I SA/Op 331/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i okres od marca do listopada 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia 26 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił G. J. o zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 oraz od marca do listopada 2005 r. Decyzja ta została wydana w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego, w toku którego stwierdzono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy G dokonywał sprzedaży paliw, przy czym, w spornym okresie w styczniu oraz od marca do listopada 2005 roku, nie uiścił należnego podatku akcyzowego , jak również nie składał miesięcznych deklaracji na podatek akcyzowy za te okresy rozliczeniowe. Część dokumentacji podatkowej podatnika za ten okres została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, w związku z postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko m.in. G. K., S. C. i G. J.. Prokuratura za pismem z 17.07.2008 r. o sygn. akt [...] udostępniła zabezpieczone materiały, z których wynikało, że faktury VAT wystawione dla podatnika przez Firmę Usługowo-Handlową G. K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" S. C. za lata 2003-2005 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z dowodów tych wynikało, że G. J. działając w latach 2003-2005 w imieniu firmy G dokonywał od obu firm zakupu substancji ropopochodnych niebędących pełnowartościowymi paliwami silnikowymi, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a następnie sprzedawał je jako olej napędowy tj., jako pełnowartościowe paliwo silnikowe. Powyższą okoliczność potwierdzały między innymi zeznania właściciela firmy P.W R S. C. złożonych w toku w/w postępowania karnego, który przyznając się do udziału w przedmiotowym procederze, szczegółowo przedstawił mechanizm jego funkcjonowania. Zeznał, że działając w imieniu P.W. R w latach 2003-2005 dokonywał legalnego zakupu komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych itp. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jedynym faktycznym dostawcą tych komponentów była Spółka L z M., która nigdy nie sprzedawała na rzecz PW R paliw pełnowartościowych tj. oleju napędowego. Spółka L dokonywała zakupów tych wyrobów m.in. w Rafineriach Trzebinia, Jedlicze i Czechowice-Dziedzice. Potwierdzeniem tego faktu były także przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Opolu faktury VAT dokumentujące transakcje między Spółką L a PW R, z których wynikło, że przedmiotem transakcji były substancje takie jak olej opałowy N, olej opałowy S, olej ciężki, olej bazowy SLAVOL OB., komponent 0-100, antyutleniający preparat do benzyn motorowych, olej FL niskokrzepnący. Z dalszych zeznań S. C. wynikało, że istotą omawianego procederu było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów - towarowego i dokumentacyjnego. Pierwszy dotyczył faktycznego transportu ww. substancji, który odbywał się z rafinerii bezpośrednio do stacji paliw, w tym do firmy G, zaś drugi obieg polegał na przepływie fikcyjnych faktur VAT pomiędzy kilkoma wykorzystywanymi w tym celu firmami oraz stacjami paliw. W fikcyjnych fakturach zamiast rzeczywistego przedmiotu sprzedaży (np. komponenty), wskazywano fałszywy tj. olej napędowy i benzyny. Fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw były wystawiane przez S. C. dla Firmy Usługowo-Handlowej pana G. K.dla uwiarygodnienia zakupu przez niego paliw pełnowartościowych. Z kolei w celu udokumentowania zakupu takich pełnowartościowych paliw przez PW R S. C. posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu wystawianymi przez firmę PHU A należącą do A. K. zam. w C. Jednocześnie S. C. nie wykazywał w ewidencji księgowej faktur dokumentujących faktyczne transakcje substancji ropopochodnych z firmą L. Ustalono jednocześnie, że firma "A" wykorzystywana była w przedmiotowym procederze (lata 2003-2005), jako wystawca faktur dokumentujących dostawę pełnowartościowych paliw do firmy P.W. "R", nawet po zaprzestaniu przez nią składania deklaracji VAT-7 (sierpień 2003 r.) oraz po wykreśleniu jej z ewidencji podatników tego podatku, co miało miejsce w dniu 13.04.2004 r. Fikcyjne faktury VAT wystawiane były przez tą firmę aż do 30.12.2005 r. i miały na celu dokumentowanie sprzedaży pełnowartościowych paliw (olej napędowy i benzyny) na rzecz firmy S. C. P.W. "R". W dalszych zeznaniach S. C. wskazywał, że w obrocie fikcyjnymi dokumentami funkcję "głównego odbiorcy" "pełnowartościowych" paliw od jego firmy P.W. "R", pełniła Firma Usługowo-Handlowa G. K.. Jednocześnie firma ta, pełniła także funkcję "głównego dostawcy" legalizowanych paliw, do stacji paliw z terenu województwa opolskiego i dolnośląskiego. Wiązało się to z otrzymywaniem przez firmę G. K.fikcyjnych faktur zakupu paliw, od firmy S. C. oraz z wystawianiem fikcyjnych faktur dalszej ich sprzedaży dla stacji paliw. Zdarzały się również przypadki, kiedy to sama firma P.W. "R" zamiast firmy G. K., wystawiała faktury sprzedaży "pełnowartościowych" paliw dla poszczególnych stacji paliw, także dla firmy "G" G. J.. Sytuacje takie te miały jednakże miejsce jedynie sporadycznie i wyłącznie na polecenie organizatorów procederu, w tym G. K.. Powyższe zeznania S. C. w ocenie organu znajdowały też potwierdzenie w dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, w szczególności z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G. K.za 2005 r., z której wynikało że istotnie firma P.W. "R" była w ww. okresie jedynym dostawcą "paliw" do firmy G. K.oraz, że firma "A" była jedynym dostawcą tych "paliw" do firmy P.W. "R. Organ zauważył, iż na fakt udziału przez firmę G. K.w fikcyjnym obiegu dokumentów i pełnienia funkcji "głównego dostawcy" pełnowartościowych ( jedynie z nazwy) paliw do stacji paliw firmy "G", wskazywały także zeznania samego G. J. z dnia 05.06.2008 r. przyznając, iż. "czasami K. mówił, że nie ma paliwa, ale załatwiał od innego dostawcy o nazwisku C.. Część faktur była właśnie od firmy C.". Co do kwestii rozliczeń finansowych dokonywanych w ramach przedmiotowego procederu, zarówno S. C., jak i G. K. (protokół przesłuchania z dnia 04.03.2008 r. i z dnia 10.07.2008 r.) zgodnie zeznali, że płatności z tytułu zrealizowanych dostaw substancji ropopochodnych dokonywano gotówką, a wyjątek stanowiły rozliczenia z firmą "L", gdzie zapłata za substancje następowała przelewem. W tym przypadku przelewu środków w imieniu firmy P.W. "R", miał dokonywać G. K.. Odnosząc się do kwestii korzyści, osiąganych przez osoby biorące udział w przedmiotowym procederze S. C. wskazywał, że z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, otrzymywał jedynie od 1 - 5 groszy za litr. Wskazywał także, że "wszystkie zyski z unikania akcyzy przypadły P (...) i K." (zeznanie z dnia 06.03.2008 r.). Wymierne korzyści z udziału w przedmiotowym procederze, osiągali także właściciele stacji paliw, co wynika chociażby z zeznania G. J., który zeznając w dniu 05.06.2008 r. stwierdził, że "cena paliw od K. i P(...) była niższa o 20-30 groszy od ceny hurtowej Orlenu". Nadto S. C. w swoich zeznaniach wskazywał także wielokrotnie, że właściciele stacji paliw, w tym G. J. wiedzieli, że nie nabywają pełnowartościowych paliw, a zatem również mieli wiedzę, że faktury dokumentujące ich zakup są fikcyjne oraz że podatek akcyzowy od nabywanych przez nich substancji, nie został zapłacony. G. J. zaprzeczał, iż posiadał pełną wiedzę o pochodzeniu "paliwa" dostarczanego przez G. K.a, jedynie domyślał się, iż nabywane przez firmę "G" paliwo jest nielegalne. Podawał bowiem iż "ja nie rozmawiałem (...) o pochodzeniu tego paliwa, wydawało mi się, że lepiej nie pytać był to temat tabu". Nie wykluczył zatem samego faktu nielegalności pochodzenia nabywanego paliwa, zaś okoliczność świadomego jego udziału w tym procederze, potwierdzał zeznania zarówno S. C., jak i zeznania G. K.(protokół z dnia 3.06.2008 r.). Ten ostatni zeznając w dniu 3.06.2008 r. oświadczył, że G. J. brał od niego paliwo, wiedział doskonale, że nie jest to legalny olej napędowy. Przywołane zeznania w ocenie organu świadczyły o tym, że G. J. nie tylko wiedział, że zamiast pełnowartościowych paliw nabywa substancje, nieopodatkowane podatkiem akcyzowym, ale co istotne, wiedział, że pochodzą one ze Spółki "L". W toku postępowania organu pierwszej instancji przeprowadzono również dowód z przesłuchania D. L. - upoważnionego w trakcie kontroli podatkowej przez G. J. do udzielania wyjaśnień i sporządzania wydruków z systemu sprzedaży firmy "G", tj. z ww. programu magazynowego "FPP Firma ++ CDN Klasyka". Świadek ten w latach 2003-2005 w firmie "G" zajmował się nie tylko sprzedażą paliw i przyjmowaniem ich do magazynu, ale także prowadził ewidencję magazynową. Zeznając w dniu 8.08.2008 r. oświadczył, że ilości paliw wykazane we wszystkich fakturach wystawionych zarówno przez firmę G. K., jak i przez firmę S. C., zostały dostarczone do firmy "G" i ujęte w ewidencji magazynowej tej firmy, którą prowadził za pomocą wspomnianego programu informatycznego. Z dalszych zeznań oraz ww. ewidencji magazynowej wynikało, że ilości przedmiotowych substancji ropopochodnych, przyjmowano do magazynu firmy "G" pod nazwami określonymi w owych fikcyjnych fakturach. W konsekwencji firma "G" dokonując sprzedaży i jednocześnie rozchodu ww. substancji z magazynu, posługiwała się nazwami pełnowartościowych paliw, określonymi na fikcyjnych fakturach zakupu, stanowiących podstawę ww. przyjęć. Znalazło to też potwierdzenie w przeprowadzonej w toku postępowania, szczegółowej analizie ewidencji magazynowej firmy "G". W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności ewidencji magazynowej, a tym samym faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw przez firmę "G", przeprowadzono czynności sprawdzające u jej stałego klienta, tj. w Zakładzie Wodociągów i Usług Komunalnych "E" Sp. z o.o. w Namysłowie (protokół z dnia 11.08.2008 r.). W wyniku tych czynności ustalono, że wszystkie faktury VAT ujęte w ww. ewidencji magazynowej, wystawione przez firmę "G" na rzecz ww. Spółki, są rzetelne w zakresie ilości sprzedanych towarów. Jednocześnie ustalono, że w latach 2004 - 2005 Spółka "E" dwukrotnie wystąpiła wobec firmy "G" z roszczeniem o naprawienie szkody, w związku z awarią dwóch koparek oraz samochodu ciężarowego STAR, z powodu złej jakości sprzedanego jej paliwa. Dodatkowo w trakcie czynności sprawdzających kontrahent ten przekazał m.in. opinię Wydziałowego Zakładu Chemii i Technologii Paliw Politechniki Wrocławskiej z dnia 28.10.2005 r., z której wynika, że firma "G" w 2005 r. zamiast oleju napędowego zatankowanego do samochodu STAR, sprzedała olej z gatunku "F" tj. substancję ropopochodną wskazaną w zeznaniach zarówno przez G. K., jak i S. C.. Zaś G. K. odnosząc się do ewentualnych świadectw jakości, które według zeznań D. L. miał dostarczać do firmy "G" wraz z dostawą paliw oświadczył, że istotnie świadectwa te były dostarczane firmie "G", jednakże były one fałszywe. Sama natomiast firma "G" w toku kontroli podatkowej pomimo wielokrotnych próśb nie przedstawiła powyższych świadectw. W toku postępowania ustalono również, że zarówno firmy S. C., jak i G. K., nigdy nie były podatnikami podatku akcyzowego. Podatnikiem podatku akcyzowego, nie była też firma "G" ani też firma "A". Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu bezspornym było, że faktury VAT wystawione w latach 2003-2005, w tym faktury wystawione w okresie stycznia oraz od marca do listopada 2005 r. na rzecz firmy "G" przez Firmę Usługowo - Handlową G. K., nie stwierdzają rzeczywistych transakcji. Udowodniono bowiem, że transakcje zawarte przez firmę "G" miały zupełnie inny przebieg, gdyż w rzeczywistości zamiast pełnowartościowych paliw (olej napędowy, benzyna uniwersalna U 95, benzyna bezołowiowa Pb 95), na stację paliw firmy "G" trafiły różnego rodzaju substancje ropopochodne. Zamiast oleju napędowego i benzyn określonych w przedmiotowych fakturach, na stację paliw firmy "G" dostarczono olej niskokrzepnący "FL" lub olej opałowy oraz komponenty do produkcji benzyn, od których na żadnym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Nie budziło przy tym wątpliwości, że firma "G" dokonywała przyjęć do magazynu tych substancji ropopochodnych, w ilościach wskazanych na przedmiotowych fakturach, a następnie substancje te zostały sprzedane na stacji paliw firmy "G", jako olej napędowy, benzyna bezołowiowa Pb 95, benzyna uniwersalna U 95. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi są "(...) wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy". W załączniku tym, w poz. 6 wymieniono m.in. "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU". W świetle cytowanego wyżej przepisu organ stwierdził, że ww. substancje są wyrobami akcyzowymi, ponieważ stanowiły przedmiot dokonywanych przez podatnika czynności, polegających nie tylko na oferowaniu na sprzedaż, ale także na faktycznej ich sprzedaży, jako paliwa silnikowe i co istotne, fakt nie uiszczenia podatku akcyzowego od tych wyrobów, był nie tylko mu znany, ale przede wszystkim w pełni akceptowany. Zobowiązanie w podatku akcyzowym określono w oparciu o stawki tego podatku wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które dla wyrobów nabywanych przez podatnika odpowiednio wynosiły dla oleju napędowego 1.048,00 zł za 1.000 litrów (od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.), poz. 11 pkt 5 lit. b) załącznika. Przedmiotowa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnik wnosił o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucał zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 121, 122 oraz 180, 181, 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając przedstawione zarzuty Strona stwierdziła, że decyzja jest błędna i bezzasadna a nadto wydano ją na podstawie materiału dowodowego wewnętrznie ze sobą sprzecznego i niepełnego w zakresie dalszego ujawnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Strona podkreśla, że zdecydowana większość materiału stanowiącego podstawę wydania decyzji to materiał otrzymany ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, który to materiał jest cały czas poddawany kolejnej weryfikacji. Tym samym, zdaniem Strony oparto się na pewnym wycinku, a nie na wszystkich dowodach, które nadal są zbierane. Dodatkowo wskazywał także na niewykonanie istotnych czynności, bez których nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu faktów, a to nieprzesłuchanie A. K. i S. C. przed organami, co w jego ocenie w sposób oczywisty dezawuuje wnioski i wyliczenia zawarte w decyzji. Odnosząc się do kwestii nie przesłuchania S. C. bezpośrednio przed organami podatkowymi, podniesiono zarzut, iż nie można zeznań tego świadka zastępować jego pisemnym oświadczeniem , gdyż takie postępowanie organu narusza interesy Strony poprzez uniemożliwienie jej bezpośredniego zadawania pytań świadkowi bądź przeprowadzenia konfrontacji. Strona wskazała ponadto, iż nie ma solidnego dowodu na okoliczność, iż od początku współpracy z G. K. miała wiedzę i świadomość, iż nabywa substancje ropopochodne, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zaś odnosząc się do zeznań G. K.odwołujący podważał ten dowód uznając te zeznania za wewnętrznie sprzeczne. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawiony przez organ pierwszej instancji "mechanizm" obrotu paliwami , wyrobami oraz dokumentami świadczył jednoznacznie o fakcie dokonania sprzedaży paliwa, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego przez stację paliw G , której właścicielem był G. J.. Rozstrzygnięcie wydano na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu jak również korzystano z materiałów postępowania karnego. Ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów z postępowania karnego w postępowaniu podatkowym dopiero po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy karnej. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy w tym zeznania G. K.zarówno w postępowaniu karnym jak i kontrolnym są zgodne i w sposób jednoznaczny wskazują na fakt nabywania przez G. J. wyrobów innych niż pełnowartościowe paliwa wykazane w fikcyjnych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Wskazano też, iż organ podatkowy w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu z zakresie błędnej oceny materiału dowodowego , zdaniem organu należy uznać za nieuzasadnione. W toku postępowania kontrolnego został zgromadzony pełny materiał dowodowy, który prowadził do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do transakcji zawartych z firmami A. K. i S. C.. Wskazał organ, że zarówno G. J. jak i jego pełnomocnik nie stawiali się w żadnym z terminów wyznaczonych dla przeprowadzenia dowodu z zeznań S. C. . Nie dopatrzył się też organ odwoławczy naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem dopuszczono jako dowód uzupełniający w sprawie pisemną wypowiedź S. C. nie przydając jej waloru dowodu z zeznań świadka. Prawidłowo również dopuszczono jako materiał przydatny do wydania rozstrzygnięcia opinie techniczne, stwierdzające, że awaria sprzętu Spółki "E" spowodowana była złą jakością paliwa zatankowanego na stacji paliw firmy "G". Podkreślił organ odwoławczy, że z materiału dowodowego wynika, iż G. J. miał wiedzę i świadomość, że nabywa substancje ropopochodne , od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucał decyzji naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty ponownie jak we wcześniejszym odwołaniu wskazywano, iż decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego wewnętrznie ze sobą sprzecznego, a nadto nie zamkniętego w zakresie dalszego ujawnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślono przy tym, że zdecydowana większość materiału stanowiącego podstawę wydania decyzji to materiał otrzymany ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, który to materiał jest cały czas poddawany kolejnej weryfikacji. Oznacza to w ocenie skarżącego, że decyzje oparto jedynie na pewnym wycinku materiału dowodowego, a nie na wszystkich dowodach istotnych dla sprawy , które nadal są zbierane. Kolejny zarzut skargi stanowiło niewykonanie istotnych czynności dowodowych, bez których nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Bowiem nieprzesłuchanie A. K. i S. C. w sposób oczywisty zdaniem Strony, dezawuuje wnioski i wyliczenia zawarte w decyzji. Nadal podnoszono, że nie można zeznania świadka zastępować jego pisemnym oświadczeniem, gdyż takie działanie narusza interesy Strony poprzez uniemożliwienie jej zadawania pytań, bądź przeprowadzenia konfrontacji. Ponadto zwrócono uwagę na to , iż żadnym dowodem w sprawie poza śladem do wyjaśnienia nie jest sprawa dwóch interwencji w firmie G ze strony Zakładu Wodociągów i Usług Komunalnych E z N. Nie kwestionując wprawdzie samego zaistnienia takich faktów skarżący uważa, że nie zostały one do końca zweryfikowane. Zdaniem pełnomocnika założenie z góry przez organy , że skarżący świadomie nabywał produkty ropopochodne nie będące pełnowartościowymi paliwami i sprzedawał jako olej napędowy oraz benzyny bezołowiowe U95 i PB95, jest nie do przyjęcia na obecnym etapie poczynionych ustaleń faktycznych i jest to wyłącznie przyjęta teza, a nie niepodważalny fakt. W tej kwestii zawarto w skardze obszerny wywód odnośnie braku po stronie skarżącego świadomości jego udziału w procederze obrotu nieopodatkowanym paliwem. Końcowo pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na problematyczne jego zdaniem zagadnienie , a mianowicie kto faktycznie ma obowiązek odprowadzać podatek akcyzowy w sytuacji łańcucha pośredników. Zgadzając się wprawdzie ze stanowiskiem organów, że w postępowaniu podatkowym wina podatnika nie ma istotnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, jednakże nie zgadza się z tym, że ustalenie prawidłowości i świadomości własnego zachowania nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy. Zdaniem Strony skarżącej, skoro przyjmuje się z góry, że firma G z całą pewnością sprzedała właśnie takie a nie inne ilości płynów ropopochodnych bądź benzyn pełnowartościowych, to ma to wpływ chociażby na wysokość zobowiązania tym bardziej, że nie wiadomo czy twierdzenia innych osób zaangażowanych w sprawie są prawdziwe. Ponadto zdaniem Strony skarżącej organ nie ustalił kogo w rzeczywistości ma obciążać płatność podatku akcyzowego, albowiem każda osoba z ustalonego łańcucha dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych przeznaczonych do użycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej w Opolu, podtrzymując w całości swoją dotychczas zaprezentowana argumentacje faktyczną i prawna wnosił o jej oddalenie. Odnosząc się ponownie do kwestii nieprzesłuchania świadka S. C. wskazano, iż w toku postępowania został on trzykrotnie wezwany w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych z firmą "G" na które jednakże się nie stawił. Na poszczególne terminy wyznaczonego przesłuchania świadka nie stawiał się również sam skarżący ani jego pełnomocnik. Natomiast świadek w swoim piśmie z dnia 29.08.2008 r. poinformował organy że zna sprawę firmy "G", w której był wzywany oraz, że potwierdza swoje zeznania złożone w toku śledztwa na okoliczność transakcji zawartych z tą firmą. Potwierdził też fakt, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy "G" oraz, że zamiast pełnowartościowych paliw określonych w tych fakturach, w rzeczywistości, za wiedzą G. J., dostarczył na jego stację paliw, produkty ropopochodne nabyte w Spółce "L". Natomiast nieprzesłuchanie A. K. w toku postępowania kontrolnego uzasadnione było tym, że firma "A" w latach 2003 - 2005, nie zawarła żadnej transakcji z firmą G. J., co ustalono nie tylko na podstawie dokumentacji podatkowej firmy "G", ale także materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. A zatem A. K. w zeznaniach mógł odnieść się jedynie do transakcji zawartych z firmą P.W. "R", nie mógł natomiast posiadać żadnej wiedzy o transakcjach zawartych pomiędzy ww. firmą S. C., a firmą G. J.. Dlatego też przeprowadzanie dowodu z zeznań tego świadka wobec posiadania wskazanych wyżej dowodów, było nieuzasadnione z punktu widzenia ekonomiki postępowania. Odnosząc się do podniesionego w skardze zagadnienia opodatkowania osób występujących w łańcuchu transakcji Dyrektor Izby Celnej w Opolu zajął stanowisko, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji określenia lub zadeklarowania akcyzy w należnej wysokości. Tym samym na każdym etapie obrotu powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu, aż do momentu, kiedy kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Brak określenia lub zadeklarowania akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego przy dokonaniu każdej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, a więc zarówno przy sprzedaży, jak i przy nabyciu lub posiadaniu wyrobu nieopodatkowanego. Podobnie zresztą wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25.06.2008 r. o sygn. akt I SA/Op 23/08, gdzie stwierdził, że "w art. 4 ust. 5 u.p.a wprowadzono zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tą zasadą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Skarżący kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy a także w uzasadnieniu skargi podstawy do określenia w wydanej decyzji podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. W wyniku przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego , organy jednoznacznie stwierdziły, że G. J., jako właściciel firmy G dokonywał zakupu komponentów do produkcji paliw, a następnie przeznaczał je do sprzedaży jako paliwa pełnowartościowe. Wykazano w toku postępowania, że zakup paliw odbywał się dwutorowo. Z jednej strony do firmy G dostarczane były wyroby w postaci komponentów, które służyły następnie do sprzedaży jako pełnowartościowe paliwa, a z drugiej zaś strony wpływały fikcyjnie wystawione faktury zakupu tych wyrobów, z których wynikało, że chodzi o pełnowartościowe paliwa. Taki obrót wyrobami oraz dokumentami świadczył jednoznacznie o fakcie dokonania sprzedaży przez stację paliw G paliwa, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Okoliczność tą potwierdzały zarówno zeznania poszczególnych świadków jaki i pozostały materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Wnioski takie uzasadniał również materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego. Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm./ dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). W przypadku dowodów z postępowania karnego, również zeznania świadków mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas postępowania karnego było jak najbardziej uprawnione. Prawidłowo przyjął organ, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. W wyrok z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 23/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził między innymi, że cyt. " Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone mogą stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), w lecz przeprowadzony tam dowód. A znów w oparciu o te przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Zatem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania." Sąd w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku. Jeżeli zatem z dowodów tych jednoznacznie można ustalić stan faktyczny to mogą one jako takie służyć także w postępowaniu administracyjnym. Nadto podkreślić należy, że zeznania złożone przez G. K.zarówno w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym, są zgodne co do swych treści i jednoznacznie wskazują na fakt nabywania przez Skarżącego G. J. wyrobów innych niż pełnowartościowe paliwa, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 180 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów . Ocenę tą dokonuje zatem w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zarzuty Skarżącego dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego zdaniem Sądu należy uznać za nie trafne. Strona bezpodstawnie podważa wiarygodności zeznań G. K.w sytuacji, kiedy w toku przeprowadzania dowodu z jego zeznań biorący udział w postępowaniu pełnomocnik Strony, nie zadał G. K. żadnego pytania oraz nie zakwestionował prawdziwości jego zeznań. W świetle powyższego nieuzasadniony jest także zarzut niezweryfikowania zeznań G. K., poprzez niedoprowadzenie do konfrontacji ze Stroną. Panu G. J., jak i jego pełnomocnikowi umożliwiono dokonanie konfrontacji, podczas przeprowadzania dowodu z zeznań G. K., co miało miejsce w dniu 12.08.2008 r. Jak wynikało z protokołu przesłuchania , Skarżący ani też jego pełnomocnik nie wykazał w toku przeprowadzania tego dowodu żadnej aktywności . Kolejny zarzut podniesiony w skardze oraz wcześniej na etapie postępowania odwoławczego dotyczył braku przesłuchanie A. K. oraz S. C., bez których to zdaniem Skarżącego istotnych czynności nie było możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu i przepływu faktów . Należy stwierdzić, że także ten zarzut nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Już w toku postępowania kontrolnego został zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wystarczający pozwolił na ustalenie stanu faktycznego odnoszącego się do transakcji, które miały być zawarte pomiędzy firmą "A" należącą do A. K. i firmą P.W. "R" należącą do S. C.. Analiza materiału dowodowego wykazała, że zeznania S. C. złożone w śledztwie, dotyczące roli firmy "A" w procederze sprzedaży substancji ropopochodnych niebędących pełnowartościowymi paliwami, jako oleju napędowego i benzyn są wiarygodne. Z zeznań S. C. złożonych w toku śledztwa wynikało, że firma "A" została wykorzystana w ww. procederze do wystawiania fikcyjnych faktur, które miały pozorować nabycie przez firmę P.W. "R" nabycie pełnowartościowych paliw. Ustalono jednoznacznie, że firma "A" była jedynym dostawcą paliw do firmy P.W. "R" i co istotne firma P.W. "R" w swojej ewidencji nie wykazała nabycia żadnych substancji ropopochodnych. Ponadto ustalono, że firma "A" zaprzestała składania deklaracji podatkowych już w sierpniu 2003r. oraz, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Niezależnie od tego, aż do 31.12.2005 r. firma "A" nadal wystawiała fikcyjne faktury VAT na rzecz firmy S. C.. Kolejnymi dowodami świadczącymi o fikcyjności faktur wystawionych przez firmę "A" na rzecz firmy P.W. "R" są dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, tj. faktury VAT wystawione przez Rafinerię Trzebinia, Rafinerię Jedlicze, Rafinerię Czechowice-Dziedzice na rzecz firmy "L" Sp. z o. o. z siedzibą w M., ul. P. i faktury wystawione przez ww. firmę "L" na rzecz firmy P.W. "R". Faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji zawartych przez S. C., tj. nabycie substancji ropopochodnych (komponentów do paliw, olejów niskokrzepnących FL, olejów ciężkich), sprzedawanych później jako pełnowartościowe paliwa na stacjach paliw z terenu województw opolskiego i dolnośląskiego. Pan S. C. przyznał w toku śledztwa, że firma "A" nie była rzeczywistym kontrahentem jego firmy. Przyznał także, że wystawiane przez ww. firmę faktury miały na celu zalegalizowanie substancji ropopochodnych nabywanych od Spółki "L", od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a które bezpośrednio z rafinerii trafiały na stacje paliw, w tym na stację paliw G. J.. Fakt wystawiania przez firmę "A" na rzecz firmy S. C. fikcyjnych faktur, które miały pozorować nabycie przez firmę P.W. "R" pełnowartościowych paliw, został potwierdzony przez S. C. w piśmie z dnia 29.08.2008 r. przekazanym organowi w związku z niestawieniem się na żadne z doręczonych wezwań. Oprócz wskazanych dowodów o fikcyjności faktur znajdujących się w obiegu między firmami "A", P.W. "R", Firmą Usługowo - Handlową G. K.i wreszcie firmą G. J., które miały dokumentować obrót pełnowartościowymi paliwami, świadczą zeznania G. K.złożone nie tylko w toku śledztwa, ale przede wszystkim w toku postępowania kontrolnego. Z zeznania G. K.wynika, że zarówno faktury wystawiane przez jego firmę na rzecz firmy G. J., jak i faktury wystawiane na rzecz jego firmy przez firmę P.W. "R", które miały dokumentować dostawy pełnowartościowych paliw, są fikcyjne. W istocie jednym z najważniejszych elementów wskazujących na fikcyjności faktur wystawianych przez firmę "A" są zeznania samego G. J., który oświadczył, że wolał nie pytać o pochodzenie nabywanych przez siebie paliw zarówno od firmy G. K., jak i od firmy S. C. co niewątpliwie wskazuje na świadomy udziału w przedmiotowym procederze i jednocześnie potwierdza nierzetelność dokumentów, wystawianych przez wszystkie biorące w nim udział firmy. Prawidłowo wskazał organ, że nie było potrzeby w toku postępowania kontrolnego przesłuchania A. K., bowiem firma "A" w latach 2003-2005, nie zawarła żadnej transakcji z firmą G. J., co ustalono nie tylko na podstawie dokumentacji podatkowej firmy "G", ale także materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu. A zatem A. K. w zeznaniach mógł odnieść się jedynie do transakcji zawartych z firmą P.W. "R", nie mógł natomiast posiadać żadnej wiedzy o transakcjach zawartych pomiędzy firmą S. C. a firmą Skarżącego. Nie jest również uzasadniony zarzut dotyczący uniemożliwienia Skarżącemu zadawania pytań, bądź przeprowadzenia konfrontacji ze S. C. . Jak wynika bowiem z materiałów dowodowych S. C. był trzykrotnie w toku postępowania wezwany w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych z firmą "G". Pan S. C. wystawił na rzecz firmy G. J. dwie faktury w 2003 r., natomiast w 2005 r. jedynie jedną fakturę. Z zeznania Skarżącego z dnia 5.06.2008 r. wynikało, że wystawienie faktur przez firmę S. C., nastąpiło za pośrednictwem G. K.tak więc wszystko odbywało się według schematu przedstawionego w zeznaniach S. C. i G. K., złożonych w toku śledztwa , które to zeznania zostały następnie potwierdzone przez G. K.w toku postępowania kontrolnego w dniu 12.08.2008 r. W piśmie z dnia 29.08.2008 r. S. C. informował, że zna sprawę firmy "G", w której jest wzywany oraz, że potwierdza swoje zeznania złożone w toku śledztwa na okoliczność transakcji zawartych z tą firmą. Potwierdził, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy "G" oraz, że zamiast pełnowartościowych paliw określonych w tych fakturach, w rzeczywistości, za wiedzą G. J., dostarczał na jego stację paliw, produkty ropopochodne nabyte w Spółce "L". Słusznie organy zwróciły uwagę, że ani Skarżący , ani też jego pełnomocnik nie stawili się w żadnym z terminów wyznaczonych dla przeprowadzenia dowodu z zeznań S. C. to zaś oznaczało rezygnację z uprawnień związanych z przeprowadzeniem tego dowodu. Wbrew zarzutom Skarżącego, pisemnej wypowiedzi S. C. zawartej w piśmie z dnia 29.08.2008 r., nie przydano waloru dowodu z zeznań świadka. Przedmiotowe pismo zostało włączone do materiału dowodowego, jako dowód uzupełniający, przekazany z inicjatywy S. C., tj. kontrahenta firmy "G". Kolejny z zarzutów sformułowanych w skardze dotyczy przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii Politechniki Wrocławskiej dotyczącej jakości paliwa sprzedanego przez firmę "G" Zakładowi Wodociągów i Usług Komunalnych "E" Sp. z o. o. z siedzibą w N. Prawidłowo organy wskazały, że opinia ta wraz z innymi dokumentami została uzyskana w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u wskazanego kontrahenta firmy "G". Okazało się, że przedstawiona przez niego opinia, stanowi potwierdzenie zeznań złożonych zarówno przez S. C., jak i G. K.. Z opinii wynikało , że firma "G" sprzedała kontrahentowi zamiast oleju napędowego, olej z gatunku "F". W toku czynności sprawdzających kontrahent firmy "G" oprócz opinii z dnia 28.10.2005 r, przedłożył także inne dowody świadczące o sprzedaży przez firmę "G" niepełnowartościowych paliw, w tym opinię techniczną z dnia 15.07.2004 r. sporządzoną przez firmę D z siedzibą w O. oraz opinię techniczną, także z dnia 15.07.2004 r, sporządzoną przez Przedsiębiorstwo M Sp. z o. o. z siedzibą w P. Z przywołanych opinii wynika, że zła jakość paliwa zatankowanego do dwóch będących na gwarancji koparek Spółki "E", stanowiła przyczynę ich awarii. W toku czynności sprawdzających ustalono, że paliwo to zostało zatankowane na stacji paliw firmy "G", co wynika z obszernej dokumentacji przekazanej przez Spółkę "E". Materiał ten zdaniem Sądu stanowi dodatkowy dowód na okoliczność dokonywania na stacji paliw Skarżącego sprzedaży substancje ropopochodnych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Pełnomocnik Skarżącego nie kwestionuje faktu, że miał miejsce obrót wyrobami akcyzowymi z niezapłaconą akcyzą oraz tego, że wina podatnika oraz jego świadomość, co do prawidłowości dokonywanych transakcji nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Twierdzi jednak , że ustalenie prawidłowości i świadomości własnego zachowania ma dla niniejszej sprawy istotne znaczenie. Zdaniem Sądu , w przypadku postępowań podatkowych w przeciwieństwie do postępowań karnych, wina podatnika nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, wysokości powstałego zobowiązania podatkowego i wynikających z tego obowiązków podatników. Powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania czynności podlegających opodatkowaniu niezależnie od świadomości czy winy podatnika. Tym samym zarzut, że brakuje dowodów na świadome działanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu , w sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny . Z tego też względu wszelkie zarzuty Skarżącego dotyczące błędnej, jego zdaniem, oceny materiału dowodowego należało uznać za niezasadne. W tym miejscu należy przejść do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego a w szczególności zarzutu, iż organ nie ustalił kogo w rzeczywistości ma obciążać płatność podatku akcyzowego w sytuacji, kiedy każda z osób biorących udział w łańcuszku transakcji mogła być obciążona płatnością podatku akcyzowego. Opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm./ Stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu jak również podmioty m.in. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z dokonanych ustaleń wynikało, że Skarżący nabywał wyroby z przeznaczeniem ich do sprzedaży jako paliwa. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych wymieniono "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN". Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Tym samym czynność nabycia tych wyrobów z przeznaczeniem ich do użycia jako paliwa silnikowe stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy w takich przypadkach powstaje z dniem wykonania takiej czynności. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli przepisy nakładają obowiązek potwierdzania tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności a to zgodnie art. 6 ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym . Na marginesie Sąd zauważa, iż wprowadzenie do ustawodawstwa wspólnotowego oraz polskiego otwartej definicji paliw silnikowych i olejów opałowych (określanych w Dyrektywie wyrobami energetycznymi) ma służyć możliwości opodatkowania akcyzą również tych wyrobów, które do celów napędowych lub opałowych nie powinny być wykorzystywane, ale które w praktyce tym celom służą. W takich sytuacjach obaj ustawodawcy wprowadzili obowiązek ich opodatkowania według stawek właściwych dla paliw silnikowych oraz olejów opałowych przeznaczonych odpowiednio na cele napędowe lub opałowe. Prawidłowo organy przyjęły za podstawę opodatkowania ilość wyrobów akcyzowych gdyż zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku paliw silnikowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Również prawidłowo określono stawki podatku a to zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zmianami) tj. dla olejów napędowych 1048 zł za 1000 I. Mając na względzie powyższe skargę jako nieuzasadnioną oddalono a to zgodnie z art. 151 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.