I SA/Op 328/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Lubsza na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.112.2019.1.MPU w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez Gminę Lubsza (zwaną dalej jako: skarżąca, Gmina, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 3 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIBB-3.4012.112.2019.1.MPU, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko Gminy, dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej. Skarżąca w złożonym 5 kwietnia 2019 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik VAT realizuje zadania własne i zlecone, do których realizacji jest obowiązana na podstawie odrębnych przepisów. Zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez Gminę za pomocą Ośrodka Pomocy Społecznej w Lubszy, który został powołany Uchwałą Gminnej Rady Narodowej w L. nr 47/XI/90 r. z dnia 27 lutego 1990 r. Ośrodek jest jednostką organizacyjną Gminy (jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych), realizującą zadania pomocy społecznej na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.; dalej "ups") W związku z obowiązkową centralizacją podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina od 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie tego podatku wraz z jej jednostkami budżetowymi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ups do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania są przyznawane na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 50 ups, w drodze decyzji administracyjnych, w których określany jest zakres usług oraz wysokość odpłatności lub całkowite zwolnienie z ponoszenia odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze reguluje Uchwała Rady Gminy Lubsza NR XXVI/183/2016 z dnia 29 listopada 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat jak również trybu ich pobierania. Opłata za usługi obejmuje tylko koszt usług opiekuńczych. Usługi realizowane są przez Ośrodek Pomocy Społecznej tylko i wyłącznie dla mieszkańców Gminy. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie "czy realizowanie zadań własnych Gminy (za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej w Lubszy) w postaci organizowania i świadczenia usług opiekuńczych oraz pobieranie z tego tytułu odpłatności, należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. -dalej w skrócie "uptu")?". Zdaniem wnioskodawcy, objęcie pomocą w formie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych realizowanych przez Ośrodek jest świadczeniem na rzecz beneficjentów pomocy społecznej, a nie sprzedażą usług. Usługi opiekuńcze muszą być przyznane drogą decyzji administracyjnej dla określonej i wąskiej grupy osób. tzn. dla osób które zamieszkują teren Gminy i nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. Zgodnie z zapisami ustawy o pomocy społecznej świadczenia dzielą się na pieniężne i niepieniężne mające odpłatny lub nieodpłatny charakter. Do świadczeń niepieniężnych odpłatnych należą, m.in.: usługi opiekuńcze. Uiszczane przez beneficjentów pomocy społecznej odpłatności nie pokrywają kosztów świadczonych usług, gdyż wysokość odpłatności określana jest w zależności od sytuacji dochodowej osoby, wobec której usługi są realizowane. Warunki odpłatności nie mają charakteru dowolności, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. Świadczenie przedmiotowych usług podlega, zdaniem Gminy, wyłączeniu z opodatkowania, gdyż działalność tego rodzaju nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Ponadto działalność statutowa OPS wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 uptu, który wskazuje, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym względzie Ośrodek Pomocy Społecznej jest podmiotem publicznym/organem władzy oraz występuje w charakterze władzy publicznej, ponieważ prowadzi działalność statutową, zaś podstawą świadczonych usług są decyzje administracyjne. Aby wyłączyć organ publiczny jako podatnika w zakresie działalności należy spełnić dwie przesłanki: po pierwsze, działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i po drugie, działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Na poparcie swego stanowiska strona powołała poglądy wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17 i WSA w Opolu z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 475/17. Wskazaną na wstępie interpretacją z 3 czerwca 2019 r., wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 -dalej jako: "op"), Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, wskazując na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, określający, jako przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, przytoczył treść art. 8 ust. 1 uptu, zawierającego definicję świadczenia usług. Wyjaśnił, że do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść o charakterze majątkowym. Usługa jest co do zasady czynnością opodatkowaną w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, by można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Omawiając kwestię odpłatności świadczenia organ podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Jednak, aby doszło do opodatkowania danej czynności konieczne jest wykonanie tej czynności przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 uptu Dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem VAT, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 uptu, będący odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, wskazuje, że nie uznaje się za podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Tenże art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami z tym, że będą one uznawane za podatników VAT, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powołanych regulacji wynika więc, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie tych czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż organy prawa publicznego powinny być traktowane jak podatnicy VAT w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji (np. wyrok w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza). Organ przeanalizował następnie treść przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ust. 1,2 i 3 usg, wywodząc, że skoro - jak wskazują przywołane przepisy - jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 uptu definicję podatnika podatku VAT. W dalszej kolejności organ odwołał się do przepisów ustawy o pomocy społecznej, przytaczając treść art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 1 i 16, art. 17 ust. 2 pkt 3, art. 57 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 110 ust. 1, 3 i 7, art. 106 ust. 1 i ust. 2, art. 50 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, art. 51 ust. 1, art. 51b ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 54 ust. 1, art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1 i ust. 2, art. 62 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 103 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 96 ust. 1, art. 98 ups. Przechodząc do kwestii opodatkowania usług opiekuńczych Dyrektor KIS ponownie wskazał na wyżej już opisane wymogi niezbędne do uznania danego świadczenia za usługę (tj. świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, czynność jest dokonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności), a także wskazał na niezbędność uznania, że takie świadczenie ma charakter odpłatny (przez co należy rozumieć, że związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie) - i na tym tle stwierdził, że opisane we wniosku czynności spełniają te wymogi. Zdaniem organu, w odniesieniu do opisanych we wniosku opłat za usługi opiekuńcze mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o taką decyzję są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w rozpatrywanej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Wobec tego, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (opłaty za usługi opiekuńcze), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności wykonywane przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 uptu i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ stwierdził, że Gmina, świadcząc za odpłatnością ww. usługi opiekuńcze, działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług. Zatem w zakresie w jakim realizuje ww. usługi, nie podlega regulacjom przepisu art. 15 ust.6 ustawy. We wniesionej do tut. Sądu skardze Gmina, domagając się uchylenia skarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: a) art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 uptu poprzez ich niewłaściwą interpretację, prowadzącą do wniosku, że Gmina występuje w roli podatnika VAT z tytułu czynności wykonywanych za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej w postaci organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 uptu poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie oraz, że realizując czynności z zakresu usług opiekuńczych Gmina występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż Gmina realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne. Uzasadniając stawiane zarzuty skarżąca argumentowała, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia ryzyka zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT. Podniosła, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób - mieszkańców Gminy, którzy nie są w stanie przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych. Gmina wypełniając ciążące na niej obowiązki wynikające z przepisów prawa, w tym również pobierając opłaty za świadczone usługi opiekuńcze, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku VAT. Podstawą przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwała Rady Gminy określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Pobierane opłaty za świadczenia z zakresu pomocy społecznej są uzależnione od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej i wynikają z treści uchwały Rady Gminy. Gmina nie ma więc możliwości dowolnego kształtowania charakteru świadczonych usług opiekuńczych ani odpłatności za świadczone usługi. Ponadto uiszczane przez beneficjentów pomocy społecznej odpłatności nie pokrywają kosztów świadczonych usług. Gmina nie zawiera w tym przedmiocie żadnych umów o charakterze cywilnoprawnym, które stanowiłyby podstawę świadczenia usług. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, należy uznać, że w świetle art. 15 ust. 6 uptu, pobierane opłaty za usługi opiekuńcze w ramach realizacji zadań własnych Gminy w postaci organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, nie powinny podlegać obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t.) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 6 uptu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opisane we wniosku czynności świadczenia przez Gminę usług opiekuńczych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem, czy Gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem w ramach tych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 uptu - jak wywodzi skarżąca. Przystępując do rozpoznania powyższej kwestii spornej wskazać w pierwszej kolejności należy, że w odniesieniu do problematyki opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez gminę usług opiekuńczych, wypracowana została jednolita linia orzecznicza zgodna ze stanowiskiem skarżącej Gminy (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15 i z dnia 14.12.2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15 oraz wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 9.05.2019 r., sygn. akt I SA/Rz 216/19; w Łodzi z dnia 22.05.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 92/19), którą Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela. W dalszej części rozważań Sąd posłuży się argumentacją przywołaną w powyższej linii orzeczniczej. Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak jedynie wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 uptu, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Treść art. 15 ust. 6 uptu pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Przepis art. 15 ust. 6 uptu, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji". Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)". Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 uptu w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 uptu i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s - Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C - 520/14 TSUE Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, iż świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24). Jednak równocześnie wskazał (pkt 26), że okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, pkt 22). Zdaniem Trybunału, bardzo istotne jest w tej kwestii porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, gdyż może to stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem (pkt 34). Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacją zadań publicznych wypowiedział się też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258)". Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sferą podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego regulujących działanie organów w sferze publicznoprawnej. Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 usg). Pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (zob. art. 8 ups). Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 ups, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 ups, zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Stosownie do art. 106 ust. 1 ups, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu, treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania ich beneficjenta, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Nie ulega wątpliwości, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie sądu, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. Ponadto, pobierane opłaty - uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą - mają, zdaniem Sądu, charakter daniny publicznej. Jak wynika z treści art. 60 i 61 ups, pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z tych usług korzystającej. Nie można zatem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Gminę świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej). W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13). Tym samym Gmina, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie Sodemare SA Azzuri Holding SpA and others, C- 70/95, Zbiór Orz. 1997 s. I-03395). W świetle powyższych rozważań zasadne jest stanowisko skarżącej, że Gmina nie działa na warunkach identycznych lub podobnych jak podmioty prywatne. Realizuje swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Dlatego nie może być uznana w tym przypadku za podatnika podatku VAT. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina Lubsza realizuje zadania z zakresu opieki społecznej w postaci usług opiekuńczych, które z mocy prawa obciążają m.in. gminę. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy, stanowiące cenę tychże usług. Otrzymywane przez nią środki mają bowiem charakter opłat, o charakterze publicznoprawnym. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty, w oparciu o przepis ustawy o pomocy społecznej, która nie jest wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualne ściągnięcie podlega egzekucji administracyjnej. O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 ups, w tym bowiem wypadku, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Podzielić należy również argumenty skarżącej, że świadczenie przez nią przedmiotowych usług przez nie zaburza konkurencji, na którą to przesłankę wskazuje przytoczony wyżej art. 13 Dyrektywy 112. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdyby podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Niewątpliwie, co do części "usług" realizowanych przez skarżącą istnieje "byt równoległy" - sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można "prywatne domy opieki" - przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń w szeroko rozumianych domach pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a - poza tym - jak wiadomo, specyficzne i z założenia "niedochodowe" są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej. Nie ulega wątpliwości, że ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalają na pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy, czy przez powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności. Trafnie zatem skarżąca podnosi, że trzeba wziąć pod uwagę, iż pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie Sądu, trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy. W tej sytuacji, uprawnionym jest pogląd, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. - Dz. U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy. Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut strony, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 uptu. Za prawidłowe bowiem należało uznać stanowisko skarżącej, że w świetle art. 15 ust. 6 uptu, opłaty pobierane za pośrednictwem OPS za organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium. Nadto, w ocenie Sądu, nie wpływają na konkurencję prywatną. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez stronę przepis art. 15 ust. 6 uptu, przez jego błędną wykładnię. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 uptu w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.