I SA/Op 311/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2008r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., wobec wniosku skarżącego K. G. z dnia 19 stycznia 2007r. uzupełnionego w dniu 23 lutego 2007r. oraz 16 marca 2007r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, decyzją z dnia [...] Nr [...] działając m.in. na podstawie przepisu art. 67a §1 pkt 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p.] odmówił udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące na przestrzeni od 2001 do 2003r. w łącznej kwocie 17.911zł oraz odsetek z tego tytułu w kwocie 10.872zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że przedmiotowe zaległości podatkowe skarżącego były już przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego w wyniku, którego ich spłata została rozłożona na raty, a których to skarżący nie dochował. Do tego powstały one w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w której to skarżący, w sposób nieuprawniony, pierwszeństwo w spłacie przyznał zobowiązaniom o charakterze cywilno-prawnym. Na ich ocenę rzutuje również sytuacja, z której wynika, że działalność gospodarcza skarżącego w latach powstania tych zaległości generowała dochody pozwalające na nieskrępowaną spłatę zobowiązań podatkowych. Mimo tego skarżący uchybił tym obowiązkom wyłącznie z przyczyn leżących po jego stronie. Do tego organ podatkowy wyjaśniając okoliczności dotyczące sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego wskazał, że trudna sytuacja w tym zakresie jest jednym z kryteriów przyznania ulgi, lecz gdy tylko jest ona wynikiem zaniedbań podatnika to umorzenie zaległości podatkowych prowadziłoby do niezgodnego z prawem uprzywilejowania go względem innych podatników, a taka sytuacja ma właśnie miejsce w niniejszej sprawie. Z tych przyczyn w ocenie organu podatkowego w tym postępowaniu nie ziściła się ani przesłanka ważnego interesu podatnika ani też przesłanka interesu publicznego, o których mowa, w art. 67a §1 O.p. i z tych przyczyn wniosek skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie. W odwołaniu od tej decyzji skarżący domagając się jej uchylenia zarzucił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie prawa, uzasadniające przyznanie tej ulgi. Do tego powołując się na orzecznictwo sądowe skarżący podał, że organ podatkowy zobowiązany był badać konkretną sytuację zaistniałą w niniejszej sprawie. A w związku z tym, że obecnie nie ma on źródeł utrzymania, w toku prowadzonej działalności gospodarczej próbował zminimalizować ryzyko strat oraz, że występował już wcześniej o przyznanie pomocy publicznej, która została mu udzielona to - jego zdaniem – sprawia, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej zasługuje na uwzględnienie ponieważ jego sytuacja obecnie nie poprawiła się, a nadto jest jeszcze trudniejsza. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] działając w oparciu o przepis art. 233 §1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podał przy tym, że przyznanie ulgi opiera się na uznaniu administracyjnym, które polega na uprawnieniu organu do uwzględniania wniosku podatnika, gdy okoliczności sprawy będą miały charakter wyjątkowy i mieścić będąc się w pojęciu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie organu podatkowego rozpoznającego merytorycznie sprawę w drugiej instancji taka sytuacja w niej nie zachodzi. Ocena organu oparta została na tym, że nieuregulowanie należności z tytułu podatku VAT zostało zawinione przez skarżącego, w sytuacji gdy obrót generowany przez prowadzoną przez niego działalność gospodarczą pozwalał na zaspokojenie należności podatkowych, a szczególnie gdy cena sprzedawanych przez niego towarów była powiększona o ten podatek. Innymi słowy, nabywca towarów od skarżącego przekazywał mu w ramach zapłaty również kwotę podatku w odpowiedniej wysokości, która jednak nie została przez skarżącego uiszczona. Trudno zatem poszukiwać nadzwyczajnych przyczyn tego stanu rzeczy. Zdaniem organu podatkowego również sytuacja majątkowa i rodzinna skarżącego nie uzasadnia przyznania mu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Subiektywne bowiem przekonanie podatnika o konieczności przyznania mu pomocy nie daje się pogodzić z obiektywną oceną okoliczności sprawy, w zakres których wchodzi również to, że w wyniku restrukturyzacji tych zaległości zostały one obniżone skarżącemu aż o 85%, jednak skarżący nie dopełnił obowiązków w zakresie ratalnej spłaty tego zadłużenia. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu i domagając się m.in. jej uchylenia podniósł, jak dotychczas, że jego sytuacja materialna jest wyrazem spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 67a §1 O.p., że organ podatkowy drugiej instancji nie rozważył należycie okoliczności sprawy, a do tego uzasadnienie decyzji jest blankietowe i stanowi powtórzenie tez organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego w pełnym zakresie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a to: że zaległość podatkowa nie powstała na skutek zdarzeń obiektywnych, że jest wynikiem zaniedbań podatnika, że jego stan majątkowy pozwalał na zapłatę tych należności, że nie ustępują one pierwszeństwa innym zobowiązaniom powstałym w toku prowadzenia przedsiębiorstwa oraz, że były już one przedmiotem restrukturyzacji, która z przyczyn leżących po stronie skarżącego okazała się bezskuteczna. Organ drugiej instancji nie podzielił również zarzutu, co do uchybienia wymogom uzasadniania decyzji. Jego zdaniem, dlatego jest ono zgodne z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji ponieważ oba organy dokonały takich samych ocen całokształtu okoliczności sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Powyższe oznacza, że w razie zaskarżenia aktu administracyjnego lub czynności do sądu administracyjnego dokonuje on jego weryfikacji oceniając właściwość organu, który wydał akt lub dokonał czynności oraz zgodność z przepisami postępowania oraz przepisami prawa materialnego. W związku z tym, sądowej kontroli nie można przyznać cech tzw. "trzeciej instancji" albowiem ocena sprawy dokonywana jest w ramach weryfikacji poprawności zastosowania prawa administracyjnego tutaj podatkowego przez organy administracji. W wyniku tej oceny Sąd w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Została ona, jak już wskazywały organy podatkowe, wydana w ramach uznania administracyjnego. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w literaturze (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Dom Organizatora, Toruń 2005, str. 200-201), istnieje ono wówczas, gdy administracja dla urzeczywistnienia stanu prawnego może wybierać między różnymi rozwiązaniami, gdy norma prawna nie determinuje w sposób jednoznaczny skutku prawnego, lecz pozostawia w sposób wyraźny dokonanie takiego wyboru organowi administracyjnemu. Inaczej mówiąc, ustawa pozwala na wybór następstwa prawnego, przy czym można dokonywać wyboru między dwoma lub więcej możliwościami. Powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności organ administracji zobowiązany jest do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w drugim etapie dokonuje wyboru skutków prawnych, które ten stan rodzi. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom w zakresie zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 oraz art. 180 i nast. a w szczególności 191 O.p. Bazowały w tym zakresie na dowodach z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, a to m.in. umowy majątkowej małżeńskiej, legitymacji studenckiej jego syna, zaświadczenia ZUS, oświadczeń co do jego sytuacji majątkowej, zaświadczeniu o zatrudnieniu małżonki itp. Do tego w zakres materiału dowodowego weszły również decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji przedmiotowych zaległości, roczne zeznania podatkowych skarżącego PIT-36 za lata prowadzenia działalności gospodarczej oraz składane wówczas deklaracje VAT – 7, protokół o stanie majątkowym skarżącego, protokół Sądu Rejonowego w O. w sprawie sygn. akt. [...] itp. Na ich podstawie organy podatkowe ustaliły, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której te zobowiązania powstały nie była wyjątkowa. Co więcej te zdarzenia prawne były zupełnie przewidywalne oraz miały obiektywny charakter. Natomiast skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w postaci sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, nie regulował należności z tytułu podatku od towarów i usług. Analiza rachunków przedsiębiorstwa skarżącego wskazała, że generowany obrót pozwalał skarżącemu na zaspokojenie należności podatkowych. Również uzyskiwany dochód sprawiał, że skarżący miał zdolności do zapłacenia tych należności. Natomiast w sytuacji, gdy zaległości podatkowe już powstały to wobec skarżącego wydane zostały decyzje o ich restrukturyzacji i to zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak też podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący nie dotrzymał jednak, wynikającego z nich, ratalnego systemu spłat. W zakresie obecnej sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego organy podatkowe ustaliły, że dochody małżonki skarżącego J. G. na utrzymaniu, której on pozostaje, pozwalają na zabezpieczenie potrzeb trzyosobowej rodziny. Zdaniem organu nie ma doniosłości prawnej w zakresie niniejszej sprawy ustrój rozdzielności majątkowej między małżonkami. Organy ustaliły również, że skarżący posiada zadłużenie z tytułu pożyczek oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano jej oceny prawnej. Właśnie na tym tle ogniskował spór w niniejszej sprawie. Organy podatkowe stosując przepis art. 67a §1 pkt 3 O.p. uznały, że nie ziściły się przesłanki w nim wskazane w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Do tego prawidłowo wyjaśnione zostały podstawy faktyczne i prawne tej oceny, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. i uzasadnienie tych decyzji odpowiada wymogom prawa. Zdaniem organu podatkowego ocena okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że przyczyny powstania zaległości nie są szczególne, że powstanie zobowiązania podatkowego nie jest wyjątkowe, że uchybienie tym obowiązkom jest zawinione przez skarżącego, że posiadał on zdolność do zapłacenia tych należności, że w sposób nieuprawniony przyznał pierwszeństwo należnościom o charakterze cywilnoprawnym oraz, że otrzymał on już możliwość preferencyjnej spłaty zaległości w drodze ich restrukturyzacji, z czego jednak nie skorzystał i nie dochował spłaty rat. Natomiast w zakresie oceny jego sytuacji majątkowej uznać należało, że nie uzasadnia ona przyznania ulgi, bowiem jest ona po pierwsze wynikiem działań skarżącego, a po drugie, pozwala na utrzymanie trzyosobowej rodziny. Tak przeprowadzoną ocenę prawną sprawy uznać należy za prawidłową, a wybór następstwa prawnego, który ten stan rodzi, dokonany w ramach uznania administracyjnego jest zgody z przepisami postępowania i nie ma cech dowolności. Jak wskazuje się w utrwalonym orzecznictwie sądowym na gruncie stosowania przepisu art. 67a §1 pkt 3 O.p pod pojęciem "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei pojęcie "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Do tego obie z tych przesłanek mają charakter równoważny i nie muszą wystąpić kumulatywnie co oznacza, że zastosowanie ulgi może mieć miejsce w razie wystąpienia choć jednej z nich. Natomiast na gruncie niniejszej sprawy uznać należało, że nie wystąpiła żadna z wymienionych. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko organów podatkowych, albowiem ani do przypadków losowych ani do okoliczności nadzwyczajnych nie można zaliczyć sytuacji, w której podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ignoruje obowiązek podatkowy. Co więcej ma to miejsce na gruncie podatku od towarów i usług, którego konstrukcja sprawia, że gdy tylko podatnik nie jest ostatnim nabywcą towaru wówczas od kupującego otrzymuje cenę powiększoną o ten podatek. Zatem dysponowanie przez skarżącego środkami podnoszącymi wysokość ceny w ramach dokonywanego obrotu jest nieuprawnione. Jak wskazywały organy podatkowe skarżący powinien się liczyć, z tym, że jeśli podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej to winien być świadom ciążących na nim obowiązków podatkowych z tym związanych. Tłumaczenia skarżącego, że próbował dokonywać zmian w swej działalności, lecz uniemożliwili mu to kontrahenci należy odrzucić jako nieuprawnione. Nie wchodzi w zakres przesłanki "ważnego interesu podatnika" sytuacja, w której podatnik w ramach prowadzonej działalności - pierwszeństwo w spłacie - przyznał zobowiązaniom cywilnoprawnym nad publicznoprawnymi, jakimi są podatki. Taki stan rzeczy miał miejsce w niniejszej sprawie i organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący, w ramach realizowanego obrotu uzyskiwał przychody, które z jednej strony pozwalały mu pokrywać koszty działalności oraz zwiększyć obrót, a z drugiej powodowały, że był on zdolny do uregulowania należności z tytułu podatków, czego jednak nie czynił i to z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie. Gdy zsa działalności gospodarcza skarżącego straciła swoją rentowność, a zobowiązania podatkowe stały się zaległościami - i w ocenie organów podatkowych wystąpiły warunki do restrukturyzacji tego zadłużenia - skarżącemu wydano w tym zakresie pozytywną decyzję oraz przedstawiono system spłaty. Mimo tego skarżący po raz kolejny nie wykorzystał swoich zdolności płatniczych i nie wywiązał się z ratalnej spłaty zadłużenia. Powyższe okoliczności korespondowały ze sobą w ten sposób i dobitnie potwierdziły, że przyczyny obecnego stanu rzeczy tkwią wyłącznie po stronie skarżącego. Sytuacja ta rozciąga się również na jego kondycję materialną. Otóż doprowadzenie do stanu zadłużenia przy jednoczesnym spadku zdolności płatniczych sprawia, że skarżący pozostaje na utrzymaniu małżonki. Mimo tego organy podatkowe zgodnie z zasadami oceny dowodów uznały, że trzyosobowa rodzina skarżącego jest się w stanie utrzymać i nie istnieje ryzyko ponoszenia tych ciężarów ze strony państwa. Znaczenia trudnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego, na którą się on powołuje, nie można przeceniać w niniejszej sprawie. Brak dochodów i majątku sam w sobie nie jest bowiem wystarczającą przyczyną przyznania ulgi. Pomiędzy zdolnością płatniczą, a obowiązkiem podatkowym występować musi, taki związek, który sprawia, że niemożność uregulowania należności wynika z przyczyn nieleżących po stronie podatnika i w żadnym razie przez niego niezawinionych. Natomiast w niniejszej sprawie odpowiedzialność za ten stan rzeczy wywołana jest wyłącznie zlekceważeniem zasad starannego prowadzenia działalności przez skarżącego. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego uzasadniająca przyznanie ulgi. W ramach bowiem gospodarki wolnorynkowej jedynym weryfikatorem, które z podmiotów gospodarczych utrzymają się na rynku jest sam rynek. Ingerencja ze strony państwa w postaci szczególnej pomocy tym podmiotom jest w zasadzie niedopuszczalna, a to z tej przyczyny, iż prowadzi do naruszenia zasada równości wobec prawa i zakłóca zasady konkurencji. Powyższy wywód na gruncie niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, że przyznanie ulgi skarżącemu w spłacie zaległości podatkowych spowodowałoby jego bezprawne uprzywilejowanie względem innych podatników, a taka sytuacja nie jest społecznie pożądaną wartością. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przekroczyły granic swobodnego uznania administracyjnego, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie nie jest dowolne i nie narusza przepisów prawa. W świetle przedstawionych okoliczności, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.