I SA/Op 309/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. Spółki komandytowej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2019r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 8 listopada 2018 r. w -sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.069.912,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 15 listopada 2017r. uchwałą wspólników spółki "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] nastąpiło przekształcenie spółki "B" Sp. z o.o. w spółkę komandytową działającą pod firmą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca). Przekształcenie spółki "B" sp. z o.o. w Spółkę A sp. z o.o. sp. k. nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). Wspólnikami nowo powstałej spółki zostali: - komplementariusz A Sp. z o.o. (wniesiony wkład 1.000,00 zł), - komandytariusz C Gmbh (wniesiony wkład 9.999.000,00 zł). Zgodnie z umową, zarówno komplementariusz jak i komandytariusz, bez konieczności uzyskania zgody pozostałych wspólników mogą dokonywać zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce przekształconej oraz przyjmować do niej nowych komplementariuszy i komandytariuszy. Ponadto komplementariusz odpowiada za zobowiązania Spółki bez ograniczenia, natomiast komandytariusz odpowiada za zobowiązania Spółki tylko do wysokości sumy komandytowej, tj. 1.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem (§ VII aktu notarialnego) kapitał zakładowy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi 10.000.000,00 zł, łączne wkłady wspólników do Spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki przekształcanej wynoszą 10.000.000,00 zł. Jednocześnie zawarto zapis, na mocy którego w wyniku przekształcenia spółki przekształcanej w Spółkę komandytową doszło do wniesienia przez wspólników spółki osobowej wkładów innych niż podstawowe fundusze i kapitały stanowiące jej majątek, a łączna wartość majątku zgodnie z planem przekształcenia i załącznikami do niego wynosi 224.003.665,19 zł. W związku z dokonaną czynnością, notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.069.912,00 zł, wg stawki 0,5% od kwoty 213.982.438,09 zł, po odliczeniu od podstawy opodatkowania (224.003.665.19 zł) wartości wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych (10.000.000,00 zł), kwoty wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług (20.627,10 zł), opłaty sądowej związanej z wpisem Spółki do rejestru przedsiębiorców (500,00 zł) oraz opłaty za zamieszczenie ogłoszenia o powyższym wpisie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (100,00 zł). Pismem z dnia 3 września 2018r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej z dnia 15 listopada 2017 r. w żądanej kwocie 1.069.912,00 zł wskazując, iż podatek związany z powyższą czynnością został pobrany przez płatnika nienależnie z uwagi na: - niezgodność przepisów krajowych z regulacjami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EW oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - nieprawidłowe zastosowanie przepisów o sposobie opodatkowania zmiany umowy spółki, poprzez przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich decyzją z dnia 8 listopada 2018r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.069.912,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem stwierdzono, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych i należy je interpretować ściśle. Jak organ podatkowy I instancji wyjaśnił, aby powyższy przepis miał zastosowanie, musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast w przedmiotowej sprawie, dokonana czynność dotyczyła przekształcenia spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w inną spółkę, tj. spółkę komandytową uznawaną za spółkę osobową w świetle powołanych przepisów polskiego prawa podatkowego - uznanych przez organ podatkowy I instancji za niepozostające w sprzeczności z ww. Dyrektywą Rady 2008/7/WE. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wydanie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.069.912,00 zł i jej zwrot wraz z odsetkami. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 20 maja 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 8 listopada 2018r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.069.912,00 zł, pobranym przez notariusza w dniu 15 listopada 2017r. w związku z przekształceniem Spółki "B" Sp. z o.o. w A Sp. z o.o. sp. k. W skardze z dnia 19 czerwca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Spółki wnosi o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z dnia 20 maja 2019r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 8 listopada 2018r. nr [...], a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. zmienioną wcześniej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak jego zastosowania w sprawie i w efekcie przyjęcie, że przekształcenie w Spółkę nie podlegało wyłączeniu z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, b) art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia stanowi wartość majątku Spółki komandytowej, a nie wartość wkładów do tej spółki, c) art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania że przekształcenie w Spółkę komandytową nie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej kapitały rezerwowe powstały z agio emisyjnego przy wkładach pieniężnych do spółki przekształcanej, 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie niewystarczającego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz w związku z pominięciem istotnych przesłanek dla nieopodatkowania przedmiotowego przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych, b) art. 75 § 4a w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.069.912,00 zł, pomimo że spełnione zostały przesłanki materialnoprawne do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo że decyzja ta zawierała wady prawne podniesione w treści odwołania kwalifikujące ją do wyeliminowania z obrotu prawnego. W uzasadnieniu, przywołując stan faktyczny sprawy oraz szczegółowo opisując przebieg postępowania podatkowego oraz odwoławczego odpowiednio przed organem podatkowym I, jak i II instancji zakończonych zaskarżonymi decyzjami, którym zarzuca naruszenie ww. przepisów prawa materialnego i postępowania pełnomocnik podnosi, iż pomimo, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazują, że przez pojęcie "spółka osobowa" należy rozumieć spółki: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, a za spółki kapitałowe uważa się spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską, to - w jego ocenie - wykładnia wskazanych pojęć powinna uwzględniać treść Dyrektywy Rady oraz wypracowanego na jej podstawie orzecznictwa, a także wynikającą z postanowień ustawy Kodeks spółek handlowych możliwość określonego ukształtowania ustroju spółki komandytowej. Jak pełnomocnik podnosi, z uwagi na to, że kwestia nakładania podatków związana z gromadzeniem kapitału jest regulowana na poziomie aktów prawa Unii Europejskiej, w przedmiotowej sprawie niezbędna jest również analiza przepisów unijnej dyrektywy kapitałowej. Jak wyjaśnia, podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE i podlega harmonizacji w zakresie, w jakim obejmuje umowy spółek. Oznacza to, że postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą, być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi w tej Dyrektywie (jak i poprzedzającej ją Dyrektywie 69/335/EWG). Z tego względu - zdaniem pełnomocnika - w zakresie wskazanym przez Dyrektywę 2008/7/WE, państwa członkowskie mogą nakładać podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez ten akt prawny. Tym samym przepisy krajowe nie mogą zawężać katalogu wyłączeń z opodatkowania wynikającego z ww. Dyrektywy, ponieważ stałoby to w sprzeczności z jej postanowieniami. Powołując treść brzmienia art. 2 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, pełnomocnik podnosi, iż w myśl tych przepisów, spółkami kapitałowymi są nie tylko polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne (wyszczególnione w załączniku I do Dyrektywy), ale także każde inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące: 1) działalność skierowaną na zysk, 2) których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, oraz 3) odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy). Mając to na uwadze, powołując się na treść art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych, pełnomocnik podnosi, iż z samej istoty spółki komandytowej wynika, że stanowi ona podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk, a odpowiedzialność wspólników (komandytariuszy) za długi jest ograniczona. Ponadto - jak pełnomocnik podnosi - w myśl art. 10 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Zgodnie natomiast z art. 10 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Tym samym - w ocenie pełnomocnika - przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych pozostawiają wspólnikom spółki komandytowej możliwość takiego ukształtowania umowy spółki, że wszelkie ograniczenia w zbywaniu ogółu praw i obowiązków są wyłączone. Jak dodaje, oznacza to, że umowa spółki komandytowej może przewidywać uprawnienie, zarówno po stronie komandytariuszy, jak i komplementariuszy, do swobodnego zbywania przez nich osobom trzecim ogółu praw i obowiązków w tej spółce, w tym bez konieczności wyrażania zgody przez pozostających w spółce wspólników. W ocenie pełnomocnika, nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że w przypadku spółki komandytowej przeniesienie prawa i obowiązku wspólnika nie może nastąpić z mocy ustawy, gdyż ustawa musi na to zezwalać (str. 23 zaskarżonej decyzji). Jak wyjaśnia, stanowisko to oparte jest na błędzie logicznym i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 10 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że udział w spółce osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zdaniem pełnomocnika, jeśli umowa spółki zezwala na dowolny obrót udziałami spółki komandytowej, to nie jest wymagana uprzednia zgoda wspólników dla ich zbycia. Natomiast zawarcie umowy spółki w określonym kształcie - w ocenie pełnomocnika - nie oznacza jeszcze uprzedniej zgody na zbycie jej udziałów. Umowa spółki wyznacza bowiem m.in. kwestie ustrojowe i zasady jej funkcjonowania. Przyjęcia danego brzmienia umowy spółki komandytowej w zakresie możliwości dowolnego zbywania jej "udziałów" nie można natomiast uznać za uprzednie wyrażenie przez wspólników tej spółki zgody na ich zbycie. Jak pełnomocnik podnosi, przeczy temu wyraźnie treść art. 10 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Z powyższego - zdaniem pełnomocnika - wynika, że przy odpowiednim sformułowaniu postanowień umowy spółki komandytowej, spółka ta będzie spełniała wymogi wynikające z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE. A zatem - w ocenie pełnomocnika - przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, oznacza to, że w przypadku gdy z umowy spółki komandytowej będzie wynikało, że zbywanie ogółu praw i obowiązków w spółce jest dozwolone i nie wymaga uprzedniej zgody pozostałych wspólników, to spółkę taką należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów dyrektywy kapitałowej, gdyż: - Spółka, jako spółka komandytowa, która może zostać powołana tylko w celu prowadzenia przedsiębiorstwa, prowadzi działalność skierowaną na zysk, co potwierdził organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji, - zgodnie z umową Spółki, zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz mogą dokonywać dowolnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce przekształconej (bez konieczności uzyskania zgody pozostałych wspólników) oraz przyjmować do niej nowych komplementariuszy i komandytariuszy, - odpowiedzialność komandytariusza Spółki, który posiada prawo do 99,99% udziału w zyskach Spółki, jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. W tym zakresie pełnomocnik powołuje się na wyroki NSA z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1646/13 i IIFSK 1647/13 oraz z dnia 18 września 2014r. sygn. akt IIFSK 2259/12, w których stwierdzono, że: cyt. "spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o., czyli klasycznej spółki kapitałowej, jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tępo, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak należy wskazać, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać. Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem pełnomocnika - nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników. Jak dodaje, gdyby uznać stanowisko organu II instancji za słuszne, to nawet spółka z o.o., która została wyszczególniona w załączniku nr I do ww. Dyrektywy, jako przykładowa spółka kapitałowa, nie mogłaby zostać uznana za spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż również w jej przypadku mogą występować pewne ograniczenia względem zbywalności udziałów. Pełnomocnik dodaje przy tym, że fakt występowania w spółce komandytowej komplementariusza, który odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczeń, nie powinien zmieniać charakteru tej spółki, co zauważa organ II instancji w zaskarżonej decyzji i co znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał uznał, że artykuł 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W ocenie pełnomocnika, tezę powyższego orzeczenia należy odnieść także do sytuacji spółki komandytowej, w której na podstawie postanowień umowy spółki dozwolone jest zbywanie bez ograniczeń ogółu praw i obowiązków. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik podnosi, iż Spółka spełnia przesłanki zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE. W konsekwencji, wykładnia prounijna przepisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna skutkować uznaniem, że Spółka działając w formie spółki komandytowej jest spółką kapitałową, co oznacza, że przekształcenie, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, stanowi wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Podnosi przy tym, iż pogląd ten podzielany jest w orzecznictwie NSA (wyroki: z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. II FSK 1646/13, z dnia 7 października 2015r. sygn. II FSK 3923/13, z dnia 4 lipca 2014r. sygn. II FSK 1915/12 oraz z dnia 30 czerwca 2015r. sygn. II FSK-1402/13) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 17 maja 2016r. sygn. I SA/Gd 365/16, WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. I SA/Sz 351/17, WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2017r. sygn. III SA/Wa 2406/16 oraz z dnia 8 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2136/15). Następnie, powołując się na treść art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, który przewidział możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie od uznawania podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, za spółki kapitałowe na gruncie ustaw normujących podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to - w ocenie pełnomocnika Spółki - Polska nie skorzystała z możliwości wdrożenia do krajowego porządku prawnego powyższego ograniczenia definicji spółki kapitałowej. W tym zakresie pełnomocnik Spółki podnosi, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim do ograniczenia definicji spółki kapitałowej w odniesieniu do celów naliczania podatku kapitałowego może zostać zrealizowane jedynie poprzez wyłączenie tych podmiotów z zakresu opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak to ma miejsce na przykład w odniesieniu do spółdzielni, która nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast - w ocenie pełnomocnika - skoro na mocy polskich przepisów spółki osobowe podlegają podatkowi kapitałowemu (PCC), to stanowią one spółki kapitałowe w rozumieniu ww. Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a zatem do opodatkowania zmian umowy tej spółki w związku z podwyższeniem wkładu stosuje się jej zapisy. Podkreśla przy tym, iż ww. art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wyłączenia określonych kategorii podmiotów spod regulacji tej Dyrektywy, a jedynie prawo do zwolnienia z poboru podatku kapitałowego podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi, które nie zostały wymienione enumeratywnie w art. 3 ust. 1 Dyrektywy. A zatem - zdaniem pełnomocnika - polski ustawodawca na podstawie ww. art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG posiadał jedynie możliwość zwolnienia spółek komandytowych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie wyłączenia tych spółek spod jej regulacji. Jednakże z uwagi na okoliczność, iż Polska w dacie wstąpienia do Unii Europejskiej objęła regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno spółki osobowe (w tym komandytową), jak i kapitałowe w rozumieniu ustawy Kodeks spółek handlowych, to nie skorzystała z możliwości ograniczenia definicji spółki kapitałowej przewidzianej w Dyrektywie Rady 69/335/EWG (jak również w Dyrektywie Rady 2008/7/WE). Tym samym - zdaniem pełnomocnika - mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 lit a Dyrektywy Rady 69/335, Polska decydując się na objęcie zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych również spółkę komandytową pośrednio uznała, że stanowi ona spółkę kapitałową. W przeciwnym wypadku doszłoby do konfliktu z przepisami ww. Dyrektywy, co ze względu na prymat prawa unijnego nad krajowym, prowadziłoby do konkluzji, że spółki komandytowe nie powinny - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wówczas nie można byłoby w ogóle mówić o opodatkowaniu wkładów podatkiem kapitałowym. Jak pełnomocnik podnosi, stanowisko to, poza ww. wyrokiem NSA z dnia 4 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 195/12, potwierdza również wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2796/12, w którym dodatkowo wskazano, że cyt: samo wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. słownika w art. 1a służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b. Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy. Ponadto pełnomocnik Spółki podnosi w skardze, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (ustalonym Dyrektywą Rady 85/303), nałożył na państwa członkowskie wyraźny, bezwarunkowy i jednoznaczny obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Jak podkreśla, ustanowiona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG data 1 lipca 1984r., stanowi datę odniesienia również dla Rzeczpospolitej Polskiej. Jeśli bowiem w akcie przystąpienia do Unii Europejskiej ani w jakimkolwiek innym akcie nie zawarto innych postanowień, to data ta dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli jest ona wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej zauważyć należy, że ani w akcie przystąpienia do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie nie przewidziano żadnych odstępstw w zakresie stosowania Dyrektywy Rady 69/335. Gdyby zatem wolą polskiego ustawodawcy było określenie późniejszej daty odniesienia dla przedmiotowego artykułu, to mógł to uczynić poprzez odpowiednie zastosowanie procedur przewidzianych przez prawo europejskie, dotyczących ustanawiania odstępstw dla państw członkowskich. Jak wyjaśnia, podstawę prawną dla opodatkowania opłatą skarbową czynności powiększenia kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983r., nr 34, poz. 161 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d Ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację ogólnego postanowienia zawartego w ustawie zawierało rozporządzenie, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W dacie, do której odwołuje się art. 7 Dyrektywy 69/335, tj. 1 lipca 1984r. w Rozporządzeniu Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy (Dz.U. 1934r. nr 57 poz. 502) brak było regulacji odnoszących się do spółki komandytowej. Chociaż ksh w stanie prawnym obowiązującym w dacie 1 lipca 1984r., wymienia wśród spółek handlowych również spółki komandytowe, tym niemniej Dział X Kodeksu Handlowego, regulujący zasady działania spółki komandytowej został uchylony w 1965r. Dopiero w 1991r. przywrócono regulacje dotyczące spółek komandytowych. Z powyższego wynika, iż w latach 1965 - 1991 nie istniały w Polsce przepisy regulujące działalność spółek komandytowych. Mając to na uwadze - w ocenie pełnomocnika - uznać należy, że na dzień 1 lipca 1984r. polskie regulacje prawne nie przewidywały możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej. Z tego względu - w ocenie pełnomocnika - tym bardziej nie poddano opodatkowaniu opłatą skarbową czynności wnoszenia/podnoszenia wkładów w tych spółkach. Skoro natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 dotyczy czynności, które w tej dacie były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, to tym bardziej odnosi się do czynności, których opodatkowanie nie zostało przewidziane przez polskiego ustawodawcę. W świetle powyższego - w ocenie pełnomocnika Spółki - należy uznać, iż na podstawie art. 7 Dyrektywy Rady 69/335 czynności zmiany umowy spółki komandytowej w związku z wniesieniem i podwyższeniem wkładu komandytariusza powinny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust. 2-3 Dyrektywy). W dniu 1 stycznia 2006r. Rzeczpospolita Polska opodatkowywała czynności zmiany umowy spółki komandytowej związane z wniesieniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Zdaniem Spółki nie oznacza to jednak, że w świetle ww. Dyrektywy Rady 2008/7/WE państwo polskie mogło od dnia wejścia jej w życie naliczać podatek od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej czynności. W dniu 1 stycznia 2006r. opodatkowanie takiej czynności było bowiem, jak uzasadniono wyżej, sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wobec tego - zdaniem pełnomocnika - przepisy powołanej Dyrektywy należy odnosić nie tylko do stanu prawnego obowiązującego w Polsce w dniu 1 stycznia 2006r., ale także - wobec błędnej implementacji przepisów unijnych do porządku prawa krajowego w tym dniu - uwzględniając przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu wstąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Uznanie bowiem, iż państwo członkowskie może, w wyniku błędnej implementacji uchylonej dyrektywy unijnej, nadal naliczać podatek, który powinien być zniesiony w myśl tej uchylonej dyrektywy, byłoby v sprzeczne z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz klauzulą stand still. Skoro bowiem przepisy nakładające obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych wchodziły w kolizję z przepisami uchylonej Dyrektywy 69/335, to bezpośrednie zastosowanie znajdowały przepisy unijne, a zatem - zgodnie z klauzulą stand still - państwo członkowskie nie ma prawa raz zniesionego podatku kapitałowego (od danej czynności) wprowadzić ponownie. A zatem - zdaniem pełnomocnika - należy uznać, że organ II instancji niesłusznie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w przedstawionej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady stand still wynikającej z ww. Dyrektywy Rady 69/335, gdyż do opodatkowania umowy spółki komandytowej mają zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak pełnomocnik podnosi, niedopuszczalne jest przyjęcie, że zasada stand still nie znajduje zastosowania do innych spółek niż kapitałowe, które są objęte podatkiem kapitałowym. Nawet gdyby przyjąć, że polskie spółki osobowe są wyłączone z zakresu wyrażenia spółka kapitałowa, nie można uznać, że do takich spółek przepisy Dyrektywy Kapitałowej nie znajdą w ogóle zastosowania. Ich zakres jest bowiem znacznie szerszy. Jak pełnomocnik wyjaśnia, z pkt 7 preambuły do Dyrektywy Kapitałowej wynika, że koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach tego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. Ponadto z treści art. 9 Dyrektywy Kapitałowej wynika jedynie, że państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego. Przepis ten - w ocenie pełnomocnika - nie wskazuje natomiast, że do takich podmiotów nie stosuje w ogóle Dyrektywy Kapitałowej czy Dyrektywy Rady 69/335. W konsekwencji, pełnomocnik stoi na stanowisku, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza było niezasadne, gdyż Dyrektywa Rady 69/335 nałożyła na polskiego ustawodawcę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które-w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej, podczas gdy polskie przepisy nie opodatkowywały przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Abstrahując od powyższej argumentacji, w przypadku uznania przez Sąd, że spółka komandytowa nie może zostać uznana za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE i stanowiącej jej implementację do krajowego porządku prawnego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - pełnomocnik wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. I tak zgodnie z § 5 Umowy spółki, wkład komplementariusza do Spółki został określony jako 1.000,00 zł, natomiast wkład komandytariusza wynosi 9.999.000,00 zł. Tym samym łączna wartość wkładów wspólników do Spółki komandytowej wynosi 10.000.000,00 zł. W konsekwencji, biorąc pod uwagę językowe brzmienie przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określającego podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - w ocenie pełnomocnika - należy dojść do wniosku, że podstawa opodatkowania z tytułu przekształcenia spółki przekształcanej w Spółkę stanowi 10.000.000,00 zł. Skoro bowiem przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprost wskazuje, że przy przekształceniu spółek podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku łączna wartość wkładów wspólników do Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. wyniosła 10.000.000,00 zł, to należy uznać, że wartość ta stanowi podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia. Jednocześnie - w ocenie pełnomocnika - jednoznacznie brzmiące przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową nie mogą być modyfikowane przez - jak chce tego organ II instancji - przepisy wyznaczające zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Jak pełnomocnik podnosi, w szczególności z powołanych w zaskarżonej decyzji treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Pełnomocnik zwraca uwagę, iż poszczególne przepisy art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyznaczają jedynie zakres przedmiotowy, a podstawa opodatkowania, jako jeden z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku, powinna być precyzyjnie i w sposób wyczerpujący określona w przepisach wprost jej dotyczących (tj. w art. 6 i następnych ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), nie zaś domniemywana przy wykorzystaniu przepisów odnoszących się do zakresu opodatkowania interpretowanych contra legem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zabiegi takie - zdaniem pełnomocnika - stanowią niedozwoloną w polskim systemie prawa działalność prawotwórczą organów administracji publicznej. Z tego względu, pełnomocnik stanowisko organu II instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki komandytowej powinna stanowić wartość całego majątku spółki osobowej, uważa za stojące w sprzeczności z przepisem określającym podstawę opodatkowania, tj. ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od powyższego pełnomocnik podkreśla, że wartość majątku Spółki przed przekształceniem była dokładnie taka sama jak tuż po przekształceniu (a więc nie uległa zmianie). Potwierdza to również treść art. 551 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Mając to na uwadze, pełnomocnik podnosi, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera żadnej specyficznej definicji majątku, która uzasadniałaby twierdzenie, że w związku z przekształceniem stan majątku Spółki uległ zwiększeniu. Następnie pełnomocnik podnosi, że nawet abstrahując od powyższych argumentów (tj. o braku wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu w związku z przekształceniem spółki w Spółkę komandytową, to należy uwzględnić również tę część art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą od podatku zwalnia się również zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zdaniem pełnomocnika, z powyższego przepisu wynika, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega nie tylko wartość wkładów wcześniej opodatkowanych, ale również ta część wkładów, od wartości której podatek zgodnie z prawem państwa członkowskiego nie był naliczany. Jak wyjaśnia, wystąpienie agio emisyjnego wynika z objęcia udziałów w spółce z o.o. po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W takim przypadku ową nadwyżkę należy przekazać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych). Jednocześnie, z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że przy zawarciu umowy spółki z o.o. podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Tym samym agio emisyjne, tj. ta część wkładu do spółki z o.o., która przewyższa wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej spółce zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega podatkowaniu tym podatkiem. Powołując się na ustalenia stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik podnosi, że majątek (kapitały własne) spółki przekształcanej składał się m.in. z kapitałów rezerwowych (w kwocie 200.508.070,75 zł), utworzonych od tej części wcześniejszego wkładu pieniężnego do spółki przekształcanej, która była nadwyżką ceny emisyjnej obejmowanych przy wkładzie udziałów nad ich wartością nominalną (tzw. agio emisyjne). Jak dodaje, kwota ta, jako agio emisyjne, nie podlegała więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z tym, iż podstawą opodatkowania przy wkładach pieniężnych do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jest jedynie kapitał zakładowy. Mając to na uwadze - w ocenie pełnomocnika - nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem zaskarżonej decyzji, że wniesiony kapitał zapasowy, pochodzący z agio emisyjnego spółki przekształcanej, który nie podlegał wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych również podlega opodatkowaniu, ze względu na fakt, że stanowi powiększenie majątku Spółki. Tym samym - w ocenie pełnomocnika - skoro zgodnie z polskim prawem podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty kapitałów rezerwowych utworzonych z agio emisyjnego nie był naliczany, to kwota ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle powyższego - zdaniem pełnomocnika - w przypadku braku uznania argumentów za brakiem możliwości opodatkowania przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę komandytową (przytoczonych w punktach wcześniejszych), z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należałoby wyłączyć zarówno kwotę kapitału zakładowego w wysokości 10.000.000,00 zł (co notariusz przy akcie notarialnym uczynił), jak również kwotę kapitałów rezerwowych utworzonych z agio emisyjnego w wysokości 200.508.070,75 zł. W takim przypadku, uwzględniając wszelkie odliczenia, tj.: 1) wysokość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (tj. "B" Sp. z o.o.), która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. kwotę 10.000.000,00 zł); 2) wysokość kapitałów rezerwowych z agio emisyjnego (tj. kwotę 200.508.070,75 zł); 3) kwotę pobranego-przez płatnika wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług (tj. kwotę 20.627,10 zł); 4) opłatę sądową związaną z wpisem Spółki do rejestru przedsiębiorców (500,00 zł); 5) opłatę za zamieszczenie ogłoszenia o powyższym wpisie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (tj. kwotę 100,00 zł); ewentualnemu opodatkowaniu powinna co najwyżej podlegać kwota 13.474.367,34 zł, co wg stawki 0,5% dałoby kwotę podatku 67.372,00 zł i kwotę nienależnie pobranego podatku w wys. 1.002.540,00 zł. Jednocześnie pełnomocnik podkreśla, że organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji zupełnie nie odniósł się do argumentacji Spółki zaprezentowanej w kwestii zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wcześniejszych wkładów do spółki przekształcanej na podstawie art. 9 pkt 11 lit a. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik na podstawie tego argumentuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik zwraca przy tym uwagę na ugruntowaną w tej kwestii praktykę sądów administracyjnych, które uznają, że druga część zdania w art. 9 pkt 11 lit. a należy interpretować w ten sposób, że dotyczy ona wszystkich państw członkowskich, również Polski oraz że przez słowo podatek należy również rozumieć podatek od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 242/16, z dnia 28 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 3242/16, z dnia 17 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1158/16, z dnia 19 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 3640/15, z dnia 17 października 2017r. sygn. akt II FSK 2463/15 oraz WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2019r. sygn. akt I SA/Po 1047/18). Reasumując, pełnomocnik podnosi, iż w związku z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, organ podatkowy II instancji wydając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.069.912,00 zł dopuścił się naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na oddalenie. Istota sporu koncentruje się wokół zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Spółki "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w spółkę komandytową pod nazwą A Spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w [...] oraz - w sytuacji uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu - ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Skarżąca stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to oparto o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. (Dz. U. UE. L. 2008.46.11) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zastępującej obowiązującą wcześniej Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. (Dz. U. UE. L. 1969.249.25 ze zm.), wywodząc na podstawie tych aktów prawnych, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową. Tym samym, w ocenie pełnomocnika spółki - wyrażonej obecnie w skardze oraz już wcześniej w odwołaniu - stosownie do przepisu art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi, iż przedmiotowa uchwała dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ze względu na powyższe, dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione jest od uprzedniego ustalenia, czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu obowiązującej w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej Dyrektywy Rady 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009r. Dyrektywy Rady 2008/7/WE, czy też spółką osobową, do której zastosowanie znajdą przepisy krajowej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na wstępie rozważań nad tym problemem przypomnieć należy, iż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1150), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca przypisał użytym w ustawie określeniom: spółka osobowa znaczenie - spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna (pkt 1) oraz spółka kapitałowa znaczenie - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska (pkt 2). Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy, stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7AVE z dnia 12 lutego 2008r., przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Ponadto w myśl zapisów ww. Dyrektywy, za spółki kapitałowe uważa się wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy) chyba, że państwo członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9 Dyrektywy). Z ww. przepisu art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE wynika zatem, że ustawodawca unijny przewidział zastrzeżenie, na mocy którego państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego. Mając na uwadze powyższe regulacje, na uwagę zasługuje fakt, iż - jak już wskazano powyżej - na gruncie przepisów prawa krajowego, ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonał rozróżnienia spółek kapitałowych, za które uważa się: spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską, od spółek osobowych, za które uważa się: spółkę cywilną, spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Podkreślenia wymaga przy tym, iż taki podział spółek odpowiada również regulacjom ustawy Kodeks spółek handlowych, jak również znajduje odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (m.in. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a, b oraz f). Rozróżnienie to widoczne jest również w przepisach, które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (m.in. art. 1 ust. 3 pkt 4, art. 2 pkt 6, art. 9 pkt 11 lit. b-d). Równie istotne z uwagi na kwestię sporną w przedmiotowej sprawie, a jednocześnie - w ocenie Sądu - przesądzającą o prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji - jest okoliczność, iż spółki komandytowej nie można uznać za spółkę kapitałową także na gruncie przepisów ww. Dyrektywy Rady 2008/7/WE zastępującej Dyrektywę Rady 69/335/EWG. Z niekwestionowanych obecnie w skardze ustaleń organu podatkowego I, jak i II instancji wynika, iż do konstrukcji polskiej spółki komandytowej nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy, albowiem nie została ona wymieniona w załączniku I, w którym uwzględniono jedynie spółki prawa polskiego określane jako spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Bezsporna jest również okoliczność, iż udziały spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a zatem zastosowania nie znajduje także przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy. Natomiast, w celu ustalenia czy "polska" spółka komandytowa - na co powołuje się pełnomocnik obecnie w skardze oraz już wcześniej w odwołaniu - mieści się w pojęciu spółki kapitałowej określonej w ww. przepisie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE konieczne jest przeanalizowanie, czy spełnia łącznie następujące warunki określone w tym przepisie, tj. czy: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Jak szczegółowo wskazano w zaskarżonej decyzji, nie budzi wątpliwości, iż spółka komandytowa .spełnia pierwszą i ostatnią z przedstawionych powyżej przesłanek. Kluczowym dla prawidłowej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego sprawy jest natomiast rozstrzygnięcie kwestii, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż ww. przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w tym przepisie warunków. Pełnomocnik stanowisko zaprezentowane w skardze opiera na linii orzeczniczej NSA opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej (tj. wyroki NSA: z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1646/13 i sygn. akt II FSK 1647/13 oraz z dnia 18 września 2014r. sygn. akt II FSK 2259/12), w których możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z art. 10 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Przepis ten stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W stanowisku tym podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Co więcej, pełnomocnik podnosi w skardze, iż w przedmiotowej sprawie umowa Spółki z dnia 15 listopada 2017r. (ww. akt notarialny Repertorium A nr [...]) stanowi właśnie o możliwości swobodnego zbycia przedmiotowego ogółu praw i obowiązków, bowiem w jej treści wskazano, iż zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce nie wymaga zgody pozostałych wspólników. W konsekwencji pełnomocnik Skarżącej stoi na stanowisku, że brzmienie ww. art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych w połączeniu z taką treścią umowy, świadczy o spełnieniu przez Spółkę warunku dotyczącego uprawnienia członków (wspólników) do zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Odnosząc się do powyższego, za stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, należy jednak zauważyć, że zgodnie z obecnie prezentowaną i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. niżej powołane wyroki), na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych, istnieje zasada, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). Mając to na uwadze, wyrażono pogląd, że to model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych, poprzez-zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Jednocześnie podkreślono, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników. Co równie istotne, w doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika, nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych) łub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Mając to na uwadze, w omawianej linii orzeczniczej sądów administracyjnych zajęto stanowisko - które tut. organ w pełni podziela - iż w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona omawiana przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1307/16, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 października 2017r. sygn. akt I SA/Lu 592/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Łd 558/18 oraz wyroki NSA: z dnia 25 września 2018r. sygn. akt II FSK 2518/16 oraz z dnia 18 października 2018r. sygn. akt Ił FSK 2959/16). Należy podkreślić, iż powyższe, tj. brak spełnienia przesłanki z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE wynika z faktu, że zbycie udziałów komandytariusza w spółce komandytowej musi być poprzedzone uprzednim upoważnieniem (zawartym w umowie spółki, bądź w innym dokumencie), poprzez udzielenie zgody na to zbycie, bądź też zapis o braku wymogu zgody pozostałych wspólników, co odpowiada sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie, z uwagi na ww. treść zapisów umowy Spółki z dnia 15 listopada 2017r. Co jednak istotne, a jednocześnie przesądzające o nieprawidłowości stanowiska skargi, zbycie udziałów bez któregokolwiek z ww. zapisów jest niemożliwe. Okoliczność ta wynika z faktu, iż w przypadku spółki komandytowej przeniesienie prawa i obowiązku wspólnika nie możne nastąpić z mocy ustawy, gdyż umowa musi na to zezwalać (art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych). Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska skargi, w którym za błędne logicznie i pozostające w sprzeczności z treścią art. 10 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, uznano stwierdzenie zaskarżonej decyzji, że "w przypadku spółki komandytowej przeniesienie prawa i obowiązku wspólnika nie może nastąpić z mocy ustawy, gdyż ustawa musi na to zezwalać", trzeba wyjaśnić, iż w zdaniu tym omyłkowo dwukrotnie posłużono się pojęciem "ustawa". Prawidłowe brzmienie tego zdania wskazano powyżej i jest ono zgodne z treścią ww. art. 10 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Bez względu na powyższe, istotnym a jednocześnie przesądzającym o bezpodstawności argumentacji skargi odnoszącej się do omawianej kwestii, jest okoliczność, że spełnienie przesłanki polegającej na możliwości zbywania udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, może dotyczyć tylko ustawowej, a nie umownej możliwości zbycia takiego prawa, albowiem w sytuacji dopuszczenia umownej możliwości takiego zbycia, koniecznym byłoby badanie poszczególnych umów spółek komandytowych, w celu ustalenia, czy do konkretnej umowy spółki komandytowej mają zastosowanie przepisy Dyrektywy Rady 69/335/EWG zastąpionej Dyrektywą Rady 2008/7/WE. To z kolei skutkowałoby możliwością wpływania, poprzez dokonanie czynności prawnej, na wystąpienie lub brak wystąpienia podatku (np. poprzez wpisanie w umowie spółki komandytowej możliwości przeniesienia prawa i obowiązku wspólnika na inną osobę), a tym samym na możliwość zastosowania przepisów ww. Dyrektyw, co należy uznać za niedopuszczalne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1307/16). Tym samym - przeciwnie do stanowiska skargi - status wspólników spółki komandytowej nie jest tożsamy ze statusem wspólników innej spółki, o której mowa w ww. art. 2 ust. 1 lit. c) ww. Dyrektywy Rady 2018/7/WE, w którego treści przewidziano ustawowe, a nie umowne prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim, bez uprzedniego upoważnienia. A zatem, przedstawione powyżej okoliczności co do braku spełnienia przez spółkę komandytową określonej w art. 2 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przesłanki dotyczącej możliwości zbycia przez członków (wspólników) spółki swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia zasadnym czynią stanowisko zaskarżonej decyzji, iż spółka ta, a więc w przedmiotowej sprawie A sp. z o.o. sp. k., nie jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. art. 2. ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Ze względu na powyższe, za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, nie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych oraz prawnych znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co znajduje swoje potwierdzenie w obecnie aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika bowiem, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, ani w rozumieniu przepisów prawa krajowego, ani Dyrektywy Rady 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG. Wobec tego, mając na uwadze, iż przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obejmuje wyłącznie przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, nie można - na gruncie przedstawionego stanu faktycznego oraz prawnego przedmiotowej sprawy - stwierdzić, iż doszło do jego naruszenia. Wbrew stanowisku skargi spółka komandytowa nie jest również podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, co do którego Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości nieuznania za spółkę kapitałową na podstawie art. 9 tej Dyrektywy, co w rezultacie - w ocenie pełnomocnika - miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. Faktem jest, że ze stanowiska wyrażonego w powołanych przez pełnomocnika w odwołaniu wyrokach NSA z dnia 4 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1915/12 oraz z dnia 16 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2796/12 wynika, że analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy Rady 69/335 oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania, np. spółki osobowe. Tym samym - jak podnosi pełnomocnik - wytyczony przez przepisy ww. Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej miał być szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych i obejmować również spółkę komandytową. Niemniej jednak należy zauważyć, iż do odmiennego poglądu, zgodnie z którym Polska skorzystała skutecznie z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335 oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2047/10, z dnia 6 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 227/13, z dnia 18 kwietnia 2015. sygn. akt II FSK 2510/13, z dnia 30 maja 2018r. sygn. akt II FKS 311/16, z dnia 6 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 3907/17, z dnia 14 września 2018r. sygn. akt II FSK 2374/16, z dnia 25 września 2018r. sygn. akt II FSK 2518/16 oraz z dnia 18 października 2018r. sygn. akt II FSK 2959/16. Podkreślono przy tym, iż w literaturze przedmiotu wskazywano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. A co za tym idzie, nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r. str. 173). W tej kwestii, zwrócić należy uwagę na stanowisko NSA wyrażone w powyżej przytoczonych orzeczeniach, z którego wynika, iż dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy zauważyć, że sam prawodawca w ww. art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335 i art. 9 Dyrektywy Rady 2018/7/WE wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, wśród których wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a) - c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a) - c) Dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie Sądu w kontekście powyższych rozważań kluczowe znaczenie dla podjęcia prawidłowego stanowiska w tej kwestii, ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017r. sygn. akt II FPS 1/17, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy spółki akcyjnej i spółki jawnej, jednakże - w ocenie Sądu - w jej uzasadnieniu NSA przesądził zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. W uchwale tej NSA za istotne uznał, że zarówno w unijnym akcie prawnym, tj. Dyrektywie Rady 69/335/EWG, jak i w przepisach krajowych, czyli w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie stwierdzono, że należy zauważyć korelację działań prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, którzy jednocześnie z tym samym dniem, tj. dniem 1 maja 2004r., będącym dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulację identyfikującą spółki kapitałowe w obu porządkach prawnych, jak również unormowanie wprowadzające z tym dniem definicję legalną spółki osobowej i podatku kapitałowego do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej. Zwrócono przy tym uwagę - co w ocenie tut. organu wprost świadczy o skorzystaniu przez ustawodawcę krajowego z wyłączenia niektórych podmiotów z zakresu stosowania Dyrektywy 69/335/EWG (art. 3 ust. 2), zastąpionej Dyrektywą 2018/7/WE (art. 9) - iż do tego dnia na oznaczenie wszystkich spółek, tak osobowych jak i kapitałowych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych używano generalnie jednego określenia "spółka". Natomiast wyodrębnienie nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych - niż kąpielowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nieuważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wobec tego, wyodrębnienie z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, tj. objęcie tej kategorii spółek regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przeciwnie do stanowiska skargi - wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w ww. art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zastąpionym art. 9 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Ponownego podkreślenia wymaga, iż za prawidłowością tego stanowiska przemawia w szczególności posłużenie się przez ustawodawcę krajowego słownikiem pojęć zawartym w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym rozróżniono spółki kapitałowe i osobowe (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Op 540/13). W tym zakresie, ustawodawca polski implementując postanowienia poprzedniej Dyrektywy Rady 69/335/EWG do polskiego systemu prawnego, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z ww. przepisu art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy i z dniem 1 maja 2004r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. nr 6, poz. 42) dodał do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - art. 1 a, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa za spółki osobowe, wymieniając wśród nich m.in. spółkę komandytową (pkt 1), a które za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Wdrażając natomiast obecnie obowiązującą Dyrektywę Rady 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawych (Dz. U. nr 209, poz. 1319) uzupełnił art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską. Jeżeli zatem w art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zdefiniowany słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego [pojęcie funkcjonujące w ustawie do końca 2008r.]) oraz jest wprowadzone rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych, to zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, spółka komandytowa zaliczona jest do kategorii spółek osobowych. W przeciwnym wypadku, przy zamiarze uznania wszystkich rodzajów spółek uregulowanych tą ustawą za spółki kapitałowe - a więc zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika wyrażonym obecnie w skardze - racjonalnego uzasadnienia nie znajdowałoby dokonane nowelizacją zaklasyfikowanie części spółek do kategorii spółek osobowych, a części do kategorii spółek kapitałowych. Ustalenie, że postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE nie odnoszą się do konstrukcji spółki komandytowej oznacza, iż zastosowania nie będą miały regulacje tego aktu wyłączające z opodatkowania podatkiem kapitałowym m.in. działania związane z przekształceniem jednej spółki kapitałowej w inną. Powyższe prowadzi więc do wniosku, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt ISA/Bd 206/11). A zatem, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w ustawie Kodeks spółek handlowych, konstrukcji spółki osobowej. Na uwagę zasługuje również wskazana powyżej okoliczność wprowadzenia w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. - definicji legalnej podatku kapitałowego (art. la pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wobec tego, na obszarze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojawiły się zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak tej ustawy jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Jednocześnie - co istotne z uwagi na stanowisko skargi, że Polska decydując się na objęcie zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, również spółek komandytowych, pośrednio uznała, iż stanowią one spółki kapitałowe - Sąd zauważa, iż w ww. uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/17, potwierdzono także, iż okoliczność, że poszczególne przepisy tej ww. ustawy obejmują jednolicie zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, nie może stanowić o nieskorzystaniu z prawa opcji. Jak wyjaśniono, Polska zdecydowała się z dniem akcesji utrzymać, co do zasady podatek kapitałowy, który obejmować miał w zamierzeniu krajowego legislatora zarówno spółki kapitałowe, jak i osobowe. Pomimo jednak tego zdecydowano się wyodrębnić dwie kategorie spółek, tj. kapitałowe i osobowe, choć z uwagi na obowiązki instrumentalne związane z poborem i zapłatą podatku nie miało to znaczenia. W ocenie Sądu, okoliczność ta - jak już wskazano powyżej - prowadzi do wniosku, iż w razie nieskorzystania z prawa opcji, osobne wyszczególnienie w definicjach legalnych zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, odrębnie spółek kapitałowych i osobowych byłoby zbędne. Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty stwierdzić należy, iż - przeciwnie do stanowiska skargi - A sp. z o.o. sp. k. będąca spółką komandytową nie spełnia ww. przesłanki wymaganej do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Tym samym Sąd nie podziela poglądu przedstawionego w powołanym przez pełnomocnika w skardze orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 4 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1915/12 oraz z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1646/13 oraz wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 17 maja 2016r. sygn. akt I SA/Gd 365/15, WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 351/17, WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2406/16 oraz z dnia 8 listopada 2016r. sygn. akt III SA/WA 2136/15) opowiadając się za wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem przeciwnym, zgodnie z którym spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na mocy przepisów prawa krajowego, a zatem wyłączona z zakresu zastosowania spornych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE zastępującej poprzedzającą ją Dyrektywę Rady 69/335/EWG (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2047/10, z dnia 6 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 227/13, z dnia 18 kwietnia 2015. sygn. akt II FSK 2510/13, z dnia 30 maja 2018r. sygn. akt II FSK 311/16, z dnia 6 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 3907/17, z dnia 14 września 2018r. sygn. akt II FSK 2374/16, z dnia 25 września 2018r. sygn. akt II FSK 2518/16, z dnia 18 października 2018r. sygn. akt II FSK 2959/16 i z dnia 20 marca 2019r. sygn. akt II FSK 656/17 oraz wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018r. sygn. akt I SA/G1 899/18, WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Łd 558/18, WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1307/16, WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1876/12, WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Op 540/13). Stanowisko to zostało również podzielone w powołanym przez pełnomocnika w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2019r. sygn. akt I SA/Po 1047/18. Jednocześnie, pomimo różnicy stanowisk wypracowanych w tej kwestii przez sądy administracyjne, na co wskazują powyższe orzeczenia, ze względu na całokształt przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych Sąd za prawidłowe i aktualne (z uwagi na stanowisko NSA zajęte w uchwale z dnia 15 maja 2017r. sygn. akt II FPS 1/17) uważa stanowisko opowiadające się za nieuznaniem spółki komandytowej za spółkę kapitałową w świetle ww. przepisów unijnych oraz prawa krajowego. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż polaryzacja stanowisk zajmowanych w spornej kwestii przez sądy administracyjne trwała do czasu zajęcia stanowiska przez NSA w ww. uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Należy w tym miejscu zauważyć, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA charakteryzuje się tzw. ogólną mocą wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Z analizy orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących spornej kwestii, wynika, iż w rozstrzygnięciach wydawanych przez sądy administracyjne (w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny) po dacie podjęcia ww. uchwały NSA sygn. akt II FPS 1/17, ma miejsce ujednolicanie i ugruntowanie stanowiska przedstawionego w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz poprzedzającym je rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji, co do uznania spółki komandytowej na gruncie prawa krajowego oraz unijnego, za spółkę osobową, wyłączoną z zakresu zastosowania ww. unijnej Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym niepodlegającą przewidzianemu w tym akcie prawnym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe, za bezpodstawne należy również uznać stanowisko skargi, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zaistniał brak prawa do opodatkowania zgodnie z zasadą stand still i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Powołując treść ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, pełnomocnik stwierdza, iż nałożył on na państwa członkowskie wyraźny, bezwarunkowy i jednoznaczny obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Jak podkreśla, ustanowiona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG data 1 lipca 1984r. stanowi datę odniesienia również dla Rzeczpospolitej Polskiej. Mając to na uwadze, a także okoliczność, iż w tej dacie polskie regulacje prawne nie przewidywały możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, to - w ocenie pełnomocnika - ustawodawca krajowy nie poddał opodatkowaniu obowiązującą wtedy opłatą skarbową (wprowadzoną ustawą z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) czynności wnoszenia/podnoszenia wkładów w spółkach komandytowych. A zatem, skoro ww. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy czynności, które w tej dacie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, to tym bardziej - zdaniem pełnomocnika - odnosi się do czynności, których opodatkowanie nie zostało przewidziane przez polskiego ustawodawcę, a co za tym idzie w świetle ww. przepisu czynności zmiany umowy spółki komandytowej w związku z wniesieniem i podwyższeniem wkładu komandytariusza powinny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004r. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, iż spółka komandytowa, pomimo że mieści się w grupie podmiotów wymienianych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, zgodnie z którym za spółki kapitałowe uważa się także m.in. wszystkie spółki prowadzące działalność nakierowaną na zysk, to jednak polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, tj. wyłączenia stosowania postanowień tej Dyrektywy wobec niektórych podmiotów, w tym spółki komandytowej stanowiącej spółkę osobową na gruncie przepisów prawa krajowego. Jednocześnie - jak już wyżej wskazano - Polska, dokonując z dniem 1 maja 2004r. (akcesja do Unii Europejskiej) harmonizacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG (poprzedzającą Dyrektywę 2008/7/WE), wprowadziła, m.in. art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definiując pojęcie spółek osobowych i kapitałowych, zaliczając do spółek osobowych, m.in. spółkę komandytową. Z powyższego wprost zatem wynika, że wyłączono stosowanie przepisów ww. Dyrektywy wobec spółek komandytowych. A zatem - przeciwnie do stanowiska skargi - nie można w tej sytuacji mówić o naruszeniu zasady stand still wynikającej z ww. Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż do opodatkowania umowy spółki komandytowej mają zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z regulacjami tej ustawy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 3 ust. 1 pkt I), opodatkowaniu podlega umowa spółki komandytowej według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Jednocześnie zaznaczyć należy, że działania podjęte przez polskiego ustawodawcę są zgodne z celem Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz zastąpionej Dyrektywy Rady 69/335/EWG, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału dla spółek kapitałowych objętych zakresem tych dyrektyw. Co istotne - z uwagi na przedstawioną przez pełnomocnika argumentację skargi - ww. dyrektywy nie chronią spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektyw) i nie wskazują sposobu opodatkowania tych innych spółek, pozostawiając to państwom członkowskim. Z tego powodu, za bezpodstawne należy również uznać stanowisko pełnomocnika dotyczące aspektu historycznego w znaczeniu normatywnym funkcjonowania spółki komandytowej w krajowym porządku prawnym, w tym związane z podmiotami, których czynności podlegały na dzień 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej, gdyż data ta - przeciwnie do stanowiska pełnomocnika - nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki komandytowej. Skoro bowiem polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, to nie był obowiązany do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności dokonywanych przez podmioty takie jak Spółka (spółki komandytowe). Jednocześnie, zgodnie z powołanym przez pełnomocnika w skardze art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie mogą zasadniczo kontynuować naliczanie podatku kapitałowego według jednolitej stawki nawet od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, jeżeli podatek ten był naliczany do dnia 1 stycznia 2006r. Państwa członkowskie nie mogą jedynie wprowadzić podatku kapitałowego, jeżeli zaprzestały jego pobierania w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). A zatem, z uwagi na fakt, iż w Polsce podatek kapitałowy (podatek od czynności cywilnoprawnych) z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej był naliczany nieprzerwanie od 1 maja 2004r., tj. od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, to znaczy, że mógł być naliczany i pobierany także od dnia 1 stycznia 2009r., zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, a więc również w dniu 15 listopada 2017r., tj. w dniu zawarcia umowy Spółki. Nie można zatem podzielić stanowiska skargi, zgodnie z którym skoro na dzień 1 stycznia 2006r. w związku z zasadą stand still Polska nie mogła opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, to zgodnie z treścią tego przepisu definitywnie utraciła ona możliwość objęcia tej transakcji podatkiem kapitałowym. Ze względu na powyższe za niezasługujące na aprobatę należy również uznać ww. stanowisko pełnomocnika, iż z uwagi, że na dzień 1 lipca 1984r. polski ustawodawca nie przewidział możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółek komandytowych, to należy uznać, iż brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 odnosi się także do czynności, których opodatkowanie nie zostało przewidziane przez polskiego ustawodawcę. Analiza ugruntowanej linii orzeczniczej w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności dotyczących umowy spółki osobowej są zgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 69/335/EWG, a następnie Dyrektywą Rady 2008/7/WE (por. wyroki: NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 99/12, WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Gd 1267/11, WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1404/12, WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2012r. sygn. akt ISA/G1 602/12.). Ze względu na powyższe - w ocenie Sądu - w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o naruszeniu zasady stand still, zgodnie z którą państwo członkowskie nie ma prawa raz zniesionego podatku kapitałowego (od danej czynności) wprowadzić ponownie. Raz jeszcze należy podkreślić, iż podatek kapitałowy z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej był naliczany nieprzerwanie od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji do Unii Europejskiej, będącego jednocześnie dniem wprowadzenia do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, konstrukcji spółki komandytowej. Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska skargi, zgodnie z którym opodatkowanie przez Rzeczpospolitą Polską czynności zmiany umowy spółki komandytowej w dniu 1 stycznia 2006r. było - zdaniem pełnomocnika - niezgodne z prawem wspólnotowym, a zatem nie miało mocy obowiązującej, podnieść należy, iż organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie ustanowionych przepisów prawa, a ocena prawidłowości ich ustanowienia, czy też prawidłowej, bądź nie implementacji przepisów unijnych do porządku prawa krajowego - na co powołuje się pełnomocnik - nie może być przedmiotem rozstrzygania w tym postępowaniu, gdyż wychodzi poza kompetencje organów podatkowych. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy dotyczących kwestii spornej należy stwierdzić, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowej i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, w przedmiotowej sprawie - przeciwnie do stanowiska skargi - brak jest podstaw do kwestionowania czynności pobrania przez notariusza, jako płatnika, podatku od zawartej w dniu 15 listopada 2017r. umowy Spółki i odprowadzenia go do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku ustalenia, jako podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia, wartości majątku Spółki, należy stwierdzić, iż zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, iż - przeciwnie do stanowiska skargi - z treści powołanych wyżej przepisów, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Mając na uwadze argumentację skargi, należy zauważyć, iż stanowisko to w sposób prawidłowy wywodzone jest - poza treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - również z treści ww. przepisów tej ustawy, co potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 2 września 2015r. sygn. akt II FSK 1797/13, z dnia 11 października 2018r. sygn. akt II FSK 2444./17 oraz z dnia 20 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 473/17). Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego omawianej sprawy, należy zauważyć, iż z treści umowy Spółki z dnia 15 listopada 2017r. wynika, że istnienie Spółki komandytowej zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia, a więc jej majątek na dzień przekształcenia stanowić będą wkłady. W tym zakresie pełnomocnik słusznie wskazuje, iż w § 5 umowy Spółki wkład komplementariusza do Spółki został określony w kwocie 1.000,00 zł, natomiast wkład komandytariusza został określony w kwocie 9.999.000,00 zł. Przy czym - czego pełnomocnik już nie zauważa - z § VII umowy Spółki wynika, iż w wyniku przekształcenia spółki przekształcanej w Spółkę komandytową doszło również do zwiększenia majątku osobowej Spółki przekształconej, w tym do wniesienia przez wspólników spółki osobowej wkładów na inne niż podstawowy fundusze i kapitały stanowiące jej majątek, a łączną wartość majątku Spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki przekształcanej określono w kwocie 224.003.665,19 zł. A zatem, w wyniku przekształcenia, w skład majątku Spółki wszedł cały majątek spółki z o.o., obejmujący kapitał zakładowy oraz kapitał własny (kapitał zapasowy), który również stanowi wkład poszczególnych wspólników. Nie budzi zatem wątpliwości, iż w związku z powyższym - przeciwnie do stanowiska skargi - doszło do zwiększenia majątku Spółki (spółki przekształconej), który to majątek (wartość wszystkich ww. wkładów w wysokości 224.003.665,19 zł) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki z o.o. (spółki przekształcanej) w wysokości 10.000.000,00 zł. Nadwyżka powstała w wyniku przekształcenia, z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy w tym miejscu zauważyć, iż ww. wartość (224.003.665,19 zł), jako objętą opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podała również sama Skarżąca (§ X ww. umowy Spółki z dnia 15 listopada 2017r.). Jednocześnie, za niebudzącą wątpliwości należy uznać okoliczność, iż do Spółki osobowej zostanie wniesiony kapitał zapasowy, pochodzący - jak wyjaśnia pełnomocnik - z agio emisyjnego spółki przekształcanej, który nie podlegał wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia pozostaje przy tym wskazana w skardze okoliczność, iż przekazany Spółce wkład w postaci agio emisyjnego stanowi kapitał zapasowy, a nie zakładowy Spółki. Istotne bowiem jest, iż środki te stanowią powiększenie majątku Spółki, a zatem - przeciwnie do stanowiska skargi - w myśl powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu. Potwierdza to wskazana powyżej ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NS A z dnia 12 lipca 2018r. sygn. akt IIFSK 1568/16 z dnia 11 października 2018r. sygn. akt II FSK 2841/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3541/12). A zatem podstawę opodatkowania z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika z analizy przepisów art 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. ww. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019r. sygn. akt II FSK 656/17). W związku z tym opodatkowaniu, obok środków z kapitału zakładowego, podlega także wartość kapitału zapasowego spółki kapitałowej. Jednocześnie - wbrew stanowisku skargi i bezpodstawnemu zarzutowi pominięcia przez organ II instancji drugiej części treści art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - należy zauważyć, iż z brzmienia tego artykułu, jak i pozostałych przepisów ww. ustawy nie wynika, aby środki z agio emisyjnego stanowiące w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, kapitał zapasowy spółki przekształconej (spółki osobowej) stanowiły wkład, od którego zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek ten nie jest naliczany. Nie budzi żadnych wątpliwości, iż wyłączenia z opodatkowania środków z ww. tytułu nie przewidziano w art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym uregulowano kwestię wyłączeń przedmiotowych z opodatkowania. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skargi, iż regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidywały opodatkowania tym podatkiem środków pochodzących z agio emisyjnego powstałego na skutek objęcia udziałów w spółce przekształcanej po cenie wyższej niż nominalna wartość wyemitowanych udziałów. Przeciwnie, przyjęcie stanowiska skargi i nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania środków pochodzących z agio emisyjnego spółki przekształcanej, doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja, w której zasilenie w tej formie spółki osobowej, tj. środkami pochodzącymi z kapitału zapasowego spółki przekształcanej, nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) - e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W świetle powyższego i uznania za prawidłowe ustalenie prawa płatnika (notariusza) od dokonanej w dniu 15 listopada 2017r. czynności przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, podstawy opodatkowania w kwocie 213.982.438.09 zł i obliczenia oraz pobrania należny podatek od Spółki w kwocie 1.069.912,00 zł, za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia art. 75 § 4a w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w powyższej kwocie. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie niewystarczającego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz w związku z pominięciem istotnych przesłanek dla nieopodatkowania przedmiotowego przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Sąd stwierdza, iż zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie. Przeciwnie do tego stanowiska, mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy, należy stwierdzić, że zarówno postępowanie podatkowe organu I instancji jak i postępowanie odwoławcze prowadzone były zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi w powyżej wskazanych przepisach. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji, a następnie postępowania odwoławczego podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji szczegółowo opisano jej stan faktyczny i prawny. W tym zakresie - przeciwnie do stanowiska skargi - w sposób wyczerpujący oraz logiczny przedstawiono stanowisko w zakresie spornych w sprawie przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, oraz wyjaśniono wszystkie istotne okoliczność faktyczne i prawne sprawy, które stanowiły podstawę do uznania, iż ustawodawca krajowy nie był związany ww. dyrektywami unijnymi w zakresie sposobu regulacji kwestii opodatkowania podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) spółek osobowych. W tym zakresie - przeciwnie do stanowiska skargi - odniesiono się do wszystkich kwestii podniesionych przez Stronę w przedmiotowym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie odwołaniu, jak również wyjaśniono wszystkie okoliczności stanowiące podstawę dla podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze argumentację skargi uzasadniającą naruszenie ww. przepisów prawa procesowego, Sąd podkreśla, iż dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę całkowite brzmienie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (błędnie wskazanego w uzasadnieniu ww. zarzutów jako art. 9 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy). Przy czym przeciwnie do stanowiska skargi, agio emisyjne powstałe na skutek objęcia udziałów w spółce przekształcanej po cenie wyższej niż nominalna wartość wyemitowanych udziałów nie zostało wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zmianie umowy spółki (przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobowej), co wprost wynika z art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którego treści nie uwzględniono środków z ww. tytułu jako niepodlegających podatkowi. W świetle powyższego, za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. Mając powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).