I SA/Op 329/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] Nr w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r. i przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Spółka A prowadzi działalność gospodarcza polegającą między innymi na produkcji i sprzedaży olejów opałowych WAR-1 i WAR-2 oraz sprzedaży oleju popirolitycznego. W okresie objętym kontrolą podatkową Naczelnika Urzędu Celnego w O. Spółka klasyfikowała swoje produkty wg. PKWiU 23.20.17-00.41 oraz zgodnie z Nomenklaturą Scaloną według kodu 2710 19 61. Olej popirolityczny zaś klasyfikowano według PKWiU 23.20.17- 00.20. Klasyfikacja była ujęta w składanych przez Spółkę deklaracjach AKC-3 wraz z załącznikami. Stwierdzono, że wyroby o powyższych symbolach oraz kodach CN występują w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W toku postępowania Spółka poinformowała organ, że nieprawidłowo klasyfikowała swój produkt tj. paliwo WAR-1 bowiem winien on być zaklasyfikowany wg symbolu PKWiU 24.14.2-90.42 /CN 2902 90 80/, na potwierdzenie czego przedstawiono opinie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] nr [...]. Wskazano również, że olej popirolityczny sprzedawany pod nazwa WAR-2 zgodnie z Wiążącą Informacją Taryfową udzieloną przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. ma kod CN 2707 99 99 0. Zmiana klasyfikacji wyrobu powoduje, że wyrób akcyzowy zharmonizowany o symbolu PKWiU 23.2 nie występuje w wykazie wyrobów akcyzowych wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w O. zwrócił się z prośbą do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o przesłanie dokumentacji związanej z klasyfikacja produktu WAR-1. Zwrócono się również do Urzędu Statystycznego w W. o dokumentację dotyczącą klasyfikacji paliwa technologicznego WAR-1, skąd otrzymano informację stwierdzającą klasyfikację tego paliwa pod symbolem PKWiU 23.20.17-00. W związku z wątpliwościami Urząd Statystyczny w W. zwrócił się do Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w W., który pismem z dnia 20 marca 2003 r. poinformował, że paliwo WAR-1 należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 24.14.12. Klasyfikacje taka potwierdził również Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., w piśmie z dnia 23 kwietnia 2003 r. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że wyroby WAR-1 i WAR-2 są wyrobami akcyzowymi. Stwierdzono również w toku postępowania, że Spółka nie prowadziła ewidencji wskazującej na ilość i sposoby wykorzystania na terenie składu oleju opałowego w ramach procesu służącego produkcji tego wyrobu. Ponadto ustalono, że nie prowadzono w Spółce ewidencji ubytków lub niedoborów, które powstają w toku produkcji, bądź magazynowania czy też obrotu paliwem. W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał w dniu [...] decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2004r. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym wskazano, że Spółka posiada ewidencję wskazująca na ilość i sposób zużycia produkowanego wyrobu na cele dalszej produkcji, a ponadto przy określaniu podatku od niedoborów i ubytków organ nieprawidłowo uznał produkt za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Zdaniem Spółki, wobec niemożności uznania produktów WAR-1 i WAR-2 za wyroby akcyzowe zharmonizowane nie mogą być nie traktowane jako wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu w zakresie ewentualnego posiadania przez Spółkę ewidencji wskazującej na ilość i sposoby wykorzystania na terenie zakładu produkcyjnego paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu w ramach procesów służących produkcji wyrobów. Ustalono, że Spółka posiada dokumentację dotyczącą zużycia produktu WAR-1 w procesie produkcji. Ponadto Spółka dostarczyła pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 16 marca 2007 r. w którym zawarta jest informacja, że koryguje się opinię z dnia 23 kwietnia 2003 r. a nadto przedstawiono stanowisko, że paliwa technologiczne WAR-1 i WAR-2 będące mieszaninami różnych węglowodorów aromatycznych i ich pochodnych mogą być klasyfikowane różnie w zależności od procesów technologicznych, w trakcie których były użyte. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, że sprawę należy przekazać do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ powinien ustalić właściwą klasyfikację wyrobu WAR-2, ponadto w przypadku stwierdzenia, że wyrób WAR-1 nie jest wyrobem akcyzowym zhormonizowanym należy przeprowadzić postępowanie w zakresie ustalenia ubytków lub niedoborów powstałych w toku produkcji w składzie podatkowym. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka prowadziła w tym zakresie ewidencję. Przy ponownym badaniu materiałów dowodowych ustaleniu wymaga zatem to, czy ilości wyrobów akcyzowych zużywanych do celów objętych zwolnieniami są zgodne z przedkładanymi oświadczeniami a w konsekwencji, czy zostały spełnione warunki do korzystania przez Spółkę z tego zwolnienia. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu. W skardze podniesiono, iż decyzja narusza dyspozycje art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wszystkie kwestie wymagające zdaniem organu odwoławczego dodatkowych ustaleń zostały udokumentowane i wyjaśnione. Ponowne rozpatrywanie sprawy jest tylko zbędnym wydłużaniem czas do zakończenia sporu. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca podniosła, że nie zgadza się z koniecznością przeprowadzenia ponownych działań mających na celu ustalenie klasyfikacji statystycznej wyrobów przez nią produkowanych. W opinii skarżącej wszystkie przez nią produkowane towary nie mieszczą się wśród wyrobów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca nadmieniła również, że przedmiotem sporu z organami celnymi nie były kwestie interpretacyjne dotyczące klasyfikacji statystycznych lecz odmienne stanowisko w przedmiocie objęcia obowiązkiem akcyzowym wyrobów zużywanych na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Sąd nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, które musiałyby powodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na tle zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wskazane rozstrzygnięcie należy oceniać w kontekście regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowe, z treści którego wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Po pierwsze, zasadnicze dla określenia podatku akcyzowego w niniejszej sprawie jest przeprowadzenie postępowania w zakresie właściwej klasyfikacji wyrobów. Ujawnione w toku postępowania odwoławczego nowe nie znane organowi pierwszej instancji opinie dotyczące klasyfikacji wyrobów stanowiących przedmiot sporu w sposób znaczący mogą wpłynąć na klasyfikacje tych wyrobów a co za tym idzie na sposób ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Istotne również było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że istnieje u skarżącej dokumentacja, która nie była przedmiotem analizy organów celnych pierwszej instancji a niewątpliwie jej analiza w sposób istotny może wpłynąć na wysokość opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Zakres ponownego postępowania przed organami pierwszej instancji oraz katalog dodatkowych ustaleń do jakich zobowiązany został organ, wskazany został w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006r. o sygn. akt III SA/Wa 228/06 wskazano, że cyt." Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia." W wyroku wyżej wskazanym zauważył Sąd również, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki tj. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części . Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w O. wykazał w zaskarżonej decyzji, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na względzie powyższe skargę należało, oddalić a to po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/.