I SA/Op 317/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi A spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30 października 2012 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 zł (słownie złotych: pięć tysięcy sto siedemnaście 00/100) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 20 marca 2013 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30 października 2012 r. określającą A spółka jawna w [...] (dalej zwana w jako strona, spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w kwocie 52.934,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r., a następnie decyzją z 30 października 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za wskazany miesiąc w kwocie 52.934 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nabywając m. in. olej napędowy przeznaczony na cele opałowe, a następnie odsprzedając go osobom fizycznym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom prowadzącym działalność gospodarczą, z warunkiem wykorzystania oleju na cele opałowe. Od zakupionego przez skarżącą oleju uiszczany był uprzednio podatek akcyzowy przez jego sprzedawców według stawki 232 złotych za 1.000 litrów. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym nakłada na sprzedawcę szereg obowiązków związanych z obrotem olejami przeznaczonymi na cele opałowe, w tym obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych w określonej prawem formie (art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.). Stwierdził, że posiadanie wadliwego oświadczenia jest równoznaczne z brakiem oświadczenia prawidłowego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i powoduje brak możliwości opodatkowania oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze preferencyjną stawką akcyzy. W sprawie ustalono, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a. Zakwestionowano piętnaście oświadczeń złożonych przez spółkę B Sp. Jawna w z uwagi na wadliwe wskazanie miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, oraz oświadczenie z dnia 14.07.2010 r. złożone przez firmę C, w którym nie podano ilości wyrobów akcyzowych. W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że spółka dokonała sprzedaży łącznie 33.292 l oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a., warunkującymi sprzedaż tego oleju z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 232,00 zł/1000 l, gdyż opisane wyżej oświadczenia były niekompletne. Pełnomocnik strony zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj: art. 89 ust. 5-15 poprzez jego błędną interpretację polegającą na rozszerzającej wykładni tych przepisów w zakresie wymogów dotyczących treści oświadczeń oraz naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1, poprzez ich błędne zastosowanie będące konsekwencją nieprawidłowej wykładni art. 89 ust. 5-15 u.p.a. oraz art. 2 i 31 Konstytucji RP. Ponadto pełnomocnik w trybie art. 188 O.p. wniosła o włączenie do akt sprawy oświadczeń kontrahentów, złożonych przed dokonaniem zakupu oleju oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców lub wezwania do złożenia wyjaśnień co do braków w oświadczeniach. Postanowieniem z dnia 14.02.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił włączenia do akt sprawy ww. oświadczeń i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywców wskazując, iż żądane dowody wykraczają poza materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, bowiem do akt sprawy zostały już złożone kopie oświadczeń uzyskanych przez skarżącą przy sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 20 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji wskazał, że dokonując sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 l. spółka uchybiła obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i o określonej treści, a skutkiem tego było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. tj. braku podania ilości wyrobów akcyzowych w oświadczeniu z dnia 14.07.2010 r. (pkt 2 tego przepisu) i braku wskazania miejsca położenia urządzenia grzewczego w pozostałych oświadczeniach (pkt 3). Wyjaśnił, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia miejsce (adres), jednakże posiłkując się określeniami tego pojęcia z innych gałęzi prawa, m.in. w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych – wywiódł, że prawidłowo wskazane miejsce (adres) to konkretnie oznaczone miejsce, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze ze wskazaniem numeru nieruchomości, jeżeli taki został przyznany. Natomiast samo określenie miejscowości, bądź wskazanie ulicy i numeru domu bez określenia miejscowości nie spełnia warunku podania miejsca (adresu) wymaganego ustawą. Skoro więc przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), to skutkiem tego uchybienia było powstanie po stronie spółki zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży, bowiem w tym momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego, już po wydaniu oleju. Stąd późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. W tej sytuacji nie miało znaczenia w sprawie złożenie, jako dowodów uzupełniających, poprawnych oświadczeń. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 89 u.p.a., poprzez zastosowanie błędnej i dowolnej wykładni tego przepisu, jak też rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., oraz art. 216 w związku z art. 180 i 188 O.p. Uzasadniając skargę pełnomocnik nie zgodziła z oceną organów, iż stronie nie przysługuje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w związku ze sprzedażą oleju napędowego do celów opałowych. Wykładnia zastosowanych przez organy przepisów powinna uwzględniać cel tej regulacji (uniemożliwienie przeznaczenia preferencyjnie opodatkowanych wyrobów do celów innych niż opałowe), a nie ograniczać się do wymogów formalnych. Dlatego, według skarżącej, konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej winna dotyczyć wyłącznie przypadków, gdy sprzedawca w ogóle nie posiada oświadczeń nabywcy lub gdy posiadane przez niego oświadczenia są obarczone wadami istotnymi, uniemożliwiającymi identyfikację podmiotu i przedmiotu transakcji. Taka natomiast sytuacja nie miała miejsca w sprawie podatnika, który posiadał rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym oświadczenia. Na poparcie tych argumentów pełnomocnik odwołała się do stanowiska WSA w Białymstoku wyrażonego w postanowieniu z dnia 21.06.2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 uwzględniającego możliwość gradacji uchybień w wypełnianiu oświadczeń przez nabywców, jak też na wątpliwości dotyczące zgodności z Konstytucją RP zastosowanej przez organy regulacji, które będą rozpoznawane przez ten Trybunał w sprawie P- 24/12. Dodatkowo organ, kwestionując złożone oświadczenia z uwagi na brak wskazania miejsca lokalizacji urządzenia grzewczego, odnośnie pojęcia "adres" dokonał wykładni najbardziej niekorzystnej dla podatnika, tj. jako miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze ze wskazaniem numeru nieruchomości, jeżeli taki został przyznany, co rażąco narusza zasadę pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 277/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z 20 marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy pozbawienia spółki prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, które to oświadczenia, w opinii organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a. Następnie Sąd przytoczył brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujące tę kwestię tj.: art. 8 ust 2 pkt 3, art. 89 ust. 1, ust. 5 – 8, ust. 10 i ust. 16. Sąd przypomniał, że z przyjętego przez organ za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynikało, że w rozliczeniu za lipiec 2010 r. oświadczenia złożone przez nabywców prowadzących działalność gospodarczą nie zawierały kompletnych danych. Dotyczyło to oświadczeń złożonych przez: 1) B Sp. Jawna – gdzie w piętnastu oświadczeniach (złożonych w dniach 1, 2, 5, 7, 9, 13, 14, 22, 24, 26, 27 i 29 lipca 2010 r.) w rubryce miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wpisano jedynie nazwę miejscowości ([...]), bez kodu i numeru domu oraz 2) C oświadczenie z dnia 14.07.2010 r. w którym nie wpisano ilości wyrobów akcyzowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny i od jego prawidłowości oraz kompletności uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Zatem stwierdzone przez organy nieprawidłowości w zakresie braku wskazania w zakwestionowanych oświadczeniach ilości nabywanego wyrobu i lokalizacji urządzeń grzewczych stanowią naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a. skutkujące utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki. W związku z powyższym Sąd nie podzielił argumentów spółki o konieczności uwzględnienia wyłącznie istoty i celu składania oświadczeń, a więc rzeczywistego zastosowania oleju napędowego do celów opałowych, co wg spółki jest podstawową i zarazem wystarczającą podstawą do zastosowania stawki preferencyjnej. W ocenie Sądu, aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Sąd wskazał, że przepis art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymienia, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. I tak w art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. wskazano jako element konieczny oświadczenia: określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; zaś w pkt 3 wymieniono: wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Nie ulega wątpliwości, że w zakwestionowanym przez organy oświadczeniu z dnia 14.07.2010 r., złożonym przez firmę C, nie podano ilości nabytego paliwa. Tym samym prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w przypadku tej transakcji nie dochowano warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sąd stwierdził też, że pozostałe zakwestionowane oświadczenia spółki B nie spełniały warunków ustawowych w zakresie wskazania miejsca położenia urządzenia, chociaż przyjęte przez organ odwoławczy rozumienie pojęcia miejsca (adresu), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze jest błędne. W ocenie Sądu, stanowisko organu w sposób niedopuszczalny, bo niewynikający z treści art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., zawęża rozumienie tego pojęcia, ograniczając jego znaczenie wyłącznie do konkretnego adresu z podaniem numeru nieruchomości. Zdaniem Sądu, za objęte hipotezą tego przepisu należy również uznać takie przypadki, gdy "miejsce (adres), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze" zostanie określone również w inny sposób, który to sposób pozwala jednak, bez przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających w tym zakresie, na ustalenie lokalizacji takiego miejsca. Sytuacja taka będzie miała miejsce wówczas, gdy miejsce to zostanie określone bądź to przez podanie nazwy własnej (np. Wieża Eiffla), bądź też wskazanie obiektu, który jest jedyny w swoim rodzaju w danej miejscowości (np. Ratusz w Opolu). Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy, mimo błędnej interpretacji omawianego przepisu, dokonana przez organ ocena zakwestionowanych oświadczeń odpowiada prawu, gdyż nawet przy szerokim rozumieniu znaczenia pojęcia "miejsce (adres)" wskazanie jedynie nazwy miejscowości nie pozwala na rzeczywiste umiejscowienie urządzenia grzewczego. Mimo twierdzeń skarżącej (w zakresie spółki B), że [...] to mała miejscowość (przysiółek), w której usytuowany jest zakład produkcyjny spółki (jej siedziba znajduje się w [...]) i nie ma problemu ze zidentyfikowaniem miejsca usytuowania urządzenia, to jednak bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zidentyfikowanie lokalizacji urządzenia grzewczego wyłącznie w oparciu o dokument oświadczenia jest niemożliwe. Tym bardziej, że w samej treści oświadczenia poza podaniem nazwy miejscowości nie skonkretyzowano, że umiejscowienie urządzenia grzewczego dotyczy mającego znajdować się w niej zakładu produkcyjnego spółki. Żadne dane zarówno wynikające z samego oświadczenia, jak i faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego nie wskazywały też, na to że spółka posiada w miejscowości [...] zakład produkcyjny, a organy nie mają obowiązku ustalania jej struktury organizacyjnej. W związku z tym Sąd stwierdził, że nie można uznać, by zakwestionowane oświadczenia były wolne od wad formalnych. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a., co w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. dawało podstawę do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy gromadząc materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla sprawy i jej rozstrzygnięcia. Spółka, skargą kasacyjną zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego: a) art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka w lipcu 2010 r. nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. mimo pobrania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a. – o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych do nabywców; b) art. 89 ust. 4 pkt 1 i 10 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na uznaniu, że jakakolwiek nieprecyzyjność w oświadczeniach powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku, podczas gdy owa nieprecyzyjność nie wystąpiła, a spółka dowiodła, że dokonała sprzedaży oleju na cele opałowe. Nadto nieuwzględnienie tego powoduje, że: - po pierwsze – spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, możliwości zlokalizowania go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych; - po drugie – nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawić można skuteczności złożonego oświadczenia – co doprowadziło do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, określonej w art. 2 Konstytucji RP; c) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na nieuznaniu spełnienia wymogów poprawności oświadczeń, o których mowa w ust. 5 pkt 2 art. 89 u.p.a.; d) art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nie uznając, wbrew własnym stwierdzeniom, że "istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych"; e) art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. poprzez błędną wykładnię powodującą, że określając hierarchię warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych – organ jedne z warunków uznał za istotne, a innym tej mocy niezasadnie odmówił; 2. prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to poprzez naruszenie: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez odmowę prawa podatnikowi do uzupełniania oświadczeń, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2016 r. sygn. I GSK 1499/14, w wyniku rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Stanowisko sądu kasacyjnego zajęte w przywołanym wyroku zostanie omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, dotyczącej rozważań Sądu poczynionych w toku ponownego rozpoznania sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownie rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności podkreślić należy, że sporną kwestią, która wymaga oceny z uwzględnieniem realiów rozpoznawanej sprawy, jest wykładnia przepisów art. 89 ust. 1-16 u.p.a., albowiem to ich zastosowanie doprowadziło do określenia skarżącej podatku akcyzowego według "sankcyjnej" stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który podzielił trafność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niewłaściwej interpretacji art. 89 u.p.a., dokonanej przez uprzednio rozpoznający sprawę Sąd I instancji, podnieść zatem należy, iż oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Jak bowiem zaakcentował sąd kasacyjny, wymogi co do oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz winny stworzyć podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę, zatem w procesie kontroli przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach prawa, podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu, jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Badając zatem treść oświadczeń organ podatkowy powinien dokonać ich oceny w kontekście okoliczności faktycznych, odnoszących się do konkretnego przypadku oraz rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim także Sąd rozpoznający ponownie sprawę zauważa, że wysokość stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych, niewątpliwie koniecznym stało się zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, tak, by obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużytego w innym celu. Realizacji tego celu służyć miała między innymi treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz sporządzanie ich miesięcznych zestawień przez sprzedawcę tego wyrobu akcyzowego. Zdaniem NSA, cel ów będzie zrealizowany, jeżeli z treści złożonego oświadczenia można wywieść, że zakup odpowiada wskazywanemu przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zatem oświadczenie, które pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom określonym w u.p.a. Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawcę tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności do ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy nabyty olej został przeznaczony na cele opałowe. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia nie niweczą możliwości skutecznego zapobiegania nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego, a zatem nie mogą też automatycznie wpływać na utratę preferencji podatkowej. Zatem ocena każdego oświadczenia co do tego, czy w sposób wyczerpujący identyfikuje ono nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie opałowe, zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobodnej oceny dowodów. Tylko bowiem staranne odniesienie się do badanych oświadczeń i ich zestawień pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. wyłącznie z uwagi na niedopełnienie przez spółkę– zdaniem organów podatkowych – określonego w art. 89 ust. 6 pkt 2 i 3 u.p.a. wymogu wskazania miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz ilości nabywanego wyrobu. Niewątpliwie zatem zastosowanie przez organy podatkowe sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a., polegającej na określeniu zobowiązania podatkowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych nastąpiło wyłącznie z uwagi na stwierdzone naruszenie przez Spółkę przepisów o charakterze formalnym i informacyjnym, przy równoczesnym braku jakichkolwiek ustaleń co do przeznaczenia sprzedanego produktu do celów opałowych. W kontrolowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków formalnoprawnych i podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. uczyniły czynności polegające na sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe w warunkach niekompletnej treści złożonych oświadczeń. Nie prowadziły natomiast żadnego postępowania dla ustalenia faktycznego wykorzystania nabytego paliwa silnikowego. Jak wskazał NSA w wydanym w tej sprawie wyroku I GSK 1499/14 - dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów u.p.a. z 2008 r. znaczenie ma ponadto fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662), którą zmieniono brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. Od dnia 1 stycznia 2015 r. stanowi on, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11). Zatem także ustawodawca dostrzegł, że wyłącznie formalne podejście do treści składanych oświadczeń byłoby niewspółmierne do dolegliwych następstw wynikających z niektórych błędów w oświadczeniach nabywców oleju do celów grzewczych. Przy braku konieczności jakichkolwiek dalszych ustaleń co do sposobu ich faktycznego użycia, takie podejście jest zbyt rygorystyczne i niejednokrotnie nieadekwatne do założonego celu wprowadzenia tej regulacji, jakim jest przeciwdziałanie nieuprawnionemu wykorzystaniu oleju napędowego do celów opałowych. Istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT EU:C:2016:400, w którym orzeczono, że dyrektywę Rady 2003/96 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (dalej zwana Dyrektywą 2003/96) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Równocześnie Trybunał stwierdził, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy braków w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (nie zaś terminowości złożenia zestawienia oświadczeń), to jednak wyrok C-418/14 potwierdza, że kontrola transakcji sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe winna być nakierowana przede wszystkim na ustalenie rzeczywistego przeznaczenia wyrobu akcyzowego na cele opałowe i nie może ograniczać się do badania jedynie formalnych warunków skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Odwołując się w ww. wyroku do swego wcześniejszego orzecznictwa Trybunał wskazał, że ogólna systematyka Dyrektywy 2003/96/WE opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania (pkt 31 wyroku), w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania (podobnie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. Kronos Titan i Rein-Ruhr Beschichtungs-Service w sprawach C- 43/13 i C/44/13, EU:C:2014;216, pkt 28). Zdaniem Trybunału, zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). Ponadto Trybunał stwierdził, że regulacja prawa krajowego, sprowadzająca się do automatycznego stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności – w sytuacji, kiedy stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych (pkt 39). Trybunał odniósł się zwłaszcza do ustalonych w postępowaniu przed sądem krajowym okoliczności sprawy, a mianowicie, że transakcje sprzedaży paliwa zostały zrealizowane i nie było wątpliwości, że nabywcy potwierdzili zakup i nabycie paliwa do celów opałowych, a ponadto, że nie było przesłanek wskazujących na realizowanie transakcji w celu bezprawnego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przyznanej paliwom przeznaczonym do ogrzewania. W tych okolicznościach TSUE stwierdził, że kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, jak przewidziana w art. 89 ust.16 u.p.a., powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. Z tych względów wskazał, że w celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 40 wyroku). Jak wskazano powyżej ww. wyrok odnosi się bezpośrednio do przewidzianego w art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 u.p.a. skutku niezłożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju napędowego do celów grzewczych, jednakże spostrzeżenia w nim zawarte dotyczą w ogólności sposobu opodatkowania wyrobów energetycznych, dla którego zasadniczym kryterium jest sposób wykorzystania takich wyrobów (faktyczne przeznaczenie) – co wynika zarówno z celu i systematyki Dyrektywy 2003/96 jak i z zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu, wyrok w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych, lecz od spełnienia zasadniczego warunku związanego z rzeczywistym przeznaczeniem wyrobu na cele opałowe. Uznać zatem należy, że charakter nieprawidłowości stwierdzonych w niniejszej sprawie w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju napędowego nie pozwalał na automatyczne zastosowanie regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., bez uprzedniego ustalenia, czy treść tych oświadczeń pozwala na identyfikację rzeczywistych nabywców, urządzeń grzewczych w powiązaniu z poszczególnymi transakcjami, a w konsekwencji czy spełniony został zasadniczy warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. czy wyrób akcyzowy został przeznaczony na cele opałowe. Z przedstawionych wyżej powodów zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji, skoro w realiach kontrolowanej sprawy dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. okazała się błędna, a jej skutkiem był brak ustaleń co do faktycznego wykorzystania sprzedawanego oleju napędowego. Tymi samymi błędami dotknięta jest decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, a zatem i ona została uchylona na podstawie art. 135 P.p.s.a. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy koniecznym będzie poczynienie przez organy podatkowe ustaleń co do faktycznego wykorzystania przez nabywców oleju napędowego do celów opałowych, a następnie, stosownie do wyniku tych ustaleń, podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Równocześnie organy te obowiązane będą uwzględnić wskazania zawarte w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-414/14, jak również regulacje prawne obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r., a wprowadzone przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), w tym art. 89 ust. 16 u.p.a. w znowelizowanym brzmieniu. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy będzie bowiem miał zastosowanie przepis art. 89 ust. 16 w aktualnym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., brzmieniu, a to w myśl art. 40 powołanej ustawy, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (czyli w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.). Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia, a także omówiony powyżej wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-414/14 spowodowały, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie oceniając legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej, mając na względzie przepis art. 190 P.p.s.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).