I SA/Op 292/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia o udzieleniu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 26 stycznia 2007 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w R. wystąpiła do Wójta Gminy Lubsza o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku przedstawiając stan faktyczny i prawny Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w tym miedzy innymi w stosunku do nieruchomości położonej w R. nr [...]. Dalej wskazano, że działając na podstawie Uchwały Nr II/6/2006 Rady Gminy Lubsza z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy Lubsza (Dz.Urz.Woj.Op. Nr 89, poz. 2608 - dalej zwanej Uchwałą) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. Nr 142, poz. 1017- dalej zwanego Rozporządzeniem), dokonano, z zachowaniem przewidzianych w uchwale terminów, zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy regionalnej na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, udzielanej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Jako datę rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia wskazano dzień 1 lutego 2007 r., zaś przewidywany termin zatrudnienia pracowników określono na dzień 31 stycznia 2008 r. Powołując się na uregulowania przedmiotowej uchwały wnioskodawca wskazywał, że przysługuje mu z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją zwolnienie od podatku od nieruchomości w wysokości 100% wymiaru podatku od nieruchomości za pierwsze 12 miesięcy oraz 50% wymiaru podatku od nieruchomości za kolejne 12 miesięcy. W tym stanie faktycznym podatnik zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, od jakiej daty przysługuje Spółce zwolnienie od podatku od nieruchomości w poszczególnych wysokościach. W ocenie podatnika, nabył on prawo do pomocy w dniu dokonania zgłoszenia, tj. 28 grudnia 2006 r. (§ 4 ust. 1 Uchwały i § 7 ust. 1 Rozporządzenia). Zatem zwolnienie od podatku od nieruchomości wynoszące 100% kwoty wymiaru przysługuje mu od 1 stycznia 2007 r., czyli od dnia powstania obowiązku podatkowego (§ 4 ust. 2 Uchwały i § 7 ust. 2 Rozporządzenia). Konsekwentnie, zwolnienie wynoszące 50% podatku będzie mu przysługiwać od 1 stycznia 2008 r. Spółka podkreśliła, że nabycie prawa do pomocy jest uzależnione – jej zdaniem – jedynie od dokonania zgłoszenia. Postanowieniem z 21 lutego 2007 r., nr [...], Wójt Gminy Lubsza uznając stanowisko wnioskodawcy co do wskazywanej we wniosku daty początkowej przysługiwania Spółce zwolnienia za nieprawidłowe, wskazał że przedsiębiorcy przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości w wysokości 100% wymiaru składki przez pierwsze 12 miesięcy począwszy od pierwszego miesiąca po miesiącu, w którym zakończona została nowa inwestycja i utworzonych zostało 5 nowych miejsc pracy, oraz 50% wymiaru składki przez kolejne 12 miesięcy, nie dłużej niż do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym przekroczono maksymalną intensywność pomocy. W uzasadnieniu organ podatkowy zauważył, że podatnik wprawdzie prawidłowo uznał, że nabył prawo do pomocy z dniem dokonania zgłoszenia, jednakże błędnie określił datę początkową jego przysługiwania. Zważono bowiem, że w istocie pomoc przewidziana w Uchwale przysługuje przedsiębiorcy od dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (§ 4 ust. 2 Uchwały), jednakże sam moment udzielenia pomocy wynika z uregulowań § 5 Uchwały oraz § 5 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Zwrócono uwagę, iż w świetle zapisów Uchwały, zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje przedsiębiorcy, który zrealizuje na terenie gminy nowe inwestycje polegające na uruchomieniu działalności gospodarczej, pod warunkiem utworzenia co najmniej 5 miejsc pracy (§ 5 Uchwały). Zaś zgodnie z Rozporządzeniem, warunkiem udzielenia pomocy jest zakończenie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją, w terminie określonym uchwałą rady gminy, tj. – w rozpoznawanej sprawie - do 31 grudnia 2008 r. (§ 6 Uchwały). Zauważono też, iż spełnienie warunku utworzenia nowych miejsc pracy w zakreślonym prawem terminie, organ udzielający pomocy będzie mógł stwierdzić dopiero po faktycznym zakończeniu samej inwestycji. Zaś od spełnienia tych warunków będzie uzależniony fakt udzielenia pomocy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym ww. warunki zostały spełnione. Ponadto, do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją zalicza się ponoszone przez przedsiębiorcy dwuletnie koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujące koszty wynagrodzenia brutto powiększone o wszystkie obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem (§ 5 Rozporządzenia). Jak wynika z tego przepisu, celem ustawodawcy była pomoc przedsiębiorcy w ponoszeniu kosztów związanych z zatrudnieniem nowych pracowników. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż w treści § 5 Uchwały użyto czasownika w trybie dokonanym - "zrealizuje". Wszystko to w ocenie organu przemawia za interpretacją, iż przedsiębiorca będzie mógł skorzystać z pomocy, do której nabył prawo dokonując zgłoszenia, najwcześniej po zakończeniu inwestycji i utworzeniu nowych miejsc pracy. Dlatego też, ostateczny termin udzielenia pomocy zależy wyłącznie od własnych działań przedsiębiorcy. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu, Spółka, nie zgadzając się z dokonaną przez organ I instancji interpretacją co do zakresu i stosowania prawa podatkowego, podniosła zarzut, że nie wynika ona z przepisów prawa, lecz z ich rozszerzającej nadinterpretacji dokonanej w sposób ograniczający prawa podatnika. W ocenie Spółki, sporne przepisy nie uzależniają bowiem otrzymania pomocy od stwierdzenia przez organ udzielający pomocy okoliczności zakończenia inwestycji oraz utworzenia nowych miejsc pracy w terminie zakreślonym prawem. Zwrócono też uwagę, że Spółka nie musi drugi raz nabywać prawa do pomocy, które uzyskała już w dniu dokonania zgłoszenia, poprzez spełnianie dodatkowych warunków. Zważono też, że brak jest przepisów, które stanowiłyby, że przedsiębiorca będzie mógł skorzystać z pomocy najwcześniej po zakończeniu inwestycji i utworzeniu nowych miejsc pracy. Przepisy § 7 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia, jak też § 4 ust. 1 i ust. 2 Uchwały, nie zawierają bowiem takich zastrzeżeń. Końcowo Spółka podtrzymała też swoją uprzednią argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Rozpatrując zażalenie Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w decyzji z dnia [...] Nr [...], wskazało, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia Wójta Gminy Lubsza. Zdaniem składu orzekającego, stanowisko podatnika przedstawione we wniosku oraz zażaleniu nie jest uzasadnione. Dokonując ponownej analizy odpowiednich zapisów Uchwały oraz Rozporządzenia Kolegium wyodrębniło trzy terminy istotne dla beneficjenta pomocy a mianowicie : termin nabycia prawa do pomocy, termin przysługiwania pomocy, termin udzielenia pomocy. Pierwszy z wskazanych terminów dotyczy momentu, w którym Przedsiębiorca nabywał prawo do uzyskania pomocy i był to dzień dokonania zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia i § 4 ust. 1 Uchwały), którym w niniejszej sprawie według oświadczenia Spółki był dzień 28 grudnia 2006 r. Od tego też momentu podatnik nabył prawo do skorzystania w przyszłości ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, w nieznanej jeszcze kwocie i w nieustalonym terminie. Drugi z wskazanych terminów, w ocenie organu reguluje kwestię przysługiwania przedsiębiorcy pomocy od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami dot. podatku od nieruchomości (§ 7 ust. 2 Rozporządzenia i § 4 ust. 2 Uchwały). Termin ten jest jednakże istotny jedynie dla przedsiębiorcy, który w momencie dokonania zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy nie był jeszcze podatnikiem podatku od nieruchomości. Podmiot pozbawiony statusu podatnika nie może bowiem korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli przedsiębiorca posiadał w dniu dokonania zgłoszenia status podatnika podatku od nieruchomości, wówczas termin ten nie był dla niego istotny, gdyż obowiązek podatkowy już istniał. Z tego też względu nie dotyczył on również skarżącej Spółki, albowiem z udzielonej przez nią informacji wynikało, że była ona już uprzednio podatnikiem z tytułu posiadania nieruchomości położonej w R. W ocenie kolegium, to trzeci z wskazanych terminów, a mianowicie termin udzielenia pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowił w rozpoznawanej sprawie istotę sporu na tle interpretacji prawa podatkowego. Bowiem w ocenie Spółki, termin ten przypadał na 1 stycznia 2007 r., natomiast według Wójta Gminy Lubsza moment ten jeszcze nie nastąpił, gdyż nie zakończono planowanej inwestycji i nie utworzono nowych miejsc pracy. Odnosząc się do tej kwestii zauważono, że ani Rozporządzenie, ani Uchwała nie zawierały przepisów określających od jakiego dnia będzie stosowane zwolnienie od podatku. Oba akty stanowienia prawa podawały wprawdzie warunki konieczne do udzielenia pomocy i terminy końcowe jej przysługiwania, pomijając jednakże terminy rozpoczęcia konsumpcji zwolnienia. Dalej wskazano, że zwolnienie od podatku skutkuje brakiem konkretyzacji obowiązku podatkowego i nieprzekształceniem go w zobowiązanie podatkowe. Zatem trafne w ocenie Kolegium było, wobec braku innych regulacji, przyjęcie zasady, że korzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości rozpocznie się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedsiębiorca spełnił warunki udzielenia pomocy, odpowiednio do przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym - jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zastosowanie tego przepisu jest konieczne, gdyż w przeciwnym wypadku podatnik nie mógłby rozpocząć korzystania ze zwolnienia od podatku. Dlatego też, w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym i prawnym, według organu odwoławczego, Wójt Gminy Lubsza prawidłowo wyjaśnił Spółce, że korzystać będzie ona ze 100% zwolnienia od podatku od nieruchomości w okresie 12 miesięcy, udzielonego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizuje inwestycję i utworzy co najmniej 5 miejsc pracy, a przez następne 12 miesięcy korzystać będzie ze zwolnienia stanowiącego 50% podatku. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut wydania jej z naruszeniem § 6 i § 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją oraz naruszeniem § 3, § 4 i § 5 Uchwały Nr II/6/2006 Rady Gminy Lubsza z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy Lubsza, wskazując także na naruszenie przepisów art. 6, art. 7, art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zarzucono organowi odwoławczemu wydanie decyzji z przekroczeniem terminu, co w ocenie Spółki stanowi o naruszeniu art. 35 i art. 36 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do meritum sporu, skarżąca podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w wniosku o udzielenie interpretacji oraz zażaleniu, wraz z przedstawioną tam argumentacją faktyczną oraz prawną. Równocześnie wraz ze skargą złożony został wniosek o przywrócenie terminu do jej wniesienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, odnosząc się do wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, uznano go za uzasadniony. Postanowieniem Sądu z dnia 25 września 2008 r. przywrócono stronie termin do wniesienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ponadto z uwagi na wadliwie zinterpretowaną normę prawną narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.]. powoduje to konieczność uwzględnienia skargi. Jak wynika z powołanych przepisów, w procesie kontroli legalności zaskarżonego aktu kontroli Sądu poddany jest przebieg postępowania, zastosowanie właściwych norm prawa materialnego oraz trafność ich wykładni. Ponieważ zakres postępowania dotyczącego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach zdeterminowany jest przez właściwie zinterpretowaną normę prawną, w niniejszej sprawie pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia spornych zapisów Uchwały Nr II/6/2006 Rady Gminy Lubsza z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy Lubsza z przy równoczesnym uwzględnieniu odpowiednich uregulowań prawnych zawartych w Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycji. Istota sporu sprowadza się do zasadności kwestionowania przez organy podatkowe stanowiska skarżącej do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na mocy Uchwały we wskazywanym przez nią terminie, zatem z dniem 1 stycznia 2007r. W ocenie skarżącej, odwołującej się do zapisów § 3 i § 4 Uchwały w powiązaniu z zapisami § 6 i § 7 Rozporządzenia, skoro spełnione zostały przez nią określone warunki do udzielenia pomocy, nabyła ona do niej prawo z dniem dokonania zgłoszenia. Sama pomoc będzie natomiast przysługiwać od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 –zwanej dalej u.o.p.o.l.). Natomiast w ocenie Kolegium, ponieważ w dacie nabycia przez skarżącą prawa do zwolnienia była ona już podatnikiem podatku od nieruchomości, a tym samym w jej sytuacji po dokonaniu zgłoszenia nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, ale jedynie do jego kontynuacji, należało uznać, że nie będzie do Spółki miał zastosowania "termin przysługiwania pomocy" (określenie użyte przez Kolegium) przewidziany w § 7 ust 2 Rozporządzenia i § 4 ust 2 Uchwały, a istotnym dla określenia daty początkowej realizacji nabytego prawa do pomocy będzie " termin udzielenia pomocy" (określenie użyte przez Kolegium) uzależniony od spełnienia warunku rzeczywistego zrealizowania inwestycji i utworzenia nowych miejsc pracy. Przy tak zakreślonych ramach zaistniałego sporu niezbędne jest odwołanie się wprost do brzmienia odpowiednich norm prawnych zawartych zarówno w przedmiotowej Uchwale Rady Gminy Lubsza jak i w samym Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4.08.2006r. I tak, jak wynika z zapisu § 1 Rozporządzenia określa ono szczegółowe warunki udzielania pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości, zwanej dalej "pomocą", udzielanej w drodze uchwały rady gminy na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Równocześnie, co wynika z zapisu § 2 jeżeli w rozporządzeniu jest mowa o: • nowej inwestycji - należy przez to rozumieć inwestycję polegającą na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte; • tworzeniu nowych miejsc pracy - należy przez to rozumieć przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie, w przeliczeniu na osoby zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy, w porównaniu ze średnim zatrudnieniem z ostatnich pełnych 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym rozpoczęto realizację inwestycji, przy czym miejsca pracy uważa się za związane z nową inwestycją, jeżeli zostały utworzone nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia tej inwestycji ( podkreślenie Sądu). Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ramach samego rozporządzenia (§ 6 ust 1) określone zostały warunki udzielenia pomocy, a to: 1. dokonanie zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu przed rozpoczęciem realizacji inwestycji o zamiarze korzystania z pomocy, w trybie i formie określonymi uchwałą rady gminy, o której mowa w § 1 ust. 1; 2. zobowiązanie się do pokrycia co najmniej 25 % kosztów inwestycji ze środków własnych, przy czym przez środki własne należy rozumieć środki, które nie zostały uzyskane przez przedsiębiorcę w związku z udzieloną pomocą publiczną, w szczególności w formie: kredytów preferencyjnych, dopłat do oprocentowania kredytów, gwarancji i poręczeń na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku; 3. zakończenie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją w terminie określonym uchwałą rady gminy, o której mowa w § 1 ust. 1; 4. zobowiązanie się do: w przypadku pomocy na wspieranie nowych inwestycji - utrzymania inwestycji w danym podregionie co najmniej przez 5 lat od dnia jej zakończenia lub w przypadku pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją - utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy co najmniej przez 5 lat od dnia ich utworzenia. Warunki te zostały także powtórzone w treści samej Uchwały Rady Gminy, aczkolwiek już w zapisie jej § 2 odesłano w tej kwestii wprost do zapisów samego Rozporządzenia. W ocenie Sądu, to właśnie prawidłowe odczytanie zapisów § 6 ust 2 w powiązaniu z zapisem § 2 pkt 2 Rozporządzenia, stanowi sedno sprawy, oraz umożliwia odniesienie się w dalszej kolejności do oceny zaskarżonego stanowiska organów w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Już na wstępie dalej czynionych rozważań, należy zwrócić uwagę na istotny błąd, jakiego dopuścił się organ odwoławczy, poddając analizie jedynie jeden z warunków udzielenia pomocy, a mianowicie zakończenie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją w terminie określonym uchwałą rady gminy, bez powiązania przeprowadzonej analizy z brzmieniem pozostałych warunków. Dopiero dokonanie łącznej oceny, wszystkich czterech warunków udzielenia pomocy, przewidzianych w § 6 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. Nr 142, poz. 1017), z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania, umożliwia prawidłowe odczytanie zapisu § 6 ust 1 pkt 3 Rozporządzenia, a w konsekwencji prawidłową wykładnię użytego w § 5 Uchwały Rady Gminy Nr II/6/2006 z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy Lubsza (Dz.Urz.Woj.Op. Nr 89, poz. 2608) zwrotu "zrealizuje"- jako czynności o charakterze niedokonanym ( forma czasownikowa niedokonana). Chodzi tu bowiem o prawidłowe odczytanie charakteru tegoż zwrotu, a zatem czy dotyczy on czynności dokonanej, jak wywodzą organy podatkowe, czy też niedokonanej, jak twierdzi skarżąca. W ocenie Sądu, dokonanie łącznej analizy wszystkich warunków udzielenia pomocy, prowadzi do końcowej konkluzji, iż dotyczą one zdarzeń o charakterze niedokonanym. Warunkiem udzielenia pomocy jest bowiem: dokonanie zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu przed rozpoczęciem realizacji inwestycji o zamiarze korzystania z pomocy (§ 6 ust 1 pkt 1 Rozporządzenia), zobowiązanie się do pokrycia co najmniej 25 % kosztów inwestycji ze środków własnych ( § 6 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia) czy też zobowiązanie się do: w przypadku pomocy na wspieranie nowych inwestycji - utrzymania inwestycji w danym podregionie co najmniej przez 5 lat od dnia jej zakończenia lub w przypadku pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją - utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy co najmniej przez 5 lat od dnia ich utworzenia. ( § 6 ust 1 pkt 4 Rozporządzenia). Dodatkowo należy zwrócić też uwagę, jak już wyżej zaznaczono, miejsca pracy uważa się za związane z nową inwestycją, jeżeli zostały utworzone nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia tej inwestycji. Skoro zatem, w odniesieniu do tych warunków nie przewidziano formy czynności dokonanej (z pewnym ograniczeniem wynikającym w stosunku do warunku przewidzianego w § 6 ust 1 pkt 1 wprost z odrębnego uregulowania § 7 ust 1, co do daty nabycia prawa do pomocy), nie można zasadnie wywodzić, iż jedynie w stosunku do warunku przewidzianego w § 6 ust 1 pkt 3 użyto czasownika w formie dokonanej. Jeżeli bowiem, jak wywodzi Kolegium, data początkowa konsumpcji zwolnienia uzależniona byłaby od kwestii faktycznego zakończenia inwestycji, to po pierwsze, znana byłaby też okoliczność wysokości pokrycia kosztów inwestycji ze środków własnych przedsiębiorcy. W drugiej kolejności należy też zauważyć, iż nawet samo rzeczywiste zakończenie inwestycji, nie jest jeszcze tożsame z utworzeniem nowych miejsc pracy, bowiem miejsca pracy uważa się za związane z nową inwestycją, jeżeli zostały utworzone nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia tej inwestycji, a także nie przesądza o spełnieniu kolejnego warunku z § 6 ust 1 pkt 4, a to utrzymania inwestycji w danym podregionie co najmniej przez 5 lat od dnia jej zakończenia lub w przypadku pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją - utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy co najmniej przez 5 lat od dnia ich utworzenia. Odnosząc się zaś do wskazywanego przez organy podatkowe zapisu § 5 samej Uchwały, zgodnie z którym zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje przedsiębiorcy, który po wejściu w życie niniejszej uchwały zrealizuje na terenie miasta i gminy nowe inwestycje polegające na uruchomieniu działalności gospodarczej, pod warunkiem utworzenia: 1) co najmniej 5 miejsc pracy: a) 100 % wymiaru podatku od nieruchomości przez pierwsze 12 miesięcy, b) 50 % wymiaru podatku od nieruchomości przez kolejne 12 miesięcy, 2) co najmniej 3 miejsca pracy, w przypadku przedsiębiorcy opodatkowanego w formie karty podatkowej - 50% wymiaru podatku od nieruchomości przez kolejne 24 miesiące , wskazać należy, iż nie konstytuuje on nowego dodatkowego warunku udzielenia pomocy, ani też terminu jej udzielenia, ale reguluje jedynie zakres przedmiotowy udzielonego zwolnienia całkowitego lub częściowego z podatku od nieruchomości. Samo też sformułowanie zapisu § 5 Uchwały jest o tyle nieprecyzyjne, że odczytując je w literalnym brzmieniu, można by dojść do konkluzji, iż dodatkowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest "uruchomienie działalności gospodarczej". Nie dotyczyłoby zatem to zwolnienie inwestycji związanych z rozbudową przedsiębiorstwa już istniejącego, gdyż takie przedsiębiorstwo kontynuuje już istniejącą działalność gospodarczą, zwiększając jedynie jej zakres. Zgodzić się natomiast można ze wskazywaną przez organy podatkowe koniecznością rzeczywistego zakończenia realizacji inwestycji i uzależnienia od tego faktu konsumpcji nabytego już uprzednio z dniem dokonania zgłoszenia prawa do zwolnienia, ale jedynie w odniesieniu do kwestii związanej z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Niewątpliwie bowiem, zgodnie z art. 6 ust 2 uopol jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tej jednakże sytuacji "zakończenie inwestycji" należałoby rozumieć jako istnienie przedmiotu opodatkowania. Konkludując zatem powyższe wywody, skoro dokonując oceny stanowiska skarżącej Kolegium oparło swoje końcowe stanowisko na błędnej wykładni zapisu § 6 ust 1 pkt 3 Rozporządzenia oraz spornych zapisów samej Uchwały Rady Gminy, niezbędnym jest ponowne odniesienie się do spornego w sprawie zagadnienia daty początkowej konsumpcji posiadanego przez Spółkę prawa do pomocy, nabytego z dniem dokonania zgłoszenia, z uwzględnieniem regulacji zawartych w § 7 ust 2 Rozporządzenia oraz § 4 ust 2 Uchwały. Dopiero bowiem prawidłowe odczytanie charakteru warunków udzielenia pomocy umożliwi organowi odwoławczemu poczynienie końcowej prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Równocześnie Sąd, stwierdzając w niniejszej sprawie przesłankę naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także zasadność zarzutów skargi, co do naruszenia wskazywanego przez stronę art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie podzielono dalej idących zarzutów odnośnie wydania decyzji z przekroczeniem ustawowego terminu do rozpoznania zażalenia. Skarżąca była bowiem każdorazowo informowana o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy. Inną kwestią jest, co powinno podlegać ocenie Prezesa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w ramach posiadanych uprawnień, doręczanie stronie zapadłej decyzji z prawie 3,5 miesięcznym opóźnieniem. Są to jednak kwestie organizacyjne pracy Kolegium nie podlegające kognicji Sądu. Sąd nie uwzględnił także wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem ustawa ta w ogóle nie miała zastosowania przy rozpoznawaniu sprawy przez organy podatkowe. Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o niewykonaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku jest oparte na treści art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach – na jej art. 200 i 202 § 2.