I SA/Op 295/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2004r. w wysokości 15210,00 zł oraz grudzień 2004r. w wysokości 8073,00 zł. Decyzja została wydana w wyniku kontroli podatkowej, w toku której stwierdzono, że Przedsiębiorstwo [...] P.G. prowadziło sprzedaż paliw płynnych. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów podatnika ustalono, że jeden z kontrahentów - PPHU "[...]" H.W. z siedzibą w B. rowadził działalność polegającą na fikcyjnym wystawianiu faktur VAT, w szczególności dokumentujących sprzedaż paliw płynnych. W tym zakresie organ powołał zeznania H. W., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego były wystawiane przez niego osobiście, a rzeczywistym przedmiotem jego działalności było fikcyjne wystawianie faktur VAT dokumentującej sprzedaż paliw płynnych. Wskazano, iż z informacji Prokuratury Okręgowej w Opolu – Wydział V Śledczy wynikało, że H.W. i P. W. zostały postawione zarzuty dotyczące legalizowania paliw pochodzące z nielegalnych źródeł poprzez wystawianie faktur VAT opiewające na fikcyjne transakcje paliwowe. Ponadto w toku postępowania kontrolnego przesłuchano pracowników stacji skarżącego, którzy przyjmowali paliwo, a także właściciela kontrolowanej firmy. W wyniku przesłuchań stwierdzono, że dokonywano dostaw i sprzedaży paliwa, co potwierdziło fakt obrotu paliwem, ale nie umożliwiło ustalenia, skąd faktycznie pochodziły sprzedawane towary. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że faktury: - Nr [...] z [...] dokumentująca zakup 15000 litrów oleju napędowego za kwotę 39600,00 zł netto i podatek VAT 8712,00 zł, - nr [...] z [...] dokumentująca zakup 7962 litrów oleju napędowego na kwotę 20166,05 zł netto i podatek VAT 4436,53, wystawione przez PPHU [...] H. W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wymienione w nich paliwo pochodzi z innego, nieustalonego źródła. Podkreślono, iż posiadane przez kontrolowanego faktury służyły jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu paliw. Zdaniem organu, zgromadzone dowody pozwoliły na stwierdzenie, że wykazany w fakturach pochodzących od PPHU "[...]" H. W. olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła i od oleju tego nie został uprzednio zapłacony podatek akcyzowy. Dokonanie następnie sprzedaży tych wyrobów akcyzowych, przy nie dopełnieniu przez Stronę obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, stanowiło naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Od przedmiotowej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego nie udowodniono faktu czy i jaka ilość paliwa wcześniej nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym znalazła się w jej posiadaniu, a także nie wykazano czy paliwo, którego dotyczą zakwestionowane faktury było faktycznie dostarczone na stację paliw oraz w jakiej ilości mogło być nabyte i przeznaczone do obrotu. W ocenie podatnika, z tego względu zaskarżona decyzja naruszała art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. Zmianami) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji wskazano, iż podstawową kwestią w sprawie było ustalenie, czy olej napędowy wyszczególniony na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach wystawionych w firmie PPHU "[...]" H.W. był paliwem faktycznie zakupionym u tego kontrahenta, a także czy został on do stacji paliw podatnika dostarczony. Istotnym zatem było wykazanie, czy obrót wyrobami akcyzowymi między tymi podmiotami miał miejsce. Z materiałów postępowania jednoznacznie wynikało, że PPHU "[...]" H.W. nie dokonywał obrotu paliwami, nie miał żadnego zaplecza do prowadzenia takiej działalności, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury celem ukrycia faktycznego pochodzenia paliwa objętego wystawionymi przez niego dokumentami. Zatem H.W. poprzez fakt, iż nie dokonywał faktycznego obrotu gospodarczego - sprzedaży oleju napędowego, w rzeczywistości nie dokonywał też czynności podlegających opodatkowaniu. Oznaczało to, że dostarczone do stacji paliw podatnika paliwo było niewiadomego pochodzenia. Fakt ten bezsprzecznie dowodził, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że paliwo dokumentowane fakturami wystawianymi przez firmę "[...]" H. W. nie było opodatkowane akcyzą. Tym samym nabycie wyrobu akcyzowego, a następnie sprzedaż wyrobu od którego nie została zapłacona akcyza w pełnej wysokości stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, a podatnikiem stał się nabywca takiego wyrobu. Ponadto wskazano, że z materiału dowodowego wynikało, że wszelkie zakupione przez podatnika paliwo zostało w całości sprzedane lub zużyte na jego własne potrzeby, co potwierdzały nie tylko faktury zakupu, ale także dowody sprzedaży oraz złożone przez podatnika wyjaśnienia. Tym samym uznano, że dostarczone na stację paliw paliwo, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez PPHU "[...]" H.W. zostało sprzedane lub zużyte na potrzeby własne podatnika. Zatem w sytuacji nabycia, a następnie sprzedaży przez PPHU [...] P. G. wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, do którego zapłaty zobowiązanym był nabywca tego wyrobu - PPHU [...] P.G. Organ odwoławczy, za niezasadny uznał zarzut podniesiony w odwołaniu, że nie udowodniono faktu czy i jaka ilość paliwa wcześniej nieopodatkowanego akcyzą znalazła się w posiadaniu podatnika. Zarzut taki jest sprzeczny z wcześniej sporządzanymi pismami i zeznaniami strony, z których jednoznacznie wynikało, że paliwo zostało dostarczone na stację podatnika w ilościach zgodnych z fakturami. Jednocześnie podkreślono, że zakwestionowanie transakcji między firmą H.W. podatnikiem nie oznacza, iż obrót wyrobami akcyzowymi nie miał miejsca. Jak wynika z zebranych dowodów obrót taki miał miejsce, jednak fikcyjność transakcji pomiędzy tymi podmiotami oznaczała, że dostarczony na stację paliw olej napędowy był niewiadomego pochodzenia, bez zapłaconego podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zakończenia kontroli poprzez jednoczesne wydanie wyniku kontroli jak i decyzji w tej samej sprawie, Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że nieprawidłowości wystąpiły w miesiącach październiku 2004r. oraz w grudniu 2004r., natomiast w pozostałych okresach rozliczeniowych nieprawidłowości nie stwierdzono. Wobec powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wydając dla okresu, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości wynik kontroli, a dla okresu dla którego określono zobowiązanie podatkowe - decyzję. Nie doszło w tej sytuacji do wydania zarówno wyniku kontroli jaki i decyzji dla tożsamego okresu rozliczeniowego. Ponadto wskazano, że przepis ten nie jest przepisem alternatywnym i nie wyklucza wydania decyzji jak i wyniku kontroli w jednym postępowaniu kontrolnym. Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę w której pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu naruszenie: art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika organy nie udowodniły faktu, czy i jaka ilość paliwa wcześniej nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym znalazła się w jego posiadaniu skarżacego. Ilość spornego paliwa, które mogło być dostarczone na stację paliw wynikała tylko z danych wykazanych na zakwestionowanych fakturach, tymczasem sama faktura nie jest dowodem dostawy paliwa ani tego, w jakiej ilości paliwo było dostarczone. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji wskazał na wątpliwości, czy rzeczone dostawy faktycznie wystąpiły. Również organ drugiej instancji twierdził w decyzji, iż wystawiane przez PPHU [...] H.W. faktury były fikcyjne i nie dokumentowały obrotu dokonywanego między tym podmiotem a podatnikiem. Skarżący zarzucił, że z jednej strony organy uznały, iż sporne faktury były fakturami fikcyjnymi, a z drugiej strony - wielokrotnie przywoływały te faktury jako podstawowy, czy wręcz jedyny dowód określający ilość paliwa będącego w posiadaniu skarżącego. Skarżący wskazał, że przedmiot opodatkowania i podstawa opodatkowania jest jednym z fundamentalnych elementów konstrukcyjnych podatku. Ustalenie jej powinno być poprzedzone stwierdzeniem, czy dana czynność w ogóle miała miejsce oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Nie można, w opinii skarżącego, ustalić podstawy opodatkowania, jeżeli brak jest przedmiotu opodatkowania. Ponadto w przypadku paliw stawka akcyzy wyrażona jest w kwocie na jednostkę wyrobu, a podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Przy czym chodzi o faktyczną, rzeczywistą ilość wyrobów, a nie ilość i wartość zadeklarowaną na fakturze, tym bardziej, że dana faktura uważana była za fikcyjną. Skarżący zarzucił także, iż organy przyjęły a priori, że jest on podatnikiem w zakresie przedmiotowych towarów nie przedstawiając żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Według skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego może być m. in. podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zarzucił, iż nieprawdą jest, że towar był niewiadomego pochodzenia, skoro w trakcie postępowania udało się zidentyfikować fizycznego dostawcę - firmę H. M. [...] z siedzibą w R. Zatem, skoro ustalono fizycznego dostawcę towarów, można było ustalić skąd towar ten został przez dostawcę odebrany, a tym samym można było przynajmniej próbować ustalić źródło pochodzenia towaru, czego organy prowadzące postępowanie zaniechały. Zdaniem skarżącego trudno żądać od podatnika, aby śledził pochodzenie kupowanego paliwa aż do rafinerii, sprawdzając ewentualny fakt zapłaty akcyzy. W opinii strony skarżącej organy prowadzące postępowanie winny skupić się na ustaleniu stanu faktycznego, zarówno w kwestii ilości towarów akcyzowych, jak i w kwestii wcześniejszej zapłaty akcyzy od przedmiotowego towaru, a nie na próbach dokonania niekorzystnej dla skarżącego interpretacji dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wskazał, iż niewykazanie czy paliwo, którego dotyczą zakwestionowane faktury było faktycznie dostarczone na stację paliw oraz w jakiej ilości mogło być nabyte i przeznaczone do obrotu. Podobna sytuacja występuje w kwestii ustalenia, czy w stosunku do tego paliwa zapłacona została akcyza w terminach wcześniejszych. Nie można faktu, czy paliwo zostało nabyte i w jakiej ilości domniemywać jedynie z faktury, która nie jest przecież dowodem dostawy, a poza tym jest dokumentem sfałszowanym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe udowodniły w toku postępowania, iż olej napędowy w ilościach wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez PPHU "[...]" H.W. został dostarczony do stacji paliw skarżącego lecz nie był paliwem faktycznie zakupionym u tego kontrahenta. Ustalono także, iż paliwo zostało następnie w całości sprzedane lub zużyte na potrzeby własne skarżącego, co potwierdzają nie tylko zakwestionowane faktury zakupu ale także dowody sprzedaży oraz złożone przez podatnika wyjaśnienia oraz zastrzeżenia wniesione przez stronę do protokołów kontroli. W ocenie organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było udowodnienie, czy i jaka ilość paliwa nieopodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu została nabyta a następnie odsprzedana przez podatnika. Organy podatkowe udowodniły na podstawie przesłuchania Pana H.W. oraz na podstawie pisma przekazanego z Prokuratury Okręgowej w Opolu, że transakcje między tymi podmiotami nie miały miejsca. Wobec powyższego uznano, że wystawione przez PPHU [...] H.W. faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że są one fałszywe. Mogą stanowić dowód w sprawie i pomimo, że nie odzwierciedlają transakcji zawartych pomiędzy PPHU [...] H.W. a PPUH [...] P.G. to jednak stanowią dowód nabycia określonej ilości paliwa. Z analizy całego materiału dowodowego wynika, że nabyte przez skarżącego paliwo pochodziło z nielegalnego źródła, a więc nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy( lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego(lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę uznania P. G. za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego paliwa (niewiadomego pochodzenia). Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1) Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 §1). W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik zaewidencjonował i posiada w dokumentacji faktury za sprzedaż paliw wystawione przez PPHU "[...]" H. W. z siedzibą w B. Postępowanie dowodowe wykazało, czego zresztą nie kwestionuje skarżący, iż firma powyższa wystawiała faktury, jednakże nie dokonywała dostawy towaru, o czym świadczy szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż wystawcą zakwestionowanych faktur był H.W. który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego wystawiane były przez niego osobiście, przy czym faktycznie przedmiotem jego działalności było fikcyjne wystawianie faktur VAT w szczególności dokumentującej sprzedaż paliw płynnych. Od każdego litra paliwa wyszególnionego na fakturach otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 3 grosze. Nie było sporne, iż firma wystawiająca faktury nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na rozładunek, załadunek, przechowywanie i transport paliwa. Również z pisma przekazanego z Prokuratury Okręgowej wynikało, iż H.W. legalizował paliwa pochodzące z nielegalnych źródeł, wystawiając faktury VAT opiewające na fikcyjne transakcje paliwowe. Zatem organy prawidłowo przyjęły, iż wystawione przez PPHU "[...]" H. W. faktury były fikcyjne i nie dokumentowały obrotu między tym podmiotem a skarżącym. Fakt samem fikcyjności wystawionych faktur, dotyczy kwestii braku transakcji pomiędzy stronami wykazanymi w spornych fakturach. Nie oznacza to jednakże, jak wywodzi pełnomocnik skarżącego, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Bowiem wbrew zarzutom skargi organy udowodniły, iż zakupiony przez PPUH [...] P.G. olej napędowy, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez H.W. został dostarczony do podatnika na jego stację paliw a następnie odsprzedany lub zużyty na jego potrzeby własne, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Świadczą o tym nie tylko, jak wywodzono w skardze, zakwestionowane faktury, ale również wyjaśnienia skarżącego zawarte w protokole przesłuchania strony, jak też w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w którym pełnomocnik skarżącego stwierdził, że "tymczasem w rzeczywistości, olej napędowy był faktycznie dostarczony do PPUH [...] P. G. w ilości zgodnej z w/w fakturami". Powyższe stanowisko pełnomocnika zostało również powtórzone w zastrzeżeniach z dnia 26.10.2007r. do protokołu kontroli podatkowej z dnia 12.10.2007r. Ponadto o ilości posiadanego i sprzedanego paliwa świadczą dowody jego sprzedaży. Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut strony, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Wprawdzie są to faktury fikcyjne (a nie fałszywe – na co prawidłowo zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy) – nie odzwierciedlają przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, to jednak stanowią dowód nabycia określonej ilości paliwa. Tym bardziej, jak wskazano powyżej, iż dowód ten koresponduje z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nie ma racji skarżący podnosząc, iż organy nie wykazały, iż paliwo dostarczone do jego firmy było niewiadomego pochodzenia, skoro: "w trakcie postępowania udało się zidentyfikować fizycznego dostawcę – H. M. [...] w R.". W ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości ustalenia organów, iż paliwo nabyte przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur było niewiadomomego pochodzenia, a więc pochodziło z nielegalnych źródeł. Świadczą o tym nie tylko zeznania świadka – wystawcy spornych faktur, ale również informacja przekazana organom przez Prokuraturę Okręgową dotycząca zakresu postawionych zarzutów karnych. W świetle powyższych dowodów nie ma znaczenia jaka firma transportowa dokonywała przewozu paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego. Organ odwoławczy dysponował bowiem dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że H.W. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, wystawiał faktury na zlecenie, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (bowiem H. W. nie dokonywał dostawy towaru) miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa nielegalnego pochodzenia. Dostawa paliwa miała miejsce, lecz nie jest znane źródło jego pochodzenia. Przyjęcie innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego i tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Skarżący nie ma racji wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu w 2004r. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur - firma PPHU "[...]" H. W.z siedzibą w B. W rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywała w 2004r. na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i skoro jest to wyrób akcyzowy, czy od tego wyrobu zapłacony został podatek akcyzowy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 29, poz. 257, ze zm.) – zwanej dalej u.p.a. -opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W art. 4 ust. 5 u.p.a wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona w należytej wysokości. Zasadą jest, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże ustawodawca wprowadził również obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Wskazana regulacja miała na celu zabezpieczenie przed wprowadzenie do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy. W konsekwencji na podstawie powołanych przepisów, posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na przykład na producencie czy sprzedawcy. Skoro materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nabył z niewiadomego źródła olej napędowy w określonej ilości i wykorzystał do w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatek akcyzowy nie został opłacony we wcześniejszych fazach obrotu, to zgodnie z obowiązującym prawem organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku jako nabywcy oleju napędowego. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji .