I SA/Op 328/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K.-Syndyka masy upadłości S. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez M. K., syndyka masy upadłości S. J.- prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w upadłości likwidacyjnej (dalej określanego jako: syndyk, strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej określanego jako Kolegium) z 31 lipca 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Nysy z dnia 14 maja 2018 r. nr [...] ustalającą S. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 24.328,00 zł Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W ramach wszczętego w dniu 9 marca 2018 r. z urzędu postępowania w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2018 r. dokonano wymiaru podatku w oparciu o złożoną w dniu 20 lutego 2017 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o gruntach i o lasach za 2016 r. (IN-1), w której wykazano nieruchomość położoną w [...], przy ul. [...] (nr księgi wieczystej [...]). Organ I instancji ustalił, że nieruchomość ta składa się z gruntów będących w wieczystym użytkowaniu, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.225 m2, od których podatek, obliczony według stawki 0,64 zł/ m2 wynikającej z Uchwały Nr XXVII/411/16 Rady Miejskiej w Nysie z dnia 29 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego nr 2625), obowiązującej również w 2018 r., wyniósł 3.344,00 zł. Ponadto Burmistrz Nysy stwierdził, że wprawdzie z ewidencji budynków wynika, iż na przedmiotowej posesji posadowionych jest 16 budynków, jednakże część z nich, w związku ze znaczną dewastacją i związanym z nią złym stanem technicznym, nie spełnia definicji legalnej budynku, gdyż nie posiada dachu, a tym samym nie może stanowić przedmiotu opodatkowania (dot. budynków nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni użytkowej 1.316,43 m2), natomiast budynek nr [...] o pow. użytkowej 49,50 m2 stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego. W związku z poczynionymi ustaleniami, jako przedmiot opodatkowania Burmistrz przyjął posadowione na ww. gruntach budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 1.134,90 m2, zatem podatek od budynków wg stawki w wysokości 18,49 zł/ m2 wyniósł 20.984,30 zł. W odwołaniu złożonym od tej decyzji przez M. K. - syndyka masy upadłości S. J., zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2018.1445 t.j. - dalej u.p.o.l.), na skutek uznania za związane z działalnością gospodarczą grunty i budynki podatnika, który nie prowadzi tej działalności ze względu na otwarcie postępowania upadłościowego w celu likwidacji masy upadłości. Dodatkowo podniesiono również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018.800 ze zm. - dalej O.p.) na skutek braku uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem nie jest wystarczające - w ocenie odwołującego - powołanie się przez organ podatkowy na bliżej nieokreśloną doktrynę i orzecznictwo. Takie postępowanie organu nie jest też zgodne z zasadą wyjaśniania i przekonywania. Uzasadniając stawiane zarzuty podkreślono, że w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do zakwalifikowania spornych nieruchomości jako związanych z prowadzoną przez S. J. działalnością gospodarczą, bowiem o ile - co do zasady - po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej syndyk może na podstawie art. 312 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U.2017. 2344 z późn. zm. - dalej pr.up.) prowadzić przedsiębiorstwo upadłego, gdy możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami albo sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub chociażby jego zorganizowanych części, o tyle w rozpatrywanej sprawie takie możliwości nie istnieją, co powoduje przerwanie ciągłości prowadzonej przez upadłego działalności. Tym samym działalności syndyka nie można nazwać gospodarczą, a upadłego uznać za przedsiębiorcę. Z dniem ogłoszenia upadłości podmiot zaprzestaje prowadzenia działalności, gdyż jego majątek przejmuje syndyk zarządzając nim oraz zabezpieczając i likwidując. Tym samym z tym momentem ustaje związek majątku z działalnością gospodarczą. Podkreślono również, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają własnej definicji przedsiębiorcy, a zgodnie z art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - dalej: K.c.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Skoro zatem w niniejszej sprawie przedsiębiorstwo upadłego prowadzi syndyk, to upadłego nie można już uznać za przedsiębiorcę. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest według Syndyka, niemożność uznania przedmiotowych nieruchomości podatnika za nadal związane z działalnością gospodarczą, skoro działalności tej upadły nie prowadzi i nie może prowadzić. Nie można bowiem wymagać od podmiotu, który utracił zdolność regulowania zobowiązań, aby płacił podatek według najwyższych stawek. Dla opodatkowania nieruchomości wg stawki właściwej dla działalności gospodarczej po ogłoszeniu upadłości wymaganie jest zatem uprzednie stwierdzenie faktu prowadzenia takiej działalności przez syndyka lub wykorzystywania nieruchomości na taką działalność, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w sprawie co do istoty, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wskazaną na wstępie decyzją z 31 dnia lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Nysy z dnia 14 maja 2018 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 24.328,00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , zgodnie z którym, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, a także budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania). Następnie wskazało, że znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Odnosząc następnie powyższe rozważania, do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, zwróciło uwagę na to, że syndyk masy upadłości S. J. w piśmie z dnia 10 lutego 2017 r. poinformował, iż sporne składniki majątku nie były zaksięgowane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod firmą A, ale zostały potraktowane jako inwestycje i zaksięgowane na koncie księgowym "041" Inwestycje w nieruchomości. Do pisma tego załączono wydruk zapisów na tym koncie za okres sprawozdawczy 01-01-2015 - 01-07-2015, z którego wynika, że w dniu 28 stycznia 2015 r. na podstawie dowodu księgowego nr [...], dokonano dekretacji operacji gospodarczej o treści "Zakup nieruchomości [...]" o łącznej wartości 350.218,45 zł, z czego kwotę 328.658,54 zł zaksięgowano na koncie przeciwstawnym "301" (rozliczenie zakupu), a kwotę 21.559,91 zł zaksięgowano na koncie przeciwstawnym "080-02" (środki trwałe w budowie). Według Kolegium taki sposób zaksięgowania nabytych nieruchomości, świadczy o tym, iż niewątpliwie powiązano nabyte w drodze licytacji komorniczej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowione na tym gruncie budynki, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. J. Nadto, skoro zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja "związku z działalnością gospodarczą" została powiązana z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie przykładowo z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (jak to przyjęto np. w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.), to nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, chyba, że zachodzi niemożności ich wykorzystywania ze względów technicznych. Z powyższego wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest - wbrew twierdzeniu odwołującego - okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Odnosząc się z kolei do spornej w sprawie kwestii statusu S. J. jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w upadłości likwidacyjnej Kolegium uznało, że statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości oraz dokonana następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 29 lutego 2016 r. sygn. akt [...] zmiana tego postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest wprawdzie utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci w jej wyniku ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 75 pr.up). Stosownie zaś do art. 601 pr.up., po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w upadłości". Rozwiązanie zawarte w tym przepisie ma na celu zapewnienie pewności obrotu prawnego. Oznacza to, że ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza jeszcze przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego. Zamieszczenie w firmie upadłego informacji, że przedsiębiorca jest w stanie upadłości, informuje pozostałych uczestników obrotu o jego sytuacji prawnej, ale nie zmienia statusu prawnego takiego podmiotu, który w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą i może prowadzić działalność gospodarczą. Dopiero jego likwidacja i wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej spowoduje, że przestanie on być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Końcowo Kolegium, na poparcie swojego stanowiska dotyczącego statusu przedsiębiorcy, także po ogłoszeniu jego upadłości likwidacyjnej odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych , w tym wyroków WSA w sprawach o sygn. akt I SA/Rz 217/05; I SA/Rz 324/05; I SA/Ol 277/08 oraz I SA/Go 569/14 (dostępne, podobnie jak i dalej przywoływane orzecznictwo w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów za niezasadne uznano stanowisko odwołującego, że zaprzestanie, w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej przez syndyka masy upadłości prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zarobku w sposób zorganizowany i ciągły, wyłącza zastosowanie do spornej nieruchomości stawki właściwej dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. W skardze na powyższą decyzję syndyk wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podobnie jak uprzednio w odwołaniu podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie za związane z działalnością gospodarczą grunty i budynki podatnika, który nie prowadzi już tej działalności na skutek otwarcia postępowania upadłościowego w celu likwidacji masy upadłości. W swojej argumentacji dotyczącej braku podstaw do uznania upadłego za przedsiębiorcę ponownie zauważył, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia przedsiębiorcy, a w zakresie definicji działalności gospodarczej art. 1a ust.1 pkt 4 tej ustawy odsyła do przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 - dalej Pr.p.). Stosownie zaś do art. 4 Pr.p., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Spostrzeżenia te są istotne, albowiem z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 312 ust. 1 pr.up., syndyk nie może prowadzić już działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz upadłego. Zgodnie bowiem z tą regulacją po ogłoszeniu upadłości można prowadzić dalej przedsiębiorstwo upadłego, jeżeli możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami lub możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części. A contrario, według pełnomocnika, gdy nie jest możliwe zawarcie układu z wierzycielami lub nie jest możliwa sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub chociażby jego zorganizowanych części, prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest dopuszczalne. Taki zaś stan powoduje przerwanie ciągłości prowadzonej przez upadłego działalności, przez to nie można uznawać jej za gospodarczą, a upadłego za przedsiębiorcę. Tak też stało się w przypadku S. J., który nie jest już przedsiębiorcą. W dalszej argumentacji, pełnomocnik podniósł, iż skoro w myśl art. 4 Pr.p., przedsiębiorcą jest m.in. osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, a wykonywać w języku potocznym znaczy tyle co "działać w jakiejś dziedzinie, pracować" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, s. 1170), to w tym znaczeniu S. J., z uwagi na art. 312 ust. 1 pr.up., działalności już nie wykonuje. Z tego też powodu nie można uznać, że należące do niego przedmioty opodatkowania są nadal związane z działalnością gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska, pełnomocnik przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2003 roku, sygn. akt II SA 157/02 w którym uznano, iż ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa uniemożliwia udzielenie mu koncesji na działalność gospodarczą, ponieważ upadłość oznacza zakończenie procesu gospodarczego, a ponadto udzielenie koncesji w tej sytuacji kłóciłoby się z ideą działalności gospodarczej, zakładającą pewność i trwałość obrotu. Wprawdzie bez zgody rady wierzycieli lub sędziego- komisarza syndyk, zgodnie z art. 206 ust. 1 pkt 1 i art. 213 ust. 1 pr.up. może prowadzić przedsiębiorstwo upadłego przez trzy miesiące, jednakże ponieważ w przypadku S. J. nie istniała możliwość zawarcia układu z wierzycielami, jak również sprzedaży jego przedsiębiorstwa, czy chociażby jego zorganizowanych części, dlatego też nawet w dozwolonym trzymiesięcznym terminie, nie tylko nie była, lecz co więcej, nie mogła być już prowadzona żadna działalność gospodarcza. Dodatkowo pełnomocnik zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 431 K.c. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową, natomiast w sytuacji o której mowa w art. 312 ust. 2 pr.up. przedsiębiorstwo upadłego prowadzi już syndyk i również z tego powodu nie można nadal uznawać upadłego za przedsiębiorcę. Skoro zatem w upadłości likwidacyjnej S. J. nie może już prowadzić we własnym imieniu działalności gospodarczej to trudno twierdzić, że jest ona przedsiębiorcą Na ten aspekt omawianej problematyki, zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 roku, sygn. akt I SA/GI 880/17, stwierdzając między innymi, iż jest rzeczą oczywistą, że syndyk (a tym bardziej upadły) nie jest "zwykłym" przedsiębiorcą posiadającym pełną i nieskrępowaną swobodę prowadzenia działalności gospodarczej (...). Zasadniczym celem postępowania likwidacyjnego podmiotu postawionego w stan upadłości nie jest przywrócenie pierwotnego, dawnego stanu czy przeznaczenia budynków, budowli lub gruntów należących do masy upadłości z zamiarem ich wykorzystywania w prowadzeniu przedsiębiorstwa upadłego w zakresie czy przedmiocie sprzed ogłoszenia upadłości, lecz dbanie o to, by majątek ten zabezpieczyć i zlikwidować w sposób określony w ustawie (m.in. sprzedaż). Nadto syndyk podkreślił, że ani u.p.o.l. ani Pr.p nie łączą przymiotu przedsiębiorcy z wpisem do rejestru, a wpis ten stanowi jedynie warunek prowadzenia działalności. Działalność gospodarcza prowadzona bez wpisu nadal pozostaje działalnością, z drugiej jednak strony sam wpis nie świadczy o tym, że dana osoba jest przedsiębiorcą. Aby ten przymiot zachować, musi wykonywać działalność gospodarczą. Tezę tę potwierdza art. 26 Pr.p, który stanowi, że z chwilą wykreślenia z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedsiębiorca będący osobą fizyczną nie może wykonywać działalności gospodarczej. Przepis ten nie wskazuje, że osoba traci przymiot przedsiębiorcy. Gdyby wolą prawodawcy było, aby przedsiębiorcą była osoba do momentu wykreślenia z rejestru (CEiDG), to wprost by tę myśl wyraził w przepisach Pr.p. Wpis nie oznacza, że podmiot jest przedsiębiorcą, lecz że może działalność wykonywać. Nie jest to tożsame z jej wykonywaniem. Zdaniem pełnomocnika, błędne jest także wiązanie przymiotu przedsiębiorcy z wpisem do rejestru, gdyż wpis ten stanowi jedynie warunek prowadzenia działalności, zaś brak stosownego wpisu nie oznacza, że osoba prowadząca działalność nie jest przedsiębiorcą. Wniosek ten potwierdza, zdaniem syndyka, art. 29 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, w myśl którego przedsiębiorca podlega wykreśleniu z CEIDG z urzędu, w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw gospodarki, w przypadku stwierdzenia trwałego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Z tych też wyżej wskazanych przyczyn, skoro wobec majątku upadłego nie można już stosować stawek podatku od nieruchomości właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą, zaskarżona decyzja jako wydana z istotnym naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna zostać uchylona. Tym bardziej, że nie jest celowe obciążanie upadłego najwyższą stawką podatku w sytuacji, gdy utracił już zdolność regulowania swoich zobowiązań. Takie działanie jest też sprzeczne z celami postępowania upadłościowego i w sposób istotny utrudnia ich osiągnięcie. Nie można przy tym tracić z pola widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, opubl. Dz.U.2017/2372), w ramach którego stwierdzono, iż "nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej". Zatem także w świetle tego orzeczenia nie można przyjąć, że samo posiadanie przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę, a więc osobę, która wykonuje działalność gospodarczą, jest wystarczające do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. Tym bardziej tego związku nie można dostrzec, gdy osoba ta, z uwagi na ogłoszoną upadłość, działalności tej już nie wykonuje. Obciążanie upadłego dodatkowymi kosztami w sytuacji, gdy utracił on zdolność do regulowania swoich zobowiązań i nie prowadzi już działalności gospodarczej w sposób istotny godzi w zasadę proporcjonalności, której istota sprowadza się do konieczności zachowania względnej równości między dolegliwością ingerencji podjętej w imię interesu publicznego, a wartością założonego celu (zob. A. Matan [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 87). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę podatkową dla podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych przez podatnika w upadłości likwidacyjnej nieruchomości (gruntów i budynków), jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, który jest obecnie w upadłości likwidacyjnej obliguje je do opodatkowania będących w jego posiadaniu budynków i gruntów według stawki podatkowej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie zaś skarżącego, skoro znajduje się on obecnie w upadłości likwidacyjnej i nie prowadzi działalności gospodarczej, to sam fakt posiadania przez niego gruntów i posadowionych na nich obiektów nie może świadczyć o ich związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z faktem ogłoszenia upadłości pełnomocnik skarżącego wiąże po pierwsze, okoliczność zaprzestania prowadzenia przez S. J. działalności gospodarczej, czego następstwem jest utrata przez niego statusu przedsiębiorcy. Po wtóre, wskazuje , że upadłego już nie można uznać za przedsiębiorcę., skoro obecnie przedsiębiorstwo upadłego, świetle art. 312 ust. 2 pr.up. prowadzi syndyk. Na wstępie dalej czynionych rozważań, podkreślenia wymaga, iż w sprawie nie są kwestionowane poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące powierzchni przyjętej do opodatkowania gruntów będących w wieczystym użytkowaniu wynoszącej 5.225 m2 oraz powierzchni użytkowej posadowionych na tych gruntach obiektów, wynoszącej łącznie 1.134,90 m2. W kwestii uwzględnionej w decyzji powierzchni budynków podlegającej opodatkowaniu w badanym roku podatkowym, organy ustaliły, że wprawdzie z ewidencji budynków wynika, iż na przedmiotowej posesji posadowionych jest 16 budynków, jednakże część z nich, w związku ze znaczną dewastacją i związanym z nią złym stanem technicznym, nie spełnia definicji legalnej budynku, gdyż nie posiada dachu, a tym samym nie może stanowić przedmiotu opodatkowania (dot. budynków nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni użytkowej 1.316,43 m2), a z kolei budynek nr [...] o pow. użytkowej 49,50 m2 stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Drugą istotną okolicznością, niekwestionowaną przez skarżącego, jest uwzględnienie w ramach przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, niespornej, a podanej przez samego syndyka w piśmie z dnia 10 lutego 2017 r. informacji, że sporne składniki majątku nie zostały zaksięgowane jako środki trwałe, a potraktowano je jako inwestycje i zaksięgowano na koncie księgowym "041" Inwestycje w nieruchomości. Do pisma tego załączono wydruk zapisów na tym koncie za okres sprawozdawczy 01-01-2015 - 01-07-2015, z którego wynika, że w dniu 28 stycznia 2015 r. na podstawie dowodu księgowego nr [...], dokonano dekretacji operacji gospodarczej o treści "Zakup nieruchomości [...]" o łącznej wartości 350.218,45 zł, z czego kwotę 328.658,54 zł zaksięgowano na koncie przeciwstawnym "301" (rozliczenie zakupu), a kwotę 21.559,91 zł zaksięgowano na koncie przeciwstawnym "080-02" (środki trwałe w budowie). W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy Kolegium zasadnie uznało, że taki sposób zaksięgowania nabytych nieruchomości, świadczy o tym, iż niewątpliwie powiązano nabyte w drodze licytacji komorniczej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowione na tym gruncie budynki, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. J. Odnosząc się natomiast do samej istoty sporu, w pierwszej kolejności niezbędnym jest zwrócenie uwagi na stan prawny obowiązujący w zakresie istotnych w sprawie regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i gruntów strony. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. "Użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie zaś z brzmieniem ustępu 2a " Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania". Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis łączy bowiem "związek z działalnością gospodarczą" z samym faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" , jak ma to miejsce w przypadku zawartej w tej samej ustawie regulacji. art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l. Również orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12 oraz wyroki WSA: z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 223/09). W orzecznictwie podkreśla się również, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r. II FSK 1031/09). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny "Posiadanie gruntu przez właściciela - spółkę akcyjną, które było podstawą kwalifikowania spornych gruntów jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, po tym zdarzeniu, pozostaje nadal posiadaniem samoistnym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów" (teza wyroku NSA z 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 91/04). Fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego. Pomimo pozbawienia upadłego prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie staje się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę). Nie jest więc w niniejszej sprawie istotny status syndyka - czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmuje czynności likwidacyjne - bo nie on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły przedsiębiorca (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt I FSK 92/04; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 217/05). Natomiast, niewątpliwie rację ma Kolegium, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec niego upadłości obejmującej likwidację majątku (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 498/14, WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 376/14, WSA w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1269/14). Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ust. 2 pr.up. Nie zmienia się zatem jego status prawny, w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej powoduje, że podatnik straci przymiot przedsiębiorcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący nadal wpis do CEIDG zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy – S. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w upadłości likwidacyjnej. Ustanie bytu prawnego tego przedsiębiorcy następuje dopiero z chwilą jego wykreślenia z właściwego rejestru. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do takiego wykreślenia przedsiębiorcy z ewidencji CEIDG nie doszło, a zatem jest on nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej grunty i budynki i budowle jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy są nadal związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Końcowo odnosząc się do tej części argumentacji skargi, w której pełnomocnik skarżącego szeroko argumentował utratę z chwilą zaprzestania bieżącej działalności gospodarczej statusu przedsiębiorcy, odwołując się w tym względzie do wybranych regulacji ustawy Prawo przedsiębiorców, ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy tez do art. 431K.c. , a przede wszystkim do prawa upadłościowego, Sąd zauważa, iż mając na uwadze art. 1 tej ostatniej ustawy regulujący zakres jej stosowania oraz art. 5 ust 1 regulujący jej zakres podmiotowy, nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że trwające przecież nadal postępowanie upadłościowe, prowadzone jest wobec podmiotu nie będącego już przedsiębiorcą. Co więcej, także pozostała analiza zawartych w tej ustawie regulacji prawnych dotyczących trybu i zasad ogłaszania upadłości, ustanowienia syndyka, procedury upadłościowej i likwidacyjnej, trybu i sposobu jej zakończenia, przeczy twierdzeniom o utracie przez podatnika statusu przedsiębiorcy. Trwające nadal postępowanie upadłościowe przez cały czas dotyczy działalności gospodarczej podatnika prowadzonej pod firmą A (obecnie w upadłości likwidacyjnej) oraz majątku tego przedsiębiorcy, stanowiącego teraz masę upadłości. Co do przywołanego w skardze wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, wskazać należy, że wprawdzie został on wydany na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a zatem tej samej regulacji która jest sporna w niniejszej sprawie), jednakże dotyczył odmiennej niż w niniejszej sprawie kwestii, a mianowicie sytuacji współposiadacza nieruchomości nie prowadzącego działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, stąd też brak jest podstaw do uwzględnienia przez Sąd skutków prawnych związanych z tym wyrokiem Trybunału, w obecnie rozstrzyganej sprawie. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.