I SA/Op 294/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi E. Ś., S. Ś. na uchwałę Rady Miejskiej w N. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. Ś., S. Ś. (dalej jako: skarżący, strony, strony skarżące, podatnicy, wnioskodawcy) jest uchwała Rady Miejskiej w N. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, iż E. i S. Ś. skargą z dnia 30 marca 2021 r. wnieśli o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miejskiej w N. w sprawie uchwalenia stawek podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2003-2015, w związku z ogłoszonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. Z uwagi na treść powołanych wyroków wnioskodawcy domagają się stwierdzenia nieważności w całości wszystkich zapisów w uchwałach Rady Miejskiej w N. ustalających roczne stawki podatku od nieruchomości gruntów i budynków o treści: "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W odpowiedzi na skargę Burmistrz Gminy N. wniósł o jej oddalenie. Organ ten wskazał, iż analiza treści rozstrzygnięcia TK w sprawie o sygn. akt SK 39/19 w brzmieniu: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) - dalej: u.p.o.l. - rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" prowadzi do konkluzji, że niezgodne z ustawą zasadniczą jest takie rozumienie wspomnianego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (o treści: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą"), które kwalifikuje budynki, budowle czy grunty do opodatkowania według najwyższych stawek jedynie z powodu ich posiadania przez przedsiębiorcę (co do zasady posiadanie samoistne, wyjątkowo - także zależne). Niezgodność z ustawą zasadniczą polega na niewyważeniu konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów w postaci płacenia podatków i innych danin publicznych (art. 84 Konstytucji) z chronionym w ustawie zasadniczej prawem własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji). Niekonstytucyjność tego przepisu opiera się zatem na braku zróżnicowania sytuacji, gdy przedsiębiorca posiada dany przedmiot opodatkowania i wykorzystuje go do prowadzenia działalności gospodarczej (lub może go wykorzystywać) od sytuacji samego posiadania bez eksploatacji w prowadzonym biznesie. Trybunał orzekł, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, analiza zapisów zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w N. prowadzi do wniosku, że zapisy te nie stoją w sprzeczności z wyrokiem TK, na który powołują się wnioskodawcy. Uchwały nie narzucają bowiem, w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W konsekwencji powołanego wyroku podatnicy posiadający nieruchomości, które nie są i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej mogą w oparciu o wyrok TK domagać się niższego podatku od tego rodzaju majątku. W związku z doręczonym skarżącym odpisem odpowiedzi na skargę z dnia 30 marca 2021 r., skarżący w dniu 9 sierpnia 2021 r. wnieśli do tut. Sądu pismo procesowe. W piśmie skarżący podtrzymali w całości wniesioną skargę dotyczącą uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia [...], uchwalającej stawki podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2014 r., wskazując, że zaskarżona Uchwała Rady Miejskiej w § 1 ust. 1 lit a i ust. 2 lit b, ustalając kryterium związania gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej osób fizycznych przekroczyła zapisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynikające z art. 2, art.7, art.8, art. 32 ust.2, art. 64, art. 217 i art. 84, gdyż uchwała "dyskryminuje tę część obywateli Rzeczypospolitej Polskiej - osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w swoim imieniu i na swoją rzecz, posiadających nieruchomości będące majątkiem prywatnym, będące majątkiem wspólnym małżonków i nie będące własnością przedsiębiorcy a które na mocy uchwały podlegały bezwzględnie wyższemu podatkowi z tytułu nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą osoby fizycznej której majątek stanowi współwłasność łączną i jest majątkiem wspólnym małżonków i że wyższym podatkiem został obciążony ten współwłaściciel łączny który nie prowadził działalności gospodarczej ". Zarzucili nadto, że Rada Miejska nie dokonała rozróżnienia w uchwałach różnych rodzajów praw własności tj.: współwłasności łącznej i innych współwłasności osób fizycznych dla kryteriów określenia stawek dla tych osób fizycznych, które prowadząc działalność gospodarczą posiadają prywatny majątek - nieruchomości, a który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżących, organ nie uszczegółowił w uchwałach na podstawie w art. 5 ust.2 i ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l katalogu podmiotów osób fizycznych, które prowadząc działalność gospodarczą posiadają prywatny majątek - nieruchomości które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tej osoby fizycznej i nie zostały wyłączone te przedmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od nieruchomości, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej osoby fizycznej a są z mocy prawa majątkiem prywatnym. W ocenie skarżących, brak jest w uchwałach "sprecyzowania: rodzaju prawa własności osób fizycznych, współwłasności łącznej i innych współwłasności i brak jest w tych uchwałach rodzaju przedmiotów opodatkowania uwzględniających w szczególności rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, stanu technicznego, wieku, przeznaczenia i sposobu wykorzystania gruntu, co w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia praworządności i złamania praw obywatelskich tych obywateli Rzeczypospolitej Polskiej, którzy prowadząc działalność gospodarczą jako osoby fizyczne posiadały prywatny majątek będący wspólnością wspólną małżonków, z których jeden ze współposiadaczy nie prowadził działalności gospodarczej a został obciążony wyższym podatkiem z tytułu związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, której nie prowadził". Zarzucili w związku z tym, że zaskarżona uchwała Rady Miejskiej w N. ustaliła tylko jedno kryterium i że wszystkie nieruchomości m.in. osób fizycznych w tym nieruchomości stanowiące majątek prywatny zostały bezprawnie i bezpodstawnie uznane w uchwałach za posiadane przez przedsiębiorcę i za związane z prowadzoną przez tego przedsiębiorcę działalnością gospodarczą Wskazali również, że przy uchwalaniu prawa miejscowego Rada Miejska w N. całkowicie pominęła w uchwałach na dany rok podatkowy wytyczne ustawowe zawarte w art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., co "spowodowało powstanie istotnych wad prawnych stanowionego prawa miejscowego w uchwalonych wszystkich uchwałach Rady Miejskiej w N. w latach 2003 r. do 2015 r., ustalających stawki podatku od nieruchomości od gruntu i budynków tylko od jednego kryterium tj. uznania nieruchomości gruntu i budynków za związane z działalnością gospodarczą i ustalenia stawki podatku od gruntu i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z rażącym naruszeniem wytycznych ustawowych zawartych w art. 5 ust.2, ust. 3, i ust. 4 ustawy u.p.o.l." Podnieśli także, że konsekwencje złego stanowienia przepisów prawa podatkowego przez organ poniosła strona skarżąca, a dowodem są wydawane wszystkie decyzje podatkowe Burmistrza N. nakładające na skarżących obowiązek zapłacenia podatku od nieruchomości, a polegające na "błędnym i wadliwym i niedopuszczalnym i bezprawnym kwalifikowaniu nieruchomości skarżących jako nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". W związku z powyższym strony domagają się na podstawie art. 147 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargi na przedmiotową uchwałę Rady Miejskiej w N. z dnia [...] nr [...] i stwierdzenia nieważności tej uchwały, gdyż "wydana uchwała Rady Miejskiej w N. została wydana z rażącym naruszeniem Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a. zakres kontroli administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego oraz inne akty organów jednostek samorządu terytorialnego. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a., stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności (art. 147 § 1 p.p.s.a.). Jednocześnie, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia - który może obejmować całość albo tylko część określonego aktu lub czynności oraz rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (zob. wyroki NSA z 5 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 1799/07; z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 22/08; z 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu jest uchwała Rady Miejskiej w N. z dnia [...] w sprawie uchwalenia stawek podatku od nieruchomości, która uzyskała moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014 r. Z uwagi na treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, skarżący domagają się stwierdzenia nieważności w całości wszystkich zapisów w uchwałach Rady Miejskiej w N. ustalających roczne stawki podatku od nieruchomości gruntów i budynków o treści: "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W zaskarżonej uchwale zapis taki znajduje się w § 1 ust. 1 lit a i ust. 2 lit b. W ocenie Sądu, analiza treści rozstrzygnięcia TK w sprawie o sygn. SK 13/15 oraz w sprawie o sygn. SK 39/19, zgodnie z którym: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) – dalej: u.p.o.l. - rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" prowadzi do konkluzji, że niezgodne z ustawą zasadniczą jest takie rozumienie wspomnianego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (o treści:"grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą"), które kwalifikuje budynki, budowle czy grunty do opodatkowania według najwyższych stawek jedynie z powodu ich posiadania przed przedsiębiorcę. Niezgodność z ustawą zasadniczą polega na niewyważeniu konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów w postaci płacenia podatków i innych danin publicznych (art. 84 Konstytucji) z chronionym w ustawie zasadniczej prawem własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji). Niekonstytucyjność tego przepisu opiera się zatem na braku zróżnicowania sytuacji, gdy przedsiębiorca posiada dany przedmiot opodatkowania i wykorzystuje go do prowadzenia działalności gospodarczej (lub może go wykorzystywać) od sytuacji samego posiadania bez eksploatacji w prowadzonym biznesie. Trybunał orzekł, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew jednak twierdzeniom skarżących, analiza wskazanych zapisów zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej w N. prowadzi do wniosku, że zapisy te nie stoją w sprzeczności z wyrokami TK, na które powołują się wnioskodawcy. Zapisy te nie narzucają bowiem, w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Sposób interpretacji wskazanego sformułowania został wskazany przez TK w przywołanym wyroku SK 39/19, Rada Gminy zaś nie posiada upoważnienia do modyfikowania zapisów ustawowych przy uchwalaniu wysokości stawek podatkowych, a do tego w istocie sprowadzają się zarzuty skarżących. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. art. 5 u.p.o.l, wysokość stawek podatku od nieruchomości określa rada gminy, w drodze uchwały z uwzględnieniem wysokości stawek w tym przepisie określonych. Przy czym stawki te rada gminy może różnicować dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu - z uwzględnieniem pozostałych przepisów u.p.o.l. Określając wysokość stawek podatku od nieruchomości nie można różnicować stawek tego podatku stosując kryterium podmiotowe, a więc inne dla osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, wprowadzając inne stawki dla każdej z przytoczonych kategorii podatników. Rozwiązanie takie stałoby w sprzeczności z zasadą przyjętą w art. 5 ust. 2-3 u.p.o.l., gdzie dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem przy określaniu wysokości stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Tak więc przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w art. 5 u.p.o.l., rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności, a nie wprowadzać różne stawki dla konkretnych podmiotów lub uzależniać wysokość stawki od tego, w czyim współposiadaniu jest nieruchomość lub jakim rodzajem własności jest objęta. Ustawodawca dopuścił różnicowanie stawek podatku od nieruchomości jedynie w oparciu o kryterium przedmiotowe (różne rodzaje nieruchomości), nie dając radzie gminy prawa do wprowadzania innych kryteriów różnicowania tych stawek. Wskazywanie zatem przez skarżących na konieczność zróżnicowania przez Radę Miejską w N. stawek podatku w zależności od innych kryteriów, jak np., rodzaj własności danej nieruchomości, nie znajduje umocowania w obowiązujących regulacjach prawnych. Należy w tym miejscu wskazać, iż podstawową regułą działania administracji w demokratycznym państwie prawa jest zawarta w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności - czyli zasada działania organów administracji w granicach i na podstawie prawa. Zasada ta obejmuje również działanie organów uchwałodawczych gmin w zakresie stanowienia aktów prawa miejscowego. W tym względzie organy te związane są ramami stworzonymi przez ustawy. Również akty prawa miejscowego, jako akty podustawowe, stanowione są na podstawie i w granicach upoważnień ustawowych (art. 94 Konstytucji RP). Nie mogą więc wykraczać poza jakiekolwiek unormowania ustawowe, czynić wyjątków od ogólnie przyjętych rozwiązań ustawowych, a także powtarzać kwestii uregulowanych w aktach prawnych hierarchicznie wyższych. Zasada praworządności wyrażona w art. 7 w związku z art. 94 Konstytucji RP wymaga, aby materia regulowana danym aktem normatywnym wynikała z upoważnienia ustawowego i realizowała zawarte w nim wytyczne. Natomiast każde unormowanie nie realizujące upoważnienia stanowi o naruszeniu tej normy i konstytucyjnych warunków legalności aktu prawa miejscowego wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego. Biorąc pod uwagę okoliczność, że w sferze zobowiązań publicznoprawnych, jako części prawa administracyjnego, obowiązuje zasada "dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje", a także konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), postanowienia takie w istotny sposób naruszałyby obowiązujący porządek prawny. Należy jeszcze raz podkreślić, że katalog przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazuje wyraźnie art. 2 u.p.o.l., a wysokość i kategorie stawek - art. 5 u.p.o.l., które to przepisy określają dla jakich kategorii przedmiotów opodatkowania rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Co prawda, przy określaniu wysokości stawek, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, w zależności od przedmiotu opodatkowania, na co wskazują przepisy art. 5 ust. 2–4 u.p.o.l., nie oznacza to jednak możliwości wprowadzania dodatkowych stawek podatkowych oraz dodatkowych kryteriów ich różnicowania, nie mających oparcia w przepisach ustawowych. Jak słusznie przy tym zauważył organ w odpowiedzi na skargę, w konsekwencji powołanych wyroków TK podatnicy posiadający nieruchomości, które nie są i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą w oparciu o powyższe wyroki domagać się niższego podatku od tego rodzaju majątku. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze i w piśmie procesowym skarżących. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.