkowej budynku, czy też od całej powierzchni handlowej budynku? Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca podniósł, w zakresie pytania nr 1, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji pojęcia "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu" czy samego pojęcia "handlu". Wobec tego, w ocenie wnioskodawcy należy tych definicji poszukiwać w innych aktach prawnych. W odniesieniu do pojęcia "prowadzenia działalności gospodarczej" należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, zgodnie z tą regulacją - działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Natomiast w odniesieniu do definicji: "handel" podatnik uważa, iż należy pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w ustawie z 10 stycznia 2018 r. o ograniczeniu handlu w niedziele i święta oraz w niektóre inne dni. Zgodnie z tą definicją przez handel należy rozumieć proces sprzedaży polegający na wymianie towaru lub wyrobu na środki pieniężne. Ponadto podatnik uważa, iż nie ma rozróżnienia na handel detaliczny i hurtowy, zatem pod pojęciem handlu należy rozumieć zarówno handel (sprzedaż) detaliczny, jak i hurtowy. W odniesieniu do zagadnienia nr 2 wnioskodawca stwierdził, że powierzchnia, na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu, określona w uchwale, oznacza udostępnioną klientowi powierzchnię, na której realizowana jest sprzedaż (np. powierzchnie na której wystawiane są towary na sprzedaż, powierzchnia przy kasach fiskalnych). Powierzchnia ta, zdaniem wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast powierzchni pomocniczo wykorzystywanych do handlu, przeznaczonych wyłącznie dla pracowników wnioskodawcy (np. powierzchnia pomieszczeń socjalnych, sanitariatów, powierzchnia wykorzystywana do magazynowania towarów). W ocenie wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3, wyższej stawce podatku od nieruchomości podlega jedynie ten budynek, w którym działalność gospodarcza w zakresie handlu prowadzona jest na powierzchni powyżej 900 m2. Tym samym w odniesieniu do budynku, w którym działalność gospodarcza w zakresie handlu prowadzona jest na powierzchni mniejszej niż 900 m2, ale którego całkowita powierzchnia użytkowa przekracza 900 m2, nie stosuje się wyższej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w § 1 pkt 3 lit. b uchwały. Takie stanowisko, zdaniem podatnika, wynika wprost z § 1 pkt 3 lit b uchwały. W przepisie tym wprost bowiem wskazano, iż określa się wyższą stawkę podatku "od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu na powierzchni powyżej 900 m2." W odniesieniu do pytania nr 4 podatnik uważa, iż brak jest podstaw prawnych do uznania, iż dla określonej stawki podatku od nieruchomości - w tym dla ustalenia powierzchni 900 m2, o której mowa w § 1 pkt 3 lit. b uchwały - konieczne jest zsumowanie powierzchni handlowych we wszystkich budynkach podatnika. Stawka podatku od nieruchomości powinna być bowiem ustalana odrębnie dla każdego budynku z osobna. W przeciwnym razie, tj. przy założeniu o konieczności sumowania powierzchni wszystkich budynków podatnika, doszłoby w istocie do zróżnicowania stawek podatku w oparciu o kryterium podmiotowe. Stawka podatku byłaby bowiem uzależniona od statusu podatnika, a ściślej od ilości posiadanych przez niego budynków. Takie zróżnicowanie stawek podatku jest natomiast niedopuszczalne. Ponadto podatnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, między innymi wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2011 r., oraz WSA w Kielcach z dnia 13 czerwca 2013 r. W zakresie pytania nr 5 wnioskodawca uważa, iż literalne brzmienie § 1 pkt 3 lit. b uchwały, w tym w szczególności zwrot: "(...) w zakresie handlu na powierzchni powyżej 900 m2 od 1 m2 powierzchni użytkowej powyżej 900 m2 wskazuje, iż w sytuacji, gdy w budynku powierzchnia na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu, przekroczy 900 m2, wówczas wyższą stawkę podatku należy liczyć od każdego metra kwadratowego powierzchni użytkowej powyżej 900 m2 . Innymi słowy powierzchnia do 900 m2 włącznie jest opodatkowana stawką niższą, a każdy kolejny metr kwadratowy powierzchni użytkowej budynku powyżej 900 m2 - stawką wyższą. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 6 maja 2019 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu pytania 1,2, 3 i 4. Natomiast w zakresie pytania 5 – stwierdził, że stanowisko podatnika jest prawidłowe. W zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że użyte w Uchwale Rady Miasta Kędzierzyn - Koźle z dnia 30 października 2018 roku Nr LXIII/609/18 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości pojęcie "handel" należy definiować przy użyciu słowniczka zawartego w ustawie z 10 stycznia 2018 r. o ograniczeniu handlu w niedziele i święta oraz w niektóre inne dni, odwołując się wcześniej do odesłania do definicji "prowadzenia działalności gospodarczej" z ustawy Prawo przedsiębiorców. W ocenie organu nie można podzielić stanowiska strony, która definiuje "handel" jako: "proces sprzedaży polegający na wymianie towaru lub wyrobu na środki pieniężne". W ocenie organu w procesie wykładni językowej, którą należy posłużyć się w pierwszej kolejności, następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207), jeżeli - jak w rozpatrywanej sprawie - analizowane pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, brak też w niej regulacji odsyłających do definicji zawartych w innych aktach prawnych (np. w Prawo przedsiębiorców - do której już ustawa o podatkach i opłatach lokalnych - odsyła). Należy zatem, ustalić znaczenie pojęcie "handel" w oparciu o ujęcia słownikowe (https://sjp.pwn.pl/sjp/handel;2463912.html) - zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN - handel to: działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług. W zakresie drugiego zagadnienia zawartego w pytaniu nr 1 - organ podzielił stanowisko podatnika, że skoro ani ustawa o podatku i opłatach lokalnych ani także uchwała nie definiuje, nie rozróżnia handlu detalicznego i hurtowego, uzasadnionym pozostaje przyjęcie poglądu, iż uchwała posługując się wyrazem "handel" odnosi się do handlu detalicznego i hurtowego. W zakresie pytania nr 2 - organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Podniósł, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej jako u.p.o.l.), pod pojęciem powierzchni użytkowej budynku lub jego części - należy rozumieć - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Jest to przykładowe wyliczenie pomieszczeń, które są kondygnacją w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchwała posługuje się wyrażeniem "powierzchni użytkowej" - które to wyrażenie jest precyzyjnie zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik w sposób nieuprawniony ograniczył definicję powierzchni użytkowej - wyłącznie do powierzchni udostępnionej klientowi, na której realizowana jest sprzedaż, pomijając powierzchnie pomocniczo wykorzystywane do handlu, przeznaczone dla pracowników podatnika. W ocenie organu, proponowana przez wnioskodawcę definicja "powierzchni użytkowej" jest w sposób oczywisty odbiegająca od przyjętej przez ustawodawcę i którą to definicją związany jest organ. Uchwała posługuje się wyrażeniem "w zakresie handlu na powierzchni", co oznacza powierzchnie związane bezpośrednio z handlem, ale również powierzchnie, które pomocniczo służą prowadzonej działalności w zakresie handlu. Nie ulega wątpliwości, że cześć towarów na sprzedaż nie jest wystawiona w przestrzeni dostępnej dla klientów, jest magazynowana, towary spakowane bezpośrednio po dostawie do danego punktu handlowego i oczekujące na rozpakowanie oraz wystawienie na sprzedaż znajdują się w pomieszczeniach, które służą prowadzeniu działalności handlowej. Zatem powierzchnia użytkowa, o której mowa w uchwale jest powierzchnią użytkową w rozumieniu przyjętym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest to wyłącznie powierzchnia dostępna dla klienta w związku z bezpośrednio realizowaną sprzedażą, ale także inna powierzchnia użytkowa, która służy prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Prezydent Miasta zaznaczył, że definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta ww. przepisie u.p.o.l. wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych, stąd intencją ustawodawcy było, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, w tym przypadku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejne zagadnienie przedstawione przez podatnika w pytaniu nr 3 jest, zdaniem organu, quasi konsekwencją pytania i rozważań zawartych w pytaniu nr 2 i przyjętej definicji powierzchni użytkowej w zakresie handlu. Odwołując się do § 1 pkt 3 lit. b uchwały, zgodnie z którym: "Określa się wysokość rocznych stawek podatku od nieruchomości: od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej: w zakresie handlu na powierzchni powyżej 900 m2 od 1 m2 powierzchni użytkowej powyżej 900 m2 - 23,47 zł", Prezydenta Miasta uznał, że cytowany przepis dotyczy całej powierzchni użytkowej służącej działalności gospodarczej w zakresie handlu. Zatem w budynku o powierzchni użytkowej przekraczającej 900 m2 należy ustalić powierzchnię handlową, która faktycznie służy tejże działalności. Nie będzie to wyłącznie powierzchnia na której wyłożone są towary na sprzedaż i posadowione kasy. Jest to także przestrzeń, bez której sprzedaż nie byłaby możliwa lub co najmniej funkcjonalnie utrudniona. Mając powyższe na uwadze, organ uznał stanowisko podatnika w tej kwestii za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 4 organ zaznaczył, że w uchwale (§ 1 pkt 3 lit. b), użyto zwrotu: "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Pojęcie to wskazuje na liczbę mnogą, co skutkuje w konsekwencji przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, koniecznością przyjęcia, iż opodatkowuje się wyższą stawką podatku od nieruchomości podatnika, którego suma powierzchni wszystkich budynków, w zakresie prowadzonej działalności w zakresie handlu, przekracza 900 m2 od każdego metra powyżej 900 m2. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 - 4 u.p.o.l., rada może różnicować wysokość stawek podatkowych przy zastosowaniu wymienionych w tych przepisach kryteriów. Przy określaniu wysokości stawek dotyczących budynków, radą gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Natomiast przy określaniu wysokości stawek m.in. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i od budowli, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności, wielkość powierzchni użytkowej na której prowadzona jest dana działalność. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadzi do zróżnicowania stawek podatku w oparciu o kryteria, które mają w istocie charakter podmiotowy. Przyjęta wyższa stawka dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tak określonym zakresie. Podkreślił przy tym, że wyższa stawką podatku zawsze dotyczyć będzie określonego podmiotu, co nie oznacza, że zastosowane kryterium ma charakter podmiotowy. Zróżnicowanie stawek nie odnosi się bowiem do rodzaju czy cech podmiotu, ale do rodzaju prowadzonej działalności i przedmiotu na którym ta działalność jest realizowana. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK. 3225/16. Stąd dla prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest zsumowanie powierzchni handlowych we wszystkich budynkach podatnika. Odmienne stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 5 organ zauważył, że jest ono nieprecyzyjne, dopiero opis zawarty w rozważaniach wnioskodawcy pozwala ustalić istotę problemu, treść zagadnienia. Organ uznał za prawidłowe uznał stanowisko podatnika stwierdzając, wyższa stawka podatku liczona jest po powierzchni powyżej 900 m2 (poszczególnego budynku) - od każdego następnego metra kwadratowego - czyli poczynając od 901 metra. Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną w zakresie dotyczącym pytania od 1 do 4, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późń. zm. - zwanej dalej "op"), poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "handel", b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h op, poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "powierzchni, na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu", c) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h op, poprzez błędne uznanie, iż wyższej stawce podatku od nieruchomości podlega budynek, w którym działalność gospodarcza w zakresie handlu prowadzona jest na powierzchni mniejszej niż 900 m2, ale którego całkowita powierzchnia użytkowa przekracza 900 m2, d) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h op, poprzez błędne uznanie, iż dla określenia stawki podatku od nieruchomości konieczne jest zsumowanie powierzchni handlowych we wszystkich budynkach podatnika (skarżącej). 2) przepisów prawa materialnego poprzez: a) dopuszczenie się błędu wykładni w zakresie pojęć "handel" oraz "powierzchni, na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu", zawartych w § 1 pkt 3 uchwały Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 30 października 2018 r. Nr LXIII/609/l 8, b) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 3 ww. uchwały, wskutek błędnego uznania, że dla określenia stawki podatku od nieruchomości konieczne jest zsumowanie powierzchni handlowych we wszystkich budynkach podatnika (skarżącej). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z zm.; dalej: "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Co istotne w tej sprawie, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu trafny okazał się zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni § 1 pkt 3 lit. b uchwały, wskutek niewłaściwego uznania przez organ, że dla określenia stawki podatku od nieruchomości konieczne jest zsumowanie powierzchni handlowych we wszystkich budynkach podatnika. Zdaniem organu użyty w uchwale zwrot: "od budynków lub ich części" wskazuje na liczbę mnogą, co skutkuje w konsekwencji, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, konieczność przyjęcia, że opodatkowuje się wyższą stawką podatku od nieruchomości podatnika, którego suma powierzchni wszystkich budynków w zakresie prowadzonej działalności w zakresie handlu przekracza 900 m2 - od każdego metra powyżej 900 m2. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest oczywiście chybione. Przede wszystkim podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a zatem przedmiotem opodatkowania objęte są nieruchomości a nie podatnik. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1537/11 (Lex nr 1336876), każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. A zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania – chociaż także ustawa posługuje się pojęciami (ujętymi w liczbie mnogiej): nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd nieuprawniony jest wniosek organu, że przy zastosowaniu stawki podatku określonej w § 1 pkt 3 lit. b uchwały należy zsumować powierzchnię wszystkich budynków podatnika, w których prowadzona jest działalność handlowa. Ponadto sama treść uchwały na to nie wskazuje. Uzupełniająco można wskazać, że w odniesieniu do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., który dotyczy złożenia deklaracji na podatek m.in. przez osoby prawne, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13). Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie - art. 21 § 3 op, bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - art. 21 § 1 pkt 2 op (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2259/15). Z powyższego wynika, że nieuprawnione jest żądanie od podatnika zsumowania, określonych w powołanym przepisie uchwały, powierzchni budynków, skoro każdy z nich stanowi, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odrębny przedmiot opodatkowania. Ponadto słusznie podniosła w skardze skarżąca, że przyjmując wykładnię prezentowaną przez organ, opodatkowaniu nie podlegałyby pojedyncze budynki lub ich części, co jest niewątpliwie sprzeczne z zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Dodać należy, że jeżeli skarżąca uważa, że sporna uchwała została wydana z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 5 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., to powinna zaskarżyć samą uchwałę w odrębnym trybie. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony w pkt 2 a) petitum skargi, dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni w zakresie pojęć "handel" oraz "powierzchni, na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu", zawartych w § 1 pkt 3 uchwały Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 30 października 2018 r. Nr LXIII/609/l 8. Zgodnie z § 1 pkt 3 uchwały, roczna stawka podatku od nieruchomości wynosi: 3) od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej: a) od 1 m2 powierzchni użytkowej -19,97 zł, b) w zakresie handlu na powierzchni powyżej 900 m2 od 1 m2 powierzchni użytkowej powyżej 900 m2- 23,47 zł. Zdaniem podatnika w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji pojęcia "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu" czy samego pojęcia "handlu". Wobec tego, w ocenie wnioskodawcy należy tych definicji poszukiwać w innych aktach prawnych. W odniesieniu do pojęcia "prowadzenia działalności gospodarczej" należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców, zgodnie z tą regulacją - działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Natomiast w odniesieniu do definicji: "handel" podatnik uważa, iż należy pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 10 stycznia 2018 roku o ograniczeniu handlu w niedziele i święta oraz w niektóre inne dni (Dz. U. z 2018 r. poz. 305 z późn. zm.). Zgodnie z tą definicją przez handel należy rozumieć proces sprzedaży polegający na wymianie towaru lub wyrobu na środki pieniężne. W skardze zarzucono, że skarżony organ bezzasadnie uznaje prymat wykładni językowej nad innymi wykładniami, w tym wykładnią systemową zewnętrzną wskazując, że zgodnie z ujęciem słownikowym handel to: działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że w sytuacji braku legalnej definicji "handlu" w ustawie podatkowej, kiedy też brak jest odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych, należy zastosować wykładnię językową, która to wykładnia ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni, które mają charakter pomocniczy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie powszechnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w orzecznictwie w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000/5/141). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W świetle powyższego organ zasadnie odwołał się do językowego znaczenia pojęcia handel, i stwierdził – odwołując się do definicji słownikowej, w świetle której handel to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług. Niewątpliwie jest to definicja szersza od tej, którą przyjął podatnik – powołując ustawę z dnia 10 stycznia 2018 r o ograniczeniu handlu w niedziele i święta, co nie oznacza, że jest niewłaściwa, nie budzi zastrzeżeń Sądu. W skardze podatnik kwestionuje, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia "handel" w sposób nieuprawniony obejmuje swoim zakresem poza kupnem, sprzedażą, wymianą towaru także sprzedaż i wymianę usług, co zdaniem strony jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie można zaakceptować. Nie można bowiem nie zauważyć, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej obciąża wnioskodawcę, a organ podatkowy jest przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym związany. W niniejszej sprawie, przedstawiając stan faktyczny, strona wyraźnie zaznaczyła, że w budynkach, ich częściach prowadzona jest sprzedaż towarów. Zatem zarzuty skargi, sprowadzające się do kwestionowania oceny przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że niewłaściwie ujął organ w pojęciu "handel" także sprzedaż usług, nie może mieć znaczenia. Podobnie nie ma racji strona skarżąca podnosząc w uzasadnieniu skargi, że użycie w § 1 pkt 3 lit. b uchwały zwrotu "w zakresie handlu'" jednoznacznie świadczy, iż chodzi w tym przypadku o powierzchnie wykorzystywane do handlu, a zatem powierzchnie, na których realizowany jest proces sprzedaży polegający na wymianie towaru lub wyrobu na środki pieniężne, a nie o powierzchnie użytkowe. Zdaniem skarżącej, powierzchnia, na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu, określona w § 1 pkt 3 lit. b uchwały, oznacza jedynie udostępnioną klientowi powierzchnię, na której realizowana jest sprzedaż (np. powierzchnia, na której wystawione są towary na sprzedaż, powierzchnia przy kasach fiskalnych). Powierzchnia ta nie dotyczy natomiast powierzchni pomocniczo wykorzystywanych do handlu, przeznaczonych wyłącznie dla pracowników skarżącej (np. powierzchnia pomieszczeń socjalnych, sanitariatów, powierzchnia wykorzystywana do magazynowania towarów). W żadnym razie powierzchnia, na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu, nie może być - jak błędnie wskazuje skarżony organ - utożsamiana z powierzchnią użytkową. Gdyby bowiem taka była intencja Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle nie dokonano by w uchwale tak wyraźnego rozróżnienia na powierzchnie w zakresie handlu oraz na powierzchnie użytkowe, a posłużono się jedynie tym ostatnim zwrotem. W odniesieniu do powyższego stwierdzić trzeba, że podniesione zarzuty skargi są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że podstawę opodatkowania budynków i ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Także kwestionowany zapis uchwały odnosi się do powierzchni użytkowej (zarówno lit. a i b pkt 3 uchwały). Na marginesie wskazać należy, że w powyższym przepisie prawa miejscowego, zgodnie z którym roczna stawka podatku od nieruchomości wynosi: od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej: a) od 1 m2 powierzchni użytkowej -19,97 zł, b) w zakresie handlu na powierzchni powyżej 900 m2 od 1 m2 powierzchni użytkowej powyżej 900 m2 - 23,47 zł, organ rozróżnił pojęcie: "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" od "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", co prowadzi do wniosku, że pierwsze ze wspomnianych określeń ma węższe znaczenie, tj. dotyczy takich budynków mieszkalnych lub ich części, w których realizowana jest (sensu stricto) działalność gospodarcza. Podobnie ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych rozróżnił wyżej wskazane pojęcia, przy czym terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie zawsze będzie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Ten aspekt sprawy również wskazuje, że na akceptacje zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie, że zapis uchwały w cytowanym fragmencie dotyczy całej powierzchni użytkowej służącej działalności gospodarczej w zakresie handlu, bez wyłączenia, jak życzyłby sobie podatnik tzw. powierzchni pomocniczych (magazynów, lokali socjalnych itp.). Sąd nie podzielił zatem zarzutu dotyczącego wadliwej wykładni w zakresie pojęć "handel" oraz "powierzchni, na której prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu", zawartych w § 1 pkt 3 uchwały Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 30 października 2018 r. Nr LXIII/609/1 8. Sąd nie dopatrzył się także zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 lit. a – d). Zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h op, autor skargi w istocie kwestionował przyjętą przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego. Nie można zwalczać naruszenia przepisów prawa procesowego za pomocą zarzutu błędnej wykładni zastosowanych w danej sprawie przepisów prawa materialnego. Jak już zaznaczono powyżej Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. Nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 352/2019). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko i ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. Dodać należy, że w odróżnieniu od rozwiązania przyjętego w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, na podstawie którego wojewódzki sąd administracyjny ma możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji w części, tenże sąd uwzględniając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego, a więc na akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, może uchylić interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., bo tylko taką możliwość przewiduje ten ostatni przepis, będący w tym przypadku podstawą prawną orzekania (zob. wyroki NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 234/17; z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13; z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12). Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od organu kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł i zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.