I SA/Op 324/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.478.2023.6.IN/SP, 0114-KDIP3-1.4011.805.2023.7.AK/AC w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Wnioskodawczyni) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2024 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1 września 2023 r. do organu wpłynął wniosek wspólny z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego: M.1 Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako "Spółka Przejmująca") zamierza połączyć się z M.2 Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka przejmowana"). Wspólnikami Spółki Przejmującej są R. W. oraz T. S., którzy mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Spółki Przejmowanej są Spółka Przejmująca, R. W., T. S. oraz M.3 spółka jawna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka jawna"). Zgodnie z umową Spółki Przejmowanej wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki Przejmowanej w następujący sposób: Spółka Przejmująca: 2 %, R. W.: 46,5 %, T. S.: 46,5 %, Spółka jawna: 5 %. Wspólnicy Spółki Przejmowanej wnieśli do Spółki Przejmowanej wkłady w następującej wysokości: Spółka Przejmująca: 3.605.000,00 zł, R. W.: 5.000,00 z , T. S.: 5.000,00 zł, Spółka jawna: 2.965.463,70 zł. Ogół praw i obowiązków wspólników w Spółce Przejmowanej nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielony w wyniku innego łączenia lub Wspólnikami Spółki jawnej są R. W. oraz T. S. Połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikom Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą nowe udziały Spółki Przejmującej otrzymają R. W., T. S. oraz Spółka jawna, będąca zarazem wspólnikiem Spółki Przejmowanej, nie otrzyma w związku połączeniem udziałów własnych. Do planu połączenia dołączono m. in. ustalenie wartości majątku Spółki Przejmującej oraz ustalenie wartości majątku Spółki Przejmowanej. Wartość majątku Spółki Przejmującej została ustalona na podstawie jej bilansu jako równa sumie aktywów Spółki Przejmującej pomniejszonych o sumę jej zobowiązań i rezerw na zobowiązania (zatem wartość majątku Spółki Przejmującej ustalona została na potrzeby połączenia metodą bilansową). Również wartość majątku Spółki Przejmowanej została ustalona na podstawie jej bilansu jako równa sumie aktywów Spółki Przejmowanej pomniejszonych o sumę jej zobowiązań i rezerw na zobowiązania (zatem również wartość majątku Spółki Przejmowanej ustalona została na potrzeby połączenia metodą bilansową). Do planu połączenia dołączono także projekt zmian umowy Spółki. Przewiduje on podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wskazuje, że cena po jakiej obejmowane są udziały przez wspólników Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą jest wyższa od ich wartości nominalnej. Zgodnie z projektem zmian umowy Spółki Przejmującej ceną objęcia tych udziałów jest równowartość majątku przekazywanego Spółce Przejmującej przez Spółkę Przejmowaną. Projekt zmian umowy Spółki Przejmowanej wskazuje także, jaka jest wartość bilansowa Spółki Przejmowanej ustalona na potrzeby połączenia. Wartość majątku Spółki Przejmowanej ustalona na potrzeby połączenia metodą bilansową wynosi mniej niż wynosić będzie wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia. Składniki majątku Spółki Przejmowanej otrzymane przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej nie będzie przekraczać wysokości wkładu wniesionego przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej. Innymi słowy: wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia pomnożona przez 2 % nie będzie przekraczać kwoty 3.605 000,00 zł. Może się zdarzyć, że bezpośrednio przed połączeniem Spółka Przejmowana będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmującej lub odwrotnie. Wskutek połączenia zobowiązania te wygasną, gdyż dojdzie do skupienia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika (kontuzja). Uzasadnieniem połączenia jest w szczególności okoliczność, że Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są kontrolowane przez te same podmioty, tj. przez R. W. i T. S. Osoby te dysponują bezpośrednio lub pośrednio wszystkimi głosami w Spółce Przejmowanej. Dotychczas R. W. i T. S., prowadzili działalność przy pomocy więcej niż jednej spółki, ale okazało się, że model ten nie jest w pełni efektywny i powoduje szereg problemów, takich jak konieczność zawierania umów miedzy tymi spółkami. Funkcjonowanie więcej niż jednej spółki to również wyższe koszty księgowe, administracyjne itp. Połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą ma na celu uproszczenie struktury, w jakiej spółki obecnie funkcjonują. Prowadzenie jednej spółki powinno usprawnić zarządzanie biznesem, jak również podnieść jego wydajność i konkurencyjność. Pismem z 27 października 2023 r. organ wezwał Spółkę o uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego poprzez uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie: 1. Jakie zobowiązania będą posiadały wobec siebie Spółki (przejmowana i przejmująca), proszę wymienić? 2. Czy w wyniku przejęcia, Spółka Przejmowana ulegnie likwidacji, rozwiązaniu? 3. Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie równa 3/13 wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższa od wartości rynkowej tych składników? 4. Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki łączonej? 5. Czy na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą zostanie ustalona ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział? 6. Czy spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku podmiotu przejmowanego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego? 7. Czy przyjęta przez M.1 Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia? 8. Czy wartość emisyjna udziałów zostanie określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze? 9. Czy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania? 10. Czy połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych? Organ wskazał, że ww. informacje są niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje. Pismem z 6 listopada 2023 r. Spółka odpowiedziała na wezwanie udzielając wyjaśnień. Jednakże w odniesieniu do zagadnienia czy na dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki łączonej, Spółka wskazał, ze zaprezentowano we wniosku pogląd w tym zakresie, przy czym nie w ramach opisu zdarzenia przyszłego, lecz w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego (część J formularza ORD-WS). W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wartość majątku Spółki Przejmowanej ustalona została na potrzeby połączenia metodą bilansową i tak ustalona wartość wynosi mniej niż wynosić będzie wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia (przy czym jak wskazali zainteresowani w części J formularza ORD-WS, zatem w ocenie Spółki bez znaczenia dla określenia wartości emisyjnej udziałów jest bilansowa wycena Spółki Przejmowanej dołączona do planu połączenia). W tej sytuacji Spółka oczekuje, że to organ dokona oceny, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki łączonej. W ocenie Skarżącej, w zaistniałej sytuacji organ nie ma prawa żądać od zainteresowanych, aby uzupełnili oni opis zdarzenia przyszłego o wskazanie wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki łączonej. Wartość emisyjna jest pojęciem odnoszącym się do sfery prawa, a nie do sfery faktów. Pojęcie to zostało prawnie zdefiniowane w art. 4a pkt 16a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Miejsce na kwalifikację danego zdarzenia z perspektywy art. 4a pkt 16a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem w części wniosku zawierającej własne stanowisko zainteresowanych (i tam takiej kwalifikacji dokonano), a nie w części wniosku odnoszącej się do faktów. Kwalifikacja stosunku prawnego w oparciu o ujawnione fakty przynależy nie do sfery faktów, a do sfery prawa materialnego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 1 czerwca 2016 r. I ACa 1150/15). Z natury procesu stosowania prawa wynika wyodrębnienie elementów mieszczących się w sferze faktów i sferze prawa. Istotą władzy jest dokonanie kwalifikacji faktów z normatywnego punktu widzenia (J. Gudowski, I. Rzucidło, 2.1. Dwudzielność budowy uzasadnienia [w:] J. Gudowski, I. Rzucidło, Uzasadnienie orzeczenia sądowego, Warszawa 2020). Skarżąca powołała się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z 13 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 396/14), w którym wskazano, iż wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na skarżącego. Skarżąca podkreślała, że na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą zostanie ustalona ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym. Innymi słowy: na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie wyższa niż 3.605.000,00 zł (tj. wysokość wkładu, jaki Spółka Przejmująca wniosła do Spółki Przejmowanej). W tym miejscu zainteresowani zwracają wszakże uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (...), na dzień poprzedzający dzień łączenia (...), wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (...) otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (...) taki udział. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano natomiast, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia pomnożona przez 2 % (w takiej wysokości Spółka Przejmująca posiada prawo do zysku w Spółce Przejmowanej) nie będzie przekraczać kwoty 3.605.000,00 zł. Zainteresowani zaprezentowali we wniosku pogląd, że z mocy samego prawa spółka przejmująca przyjmuje dla celów podatkowych wartość składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej. Pogląd taki został przedstawiony przez zainteresowanych nie w ramach opisu zdarzenia przyszłego, lecz w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego (część J formularza ORD-WS). Nadto precyzując opis zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Spółka Przejmująca będzie kontynuować wycenę składników przejętego majątku Spółki Przejmowanej, który to obowiązek wynika bezpośrednio z przepisów prawnych – w tym z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwana dalej w skrócie O.p.), art. 16g ust. 9 o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwane danej w skrócie ustawą). W oparciu o takie doprecyzowanie to tut. organ powinien ocenić, czy jeżeli Spółka Przejmująca będzie się stosować do obowiązujących przepisów, to będzie to równoznaczne z "przyjęciem dla celów podatkowych" wartości składników majątku podmiotu przejmowanego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Sformułowanie "wartość przyjęta dla celów podatkowych" jest pojęciem odnoszącym się do sfery prawa, a nie do sfery faktów. Ustalenie znaczenia tego sformułowania wymaga dokonania wykładni, której ciężar nie może być przerzucany na zainteresowanych. Postanowieniem z 10 listopada 2023 r. organ pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca pomimo prawidłowego wezwania, nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi na skierowane do niej pytania, co uzasadniało pozostawienie wniosku przez rozpatrzenia. Nie zgadzając się w z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p – z uwagi na sprzeczne z prawem oraz całkowicie nieuzasadnione zobowiązanie wnioskodawcy (Skarżącej) do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez dokonanie wykładni przez Skarżącą przepisów prawa (tj. zobowiązanie Skarżącej do wskazania jako elementu zdarzenia przyszłego jaka będzie wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej oraz jaka będzie wartość składników majątku podmiotu przejmowanego przyjęta dla celów podatkowych, podczas gdy do dokonywania tego rodzaju wykładni przepisów wnioskodawca nie jest zobowiązany, a żądane przez organ informacje faktyczne dotyczące danych wartości wnioskodawca przedstawił we wniosku i odpowiedzi na wezwanie), czego konsekwencją jest również naruszenie art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14 b § 3 O.p.; 2) art. 14g § 1 O.p. w zw. art. 14b § 3 O.p. polegające na wydaniu postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na rzekome braki formalne wniosku, pomimo że wniosek spełniał wszystkie wymogi wskazane 15/30 w przepisach prawa, a okoliczności zdarzenia przyszłego były przedstawione w sposób jasny i umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej; 3) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez zastosowanie dowolnych kryteriów przy formułowaniu wezwania do uzupełnienia rzekomych braków formalnych wniosku, czego konsekwencją jest naruszenie art. 14g § 1 O.p. w zw. art. 14b § 3 O.p.; 4) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób dowolny przy jednoczesnym przerzuceniu na wnioskodawcę (Skarżącą), ciężaru dokonania wykładni przepisów prawa w opisie zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów powoduje, że postępowanie prowadzone jest w sposób naruszający zaufanie wnioskodawcy (Skarżącej) do organów podatkowych. Postanowieniem z 10 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że w Państwa sprawie zaistniały okoliczności z art. 14g § 1 O.p., w myśl którego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W odniesieniu do zarzutu art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p organ argumentował, że narzędziem służącym "ustaleniu" przez organy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje. Organ na podstawie ww. przepisu, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do Skarżącej wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Skoro w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ w tej sprawie miał obowiązek, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwać do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swoje domysły lub przypuszczenia. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe to takie, na podstawie których można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niej przepisów. W związku z powyższym 27 października 2023 r. wystosowano wezwanie, w którym pouczono, że na postawione pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie Skarżąca nie udzieliła jednoznacznych informacji. Organ wskazał, iż aby można było ustalić, czy w na skutek planowanego połączenia powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne było udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku. Aby dokonać te oceny, niezbędne było pozyskanie wiedzy przez organ m.in. w zakresie czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki łączonej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu z 10 stycznia 2023 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzuciła: 1 ) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 10 listopada 2023 r. i uznanie, że organ zasadnie zobowiązał Skarżącą do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w obrębie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez zobowiązanie Skarżącej do wskazania jako elementu zdarzenia przyszłego jaka będzie wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej oraz jaka będzie wartość składników majątku podmiotu przejmowanego przyjęta dla celów podatkowych, podczas gdy wskazanie jaka jest "wartość emisyjna'/"wartość dla celów podatkowych" nie jest elementem zdarzenia przyszłego, ale oceną prawną tego zdarzenia przyszłego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14g § 1 w zw. art. 14b § 3 w zw. z art. 14h O. p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 10 listopada 2023 r. pomimo, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie wymogi wskazane w przepisach prawa, a okoliczności zdarzenia przyszłego były przedstawione w sposób jasny i umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O. p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia nr 1 pomimo zastosowania przez organ wydający postanowienie z 10 listopada 2023 r. dowolnych kryteriów przy formułowaniu wezwania do uzupełnienia rzekomych braków formalnych wniosku; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 10 listopada 2023 r., pomimo prowadzenia przez organ wydający to postanowienie w sposób naruszający zaufanie wnioskodawcy (Skarżącej) do organów podatkowych. Skarżąca podkreśla, że przedstawiła ona swój pogląd w zakresie wartości emisyjnej oraz wartości składników majątku przyjętej dla celów podatkowych - jednakże nie w ramach opisu zdarzenia przyszłego, lecz w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Skarżąca wskazała odnośnie wartości emisyjnej (a w szczególności tego, czy może być ona niższa niż wartość rynkowa podmiotu przejmowanego - co ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia pytania nr 4 zadanego przez organ w wezwaniu), iż w świetle art. 4a pkt 16a ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (...) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (...), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (...). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącej bez znaczenia dla określenia wartości emisyjnej udziałów jest wycena Spółki Przejmowanej dołączona do planu połączenia, gdyż to nie ona, a faktyczna wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej, stanowi wartość emisyjna tych udziałów w rozumieniu ustawy. Za wartość emisyjną udziałów w rozumieniu ustawy nie będzie można uznać wartości nominalnej tych udziałów wraz z ewentualnym agio, którego wysokość zostanie ustalona na podstawie wyceny majątku Spółki Przejmowanej dołączonej do planu połączenia, dokonanej metodą bilansową. Jeżeli wartość przyjęta na potrzeby planu połączenia byłaby niższa od wartości rynkowej, to w takim przypadku wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2019 r. [...]). Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT stanowi, iż przychodem jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów, a - jak wyjaśniono powyżej - wartość emisyjna udziałów nie może być niższa od wartości rynkowej podmiotu przejmowanego, to na mocy samej definicji "wartości emisyjnej udziałów" nie może dojść do powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy. Skoro z mocy samej definicji "wartość emisyjna udziałów" będzie zawsze wyższa lub równa wartości rynkowej podmiotu przejmowanego, to z zasad logiki wynika, iż wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmująca nie może przewyższać wartości emisyjnej udziałów." Skarżąca wskazała także odnośnie wartości składników majątku podmiotu przejmowanego przyjętej dla celów podatkowych (a w szczególności tego, jaka jest relacja tej wartości do wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego - co ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia pytania nr 6 zadanego przez organ w wezwaniu. Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki z mocy samego prawa spółka przejmująca przyjmuje dla celów podatkowych wartość składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej. Warunek, o którym mowa w 12 ust. 4 pkt 3e lit. a ustawy, jest zatem spełniony z mocy samego prawa. Wobec powyższego jest zupełnie niezrozumiałe, dlaczego wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Skarżącą pozostał bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz przedstawił argumentację dodatkową, która w ocenie organu przemawiała za pozostawieniem wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejszą sprawę rozpoznano w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na mocy art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Istotą sporu w sprawie jest, czy zgodne z prawem było pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z tego powodu, że Skarżąca nie doprecyzowała opisu zdarzenia przyszłego w zakresie jednoznacznego wskazania wartości emisyjnej udziałów oraz wartości składników majątku przyjętej dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 536/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wnioskodawczyni we wniosku o udzielenie interpretacji wnosiła o wyjaśnienie, czy połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego spowoduje powstanie po stronie Spółki Przejmującej lub Przejmowanej przychodu na grudnie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz czy przekształcenie to spowoduje powstanie po stronie wspólników Spółki Przejmowanej lub wspólników Spółki jawnej przychodu podlegającemu opodatkowaniu w momencie połączenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w przypadku uznania, że połączenie spowoduje powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy przychód taki powstałby również, gdyby ustalenie wartości majątku Spółki Przejmowanej na potrzeby połączenia nie było dokonane metodą bilansową, lecz wartość majątku Spółki Przejmowanej ustalona na potrzeby połączenia odpowiadałaby wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej? Organ interpretacyjny, wezwał Wnioskodawczynię o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, tj. jednoznaczne wskazanie wartości emisyjnej udziałów oraz wartości składników majątku przyjętej dla celów podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca wskazała, że przedstawiła ona swój pogląd w zakresie wartości emisyjnej oraz wartości składników majątku przyjętej dla celów podatkowych - jednakże nie w ramach opisu zdarzenia przyszłego, lecz w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Skarżąca wskazała odnośnie wartości emisyjnej (a w szczególności tego, czy może być ona niższa niż wartość rynkowa podmiotu przejmowanego - co ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia pytania nr 4 zadanego przez organ w wezwaniu), iż w świetle art. 4a pkt 16a ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (...) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (...), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (...). A zatem skoro Skarżąca wyraziła swoje stanowisko, co do tego, że określenie wartości emisyjnej udziałów stanowi element oceny prawnej, a nie zdarzenia przyszłego i jednocześnie przedstawiła ocenę prawną w tym zakresie – a tym samym wyraziła jednoznaczną wolę objęcia tej kwestii oceną dokonaną przez organ interpretacyjny, to rolą organu interpretacyjnego było dokonanie oceny w tym zakresie (z żądaniem - w razie konieczności - uzupełnienia informacji w niezbędnym dla tej oceny zakresie) lub też wykazanie w treści uzasadnienia postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, dlaczego bez udzielenia informacji zawartych w wezwaniu do uzupełnienia nie jest możliwe wydanie interpretacji w zakresie. Podkreślić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu 7 sędziów z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 "w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego." Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 169 § 4 w z w z art. 14h O.p. organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, na które przysługuje zażalenie. Wskazać nadto trzeba, że w myśl art. 217 § 2 O.p. postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie postanowienia nie wypełnia ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p Istotą wydanych postanowień jest ocena, czy na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji, w sytuacji jasnego stanowiska strony Skarżącej, co do tego, że określenie wartości emisyjnej udziałów stanowi element oceny prawnej, a nie zdarzenia przyszłego i jednocześnie przedstawiła umotywowaną ocenę prawną w tym zakresie. Z treści uzasadnień wynika, że podstawą pozostawienia wniosku bez rozpoznania były nieprecyzyjne odpowiedzi na zadane przez organ pytania w oderwaniu od rzeczywistego stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu co do tego, że określenie wartości emisyjnej udziałów oraz wartość majątku podmiotu przejmowanego przyjęta dla celów podatkowych stanowi element oceny prawnej. Tymczasem Skarżąca konsekwentnie podnosi, że stan faktyczny opisany we wniosku został w sposób kompletny, a wniosek spełniał wymogi z art. 14b § 3 O.p., a nadto odniosła się do wartości emisyjnej udziałów, zaś organ będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości, a mimo to tego nie zrobił. Wskazywała, że wartość emisyjna udziałów oraz wartość majątku podmiotu przejmowanego przyjęta dla celów podatkowych, stanowi element oceny prawnej i w odniesieniu to tych elementów Spółka przedstawiła swoje stanowisko w części będącej przedstawieniem stanowiska strony – oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a Spółka oczekuje oceny przedstawionego stanowiska przez organ interpretacyjny. W świetle tak przedstawionych zarzutów, biorąc pod uwagę istotne braki uzasadnienia zaskarżonych postanowień, Sąd nie ma możliwości odnieść się do nich. Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje, czy postanowienia, powinien poruszać się organ podatkowy. Według Sądu tego typu uzasadnienie stanowiska organu, które w istocie nie poddaje się kontroli sądu administracyjnego, jest niepełne i nie odnosi się co do istoty sprawy i zarzutów stawianych przez Stronę chociażby w zażaleniu, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). W sytuacji gdy pomiędzy Stroną a organem zaistniał spór co do zasadności i niezbędności do wydania interpretacji żądanych przez organ informacji, a Strona wprost oświadcza i przedstawia argumentację, iż żądane przez organ informacje w zakresie sposobu ustalenia wartości emisyjnej udziałów stanowią element zapytania kierowanego do organu i przedstawione zostały w części wniosku będącą przedstawieniem stanowiska Spółki, organ nie może ograniczać się do lakonicznych i nie osadzonych w danym stanie faktycznym stwierdzeń co do niezbędności tych informacji jako sfery faktów. Organ musi szczegółowo określić, z czego wywodzi daną przesłankę i w czym znajduje ona uzasadnienie. Ewentualne przesłanki te muszą być wyjaśnione w sposób wyczerpujący i precyzyjny. Z uzasadnienia powinny w sposób wyraźny i komunikatywny wynikać przesłanki takiego rozstrzygnięcia, a ponadto powinny być wyjaśnione podstawy prawne takiego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie winno spełniać rolę edukacyjną w stosunku do adresatów oraz innych podmiotów, a także powinno umożliwiać kontrolę poprawności decyzji, w tym również przez Sąd, który nie zastępuje organu w podaniu motywów uzasadnienia rozstrzygnięcia o oznaczonej treści. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga zatem logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska, co umożliwia jego kontrolę nie tylko przez stronę będącą adresatem wydanego rozstrzygnięcia lecz również przez sąd. Celem uzasadnienia decyzji jest przedstawienie rozumowania, które doprowadziło do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego rozstrzygnięcia i wreszcie opis argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia takich warunków nie spełnia. Mimo że uzasadnienie jest obszerne, to ogranicza się w istocie do szczegółowego przytoczenia przepisów prawa procesowego, nie odnosi się natomiast to kwestii możliwości objęcia oceną prawną stanowiska Strony w zakresie prawidłowości ustalenia wartości emisyjnej udziałów zawartego w części wniosku będącą oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Brak w motywach zaskarżonego postanowienia ustosunkowania się do istotnych zarzutów zażalenia uzasadniał nie tylko uznanie, że zaskarżone postanowienie zostało wydana z naruszeniem zasad postępowania zażaleniowego, ale też powodował, że iluzoryczne stały się gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności. Było to naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie nie może ograniczać się do przedstawienia stanu faktycznego i lakonicznego umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania Strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ administracji publicznej. Skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne, budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu winno zostać zawarte rozstrzygnięcie odnośnie tych wątpliwości. Sąd dostrzega, że taka próba wyrażenia umotywowanego stanowiska w tej kwestii miała miejsce w odpowiedzi na skargę, jednakże odpowiedź na skargę nie może zastąpić uzasadnienia zaskarżonego aktu. Niemniej jednak próba uzasadnienia wydanego aktu w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, które zostało złożone po wydaniu aktu, nie może zastępować uzasadnienia rozstrzygnięcia. Pismo to może mieć charakter jedynie pomocniczy, stanowiący dodatkowe wyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności w świetle zarzutów podniesionych w skardze, ale w żaden sposób nie może zastępować czy uzupełniać uzasadnienia podjętego aktu. Podjęta przez organ próba uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonego aktu w odpowiedzi na skargę jest działaniem oczywiście spóźnionym i nie mogącym w żaden sposób konwalidować wadliwości wydanego aktu (zob. na tle uzupełniania w odpowiedzi na skargę uzasadnienia decyzji administracyjnej: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 247/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II GSK 586/09; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl) Motywacja organu nie powinna stanowić przedmiotu domysłu ani strony, ani sądu i winna wynikać ze skarżonego aktu. Rolą sądu nie jest bowiem samodzielne poszukiwanie argumentów przemawiających za danym rozstrzygnięciem, a ocena tych, które zostały zaprezentowane przez organ. Brak w uzasadnieniu szerszego indywidualizującego wywodu na temat tego, czy wartość emisja udziałów oraz wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego przyjęta dla celów podatkowych, jest pojęciem odnoszącym się do sfery prawa, czy do sfery faktów, co stanowi o naruszeniu prawa, które nie pozwala na dokonanie oceny prawidłowości wydanej decyzji zarówno stronie postępowania, jak i sądowi administracyjnemu. Strona bowiem konsekwentnie podnosi, że organ nie miał prawa żądać od wnioskodawcy, aby uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o wskazanie wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonym udziałowcom spółki łączonej. Zdaniem Strony wartość emisyjna jest pojęciem odnoszącym się do sfery prawa, a nie do sfery faktów. Strona podnosiła, że pojęcie to zostało prawnie zdefiniowane w art. 4a pkt 16 a ustawy, zatem miejscem na kwalifikację danego zdarzenia z perspektywy art. 4a pkt 16 a jest zatem cześć wniosku zawierająca własne stanowisko zainteresowanych ( i tam takiej kwalifikacji dokonano). Podobne stanowisko Spółka zaprezentowała odnośnie wartości składników majątku podmiotu przejmowanego dal celów podatkowych. W ocenie Spółki sformułowanie "wartość przyjęta dla celów podatkowych" jest pojęciem odnoszącym się do sfery prawa, a nie do sfery faktów. Ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga, zdaniem Spółki, dokonania wykładni przepisów. Spółka podnosiła, że kwalifikacja stosunku prawnego w oparciu o ujawnione fakty przynależy nie do sfery faktów, a do sfery prawa materialnego. Natomiast w tym najistotniejszym - z punktu kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia - aspekcie, organ nie zawarł praktycznie żadnych rozważań. Wskazane powyżej uchybienia w procedurze oceny wniosku złożonego przez stronę Skarżącą stanowiły w ocenie Sądu podstawę do uznania wadliwości zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu wykazane w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, dlatego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny pochyli się w sposób należyty nad argumentacją przedstawioną przez Spółkę, ze szczególnym uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w zażaleniu, a podjęte w sprawie rozstrzygnięcie uzasadni przedstawiając uargumentowane stanowisko organu, z którego wynikać będzie, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały rozważone i ocenione. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 oraz § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).