I SA/Op 331/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej określanej też jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 maja 2019 r., mocą której organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 grudnia 2017 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. i orzekając co do istoty określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 120.585 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej w skrócie "uptu"). Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik OUS), w wyniku przeprowadzonej w spółce B z siedzibą w [...] Sp. z o.o. (której następcą prawnym od 06.08.2010 r. była spółka akcyjna C, występująca od 17.03.2012 r. pod nazwą: A S.A.) kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. i następnie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, wydał decyzję z 6 kwietnia 2009 r., w której określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie w kwocie 413.658 zł. Ponieważ Spółka nie wniosła odwołania od przedmiotowej decyzji, stała się ona ostateczna. Następnie, w wyniku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor UKS w Opolu", "organ kontroli skarbowej") postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce stwierdzono kolejne nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., co skutkowało wydaniem przez ten organ decyzji z 5 czerwca 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. niższe od deklarowanych przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto Dyrektor UKS wydał również wynik kontroli z 5 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008 r. Decyzja Dyrektora UKS w Opolu została utrzymana ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r. W rezultacie wydanych rozstrzygnięć zmniejszeniu uległa zadeklarowana przez Spółkę w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r. oraz kolejne okresy rozliczeniowe, a także ujawnione zostały kolejne nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2008 r. Mając na względzie ustalenia poczynione wobec Spółki w ramach kontroli skarbowej Naczelnik OUS, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "op"), postanowieniem z 12 czerwca 2013 r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oraz włączył do akt tego postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w Spółce. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji wydał stronie decyzję z 9 września 2013 r., którą uchylił wydaną przez siebie decyzję ostateczną z 6 kwietnia 2009 r. oraz określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie podzielając podniesionych w nim zarzutów, decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 336/14, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 op. Stąd, organy wydające rozstrzygnięcia w trybie wznowieniowym, obowiązane są do przeprowadzenia w motywach decyzji szczegółowej analizy przesłanek wynikających z podstawy wznowienia. W ocenie Sądu, warunkowi temu organy rozstrzygające w sprawie nie sprostały, bowiem przyjęta w sprawie podstawa wznowienia postępowania tj. "wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję tę wydał", nie była przedmiotem dostatecznych wyjaśnień i oceny organów podatkowych. Zdaniem Sądu, analiza treści wydanych w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji prowadziła do wniosku, że organy te co prawda oparły się na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, traktując całokształt wynikających z nich okoliczności jako nowe okoliczności faktyczne istotne dla zmiany poprzedniego rozstrzygnięcia, jednak brak było w decyzjach analizy tych okoliczności pod kątem przesłanek wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Sąd stanął na stanowisku, że przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nie można więc przyjąć, iż dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (por. wyroki NSA z 23 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 2991/2001 i z 10 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 5019/1998). W rezultacie Sąd stwierdził, że skoro Naczelnik OUS prowadził uprzednio wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. (to, że była to tzw. kontrola doraźna zwrotu nie oznaczało, że nie było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w pełnym zakresie), zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r., uchylonej następnie decyzją z 9 września 2013 r., to winien w tej ostatniej decyzji wykazać, że okoliczności faktyczne, na które się powołuje obecnie i które spowodowały uchylenie decyzji ostatecznej, a także dowody potwierdzające te okoliczności, nie wynikały z zebranego wówczas materiału dowodowego. Jak zauważył bowiem NSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. V SA 1831/00 - "nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił." Takich jednak rozważań w rozstrzygnięciach obu instancji zabrakło. Od powyższego wyroku nie wniesiono skargi kasacyjnej, wobec czego stał się on prawomocny. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 19 grudnia 2014 r., wydaną na skutek w/w wyroku, uchylił w całości decyzję Naczelnika OUS z 9 września 2013 r., wydaną po wznowieniu postępowania i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, nakazując zbadanie, czy okoliczności faktyczne, na które organ powołał się przy wznowieniu postępowania podatkowego, charakteryzowały się przymiotem nowości, były istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były wcześniej organowi znane. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik OUS wydał decyzję z 28 kwietnia 2016 r., która w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki również została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 26 stycznia 2017 r., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak wystarczającego uzasadnienia pod względem przesłanek wznowienia postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik OUS decyzją z 11 grudnia 2017 r. uchylił swoją decyzję ostateczną z 6 kwietnia 2009 r. i określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.659 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 757 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji - mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Op 356/14, że prawidłowa wykładnia zawartego art. 240 § 1 pkt 5 op terminu "nowe okoliczności", obejmuje tylko takie zdarzenia, które nie mogły zostać stwierdzone podczas pierwotnego postępowania/kontroli, zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej, na podstawie dowodów pozostających wówczas do dyspozycji organu - wskazał w pierwszej kolejności na zakresy przedmiotowe prowadzonych wobec Spółki kontroli, tj. pierwszej – prowadzonej w 2008 r. przez tut. organ kontroli doraźnej (w wyniku której zostało następnie wszczęte postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji ostatecznej) oraz późniejszej - kontroli kompleksowej, przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w Opolu (która spowodowała wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej). Wyjaśnił zatem, że kontrola prowadzona przez tut. organ w 2008 r. prowadzona była w zakresie rzetelności deklarowania i obliczania podatku VAT za okres 01.04.2008-31.05.2008 r., obejmowała badanie: zgodności danych wynikających z rejestrów z danymi ujętymi w deklaracji VAT-7, zgodności zapisów w rejestrach VAT z danymi zawartymi w dowodach źródłowych posiadanych przez Spółkę i prawidłowości stosowanych w transakcjach sprzedaży stawek podatku VAT. Jak dalej wskazał organ, kontrola ta dotyczyła wąskiego okresu czasowego (jednego miesiąca), a w jej trakcie badano jedynie zgodność posiadanych przez Spółkę dowodów z prowadzonymi ewidencjami VAT i złożonym za ten okres rozliczeniem podatku. Nie badano natomiast okoliczności i relacji zachodzących między Spółką i jej kontrahentami, w tym rzetelności transakcji w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, tym bardziej prowadzonej w ramach grupy D oraz nie badano zależności i powiązań osobowo-kapitałowych w grupie. Z kolei kompleksowa kontrola skarbowa prowadzona przez Dyrektora UKS w Opolu obejmowała dużo szerszy zakres przedmiotowy, a w jej toku otrzymano materiały z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki B oraz przeprowadzono kontrolę u głównego kontrahenta Spółki (E Sp. z o.o.). Dyrektor UKS w Opolu ustalił, że Spółka w 2008 r. funkcjonowała w grupie spółek D, mających siedzibę pod tym samym adresem, w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. Ustalono, jak przebiegał proces obrotu maszynami wykonywany w ramach grupy D i poza granicami kraju, zasady współpracy pomiędzy członkami grupy, tj. F S.A., B z o.o. i E Spółka z o.o. (dalej również jako E), przedstawiając model biznesowy działania grupy kapitałowej i podział ról tych podmiotów w grupie, a także dokonano oceny danych rejestracyjnych Spółki B. Ustalenia poczynione w toku tej kontroli ujawniły nierzetelność transakcji obrotu maszynami odlewniczymi i świadczenia usług niematerialnych pomiędzy członkami grupy. Ustalono bowiem, że obrót maszynami nosi znamiona i cechy "karuzeli podatkowej", gdzie wykorzystywano zasady rozliczenia podatku VAT, w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Ustalono, że maszyny "krążyły" pomiędzy poszczególnymi spółkami grupy i podmiotem zagranicznym G LTD, aby znowu wrócić do kraju do Spółki B, przy czym ich wartość była stale zwiększana, bez uzasadnienia i udokumentowania. Stwierdzono też, że w łańcuchu dostaw pojawiał się tzw. "znikający podatnik", którym była spółka F S.A. Poddając ponownej ocenie zebrane w sprawie dowody (w tym również pozyskane przez Dyrektora UKS w ramach postępowania kontrolnego), jak też okoliczności z tych dowodów wynikające przez pryzmat przesłanek wznowienia – organ pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie dowody źródłowe, dokumentujące transakcje obrotu maszynami oraz świadczenie między członkami grupy usług niematerialnych, istniały w postępowaniu pierwotnym, niemniej jednak dopiero badając te dowody w trakcie kontroli kompleksowej prowadzonej w Spółce, w powiązaniu z dowodami badanymi u jej głównego kontrahenta ujawniły się okoliczności pokazujące te dowody w nowym, innym świetle, wskazującym na ich fikcyjny charakter. Dopiero takie zbadanie tych dowodów, w powiązaniu z działaniami podjętymi przez poszczególnych członków grupy D pozwoliło więc na zweryfikowanie prawdziwości i rzetelności transakcji pomiędzy podmiotami oraz odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W konsekwencji, zdaniem organu, poczynione wobec tych dowodów ustalenia stały się nowe (były nieznane w momencie wydawania decyzji ostatecznej) i stały się kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, co uzasadniało wznowienie postępowania. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji dokonał oceny, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. nie uległo przedawnieniu. W tej kwestii wskazał na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Dyrektora UKS z 26 września 2013 r. wszczynające postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego w Spółce B w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., o czym strona została poinformowana. Tym samym, zdaniem organu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op. Organ przedstawił następnie uzasadnienie przesłanek wznowieniowych odrębnie do wszystkich kwestii spornych w wydanej przez siebie decyzji. W pierwszej kolejności (pkt 1 i 2) odniósł się do ustaleń opisanych w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. dotyczących sprzedaży usług poza terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), wskazując, że brak jest przesłanek do zmiany stanowiska w powyższym zakresie, bowiem stwierdzone przez Dyrektora UKS w Opolu nowe okoliczności nie obejmują transakcji dokonywanych w ramach WNT, jak również sprzedaży usług poza terytorium kraju. Podobnie w zakresie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pkt 4 decyzji) organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził przesłanek do wznowienia postępowania. Następnie organ pierwszej instancji odniósł się do ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za kwiecień 2008 r. I tak, w stosunku do importu usług stwierdził, że faktury dokumentujące import usług, wystawione na rzecz Strony przez H GmbH: - nr [...] z dnia 07.03.2008 r. (faktura wewnętrzna nr [...] na wartość netto 53 068,50 zł, VAT 11 675,07 zł), - nr [...] z dnia 27.03.2008 r. (faktura wewnętrzna nr [...] na wartość netto 53 019 zł, VAT 11 664,18 zł), nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Ww. faktury wystawiono tytułem zaliczki na poczet rozrachunków za pomoc w zakresie zbytu, zgodnie z istniejącą umową współpracy. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że udokumentowanie usług o charakterze niematerialnym wymaga szczególnej dbałości o dowody, zaś strona mogła powołać się na każdy dowód potwierdzający wykonanie kwestionowanych usług. Dalej organ ten stwierdził w toku prowadzonego przez siebie postępowania wznowieniowego brak istnienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, innych niż same ww. faktury i umowa o współpracy z dnia 18.10.2007 r., zawarta pomiędzy B Sp. z o.o. a I, reprezentującym H GmbH. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że brak jest dowodów na faktyczne wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturami, a zatem, że podatek naliczony w łącznej wysokości 23 339,25 zł (11 675,07 zł + 11 664,18 zł) nie podlega odliczeniu. Ponadto, badając dokonywane przez stronę transakcje importu usług, organ pierwszej instancji stwierdził we wznowionym postępowaniu, że w uchylonej przez siebie decyzji błędnie rozliczył kwotę podatku wynikającą z trzech faktur, wystawionych przez J Srl, tj. w wysokości 6 155,27 zł, zamiast 17 821,33 zł, w związku z czym podatek należny, jaki naliczony winien być zwiększony o 11 666,06 zł, co jest jednak neutralne podatkowo i nie ma znaczenia dla końcowego rozliczenia. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał także, że w zakresie obrotu przez Spółkę B maszynami odlewniczymi zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i zmiany rozliczenia podatkowego w tym zakresie. Jak stwierdzono w decyzji, prowadząc pierwotne postępowanie podatkowe na kwiecień 2008 r., organ nie badał transakcji obrotu maszynami pod kątem ich rzeczywistego wykonania, ograniczając się do badania zgodności rejestrów z fakturami oraz składanymi deklaracjami VAT-7. W wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w spółce B oraz u jej głównego kontrahenta - E wyszły na jaw nieznane organowi, istotne dla sprawy okoliczności i dowody odnoszące się do obrotu maszynami, istniejące w dniu wydania decyzji, co dało podstawę do wznowienia postępowania w tym zakresie. We wznowionym postępowaniu organ pierwszej instancji dokonał, na podstawie dowodów przekazanych przez organ kontroli skarbowej, ustaleń dotyczących obrotu maszyną [...]. Według ustaleń organu strona bezpodstawnie opodatkowała sprzedaż wynikającą z faktury nr [...] z dnia 22.04.2008 r., wystawionej na rzecz K, według preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. Powyższe wynika z braku jednoznacznych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji na rzecz określonego odbiorcy z państwa UE, w związku z czym, zdaniem organu, zastosowanie znalazł przepis art. 42 ust. 12 uptu, w myśl którego przedmiotowa dostawa winna zostać opodatkowana jako dostawa krajowa. Jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, zrekonstruowania stanu faktycznego dokonano m.in. w oparciu o ustalenia organu kontroli skarbowej z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce B, w szczególności na podstawie informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową oraz wyjaśnień złożonych przez przedstawiciela K, L. L., a zatem dowodów nowych, lecz odnoszących się do okoliczności zaistniałych w kwietniu 2008 r., tym samym także w dniu wydania decyzji z dnia 06.04.2009 r. i nieznanych organowi podatkowemu. Ponadto Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał we wznowionym postępowaniu, że wystawiona przez Spółkę na rzecz E faktura nr [...] z dnia 03.04.2008 r. nie dokumentuje rzeczywiście zrealizowanych czynności, w związku z czym wynikająca z niej kwota podatku w wysokości 757 zł, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Faktura została wystawiona tytułem świadczenia usług: IT, doradztwa I IR, doradztwa w zakresie zakupów i logistyki oraz doradztwa organizacyjnego. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.04. do 31.05.2008 r. badano zgodność deklaracji VAT-7 z rejestrami, nie kwestionowano natomiast samego wykonania usług wynikających z faktury. Stąd w pierwotnej decyzji za kwiecień 2008 r., wydanej w dniu 06.04.2009 r., nie zakwestionowano sprzedaży usług niematerialnych. Rozszerzonej analizy dotyczącej tej kwestii dokonano natomiast w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu, zarówno w Spółce, jak i u jej głównego kontrahenta - E Sp. z o.o. W toku tych kontroli porównano dowody będące w posiadaniu obu spółek oraz przeanalizowano powiązania osobowo - kapitałowe zachodzące między tymi podmiotami. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych po wydaniu pierwotnej decyzji za kwiecień 2008 r. dotyczą okoliczności istniejących w dacie wydania tej decyzji, nieznanych organowi podatkowemu i mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał za fikcyjną fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 03.04.2008 r. wystawioną przez Spółkę B na rzecz spółki E z tytułu świadczenia usług w zakresie IT, doradztwa w zakresie HR, doradztwa w zakresie zakupów i logistyki oraz doradztwa organizacyjnego (na kwotę netto 3440 zł, VAT 756,80 zł). Spółka B nie przedłożyła bowiem, oprócz umowy na wykonanie usług i faktury je dokumentującej, innych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Jednocześnie, jak wykazało postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce E przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, spółka ta także nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wykonania przedmiotowych usług, jej wyjaśnienia w tym zakresie były ogólnikowe, a wykonanie tych usług w 2008 r. przez wskazane przez nią osoby prowadzące działalność gospodarczą lub świadczące pracę na rzecz Spółki B zostało podważone. W związku z powyższym, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że podatek należny wykazany przez Spółkę B w kwietniu 2008 r. na ww. "pustej" fakturze sprzedaży, w kwocie 757 zł, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, przy czym jednocześnie zmniejszył podatek należny wykazany przez Spółkę B w marcu 2008 r. o kwotę 649 zł, gdyż uznał, że nie została wypełniona dyspozycja art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał również, iż Spółka B nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony z tytułu faktur zakupu usług niematerialnych wystawionych przez L Sp. z o.o. i Ł. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, że nie zostały faktycznie zrealizowane czynności wyszczególnione na fakturach zakupu: - nr [...] z dnia 01.04.2008 r. wystawionej na rzecz Spółki B przez L Sp. z o.o. tytułem świadczenia usług doradczych, konsultingowych, sporządzenia wyceny wartości spółki i zmiany umowy spółki oraz sporządzenia wniosku do KRS (na kwotę netto 1 000 zł, VAT 220 zł), - nr [...] z dnia 25.04.2008 r. wystawionej na rzecz Spółki B przez Ł tytułem usługi obsługi prawnej (na kwotę netto 3 000 zł, VAT 660 zł), - nr [...] z dnia 15.04.2008 r. wystawionej przez ww. Ł tytułem świadczenia obsługi prawnej zgodnie z umową zlecenia nr [...] z dnia 18.03.2008 r., zastępstwa procesowego w spr. z powództwa M (na kwotę netto 14 400 z ł, VAT 3168 zł). Spółka B nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług, nie wyjaśniła, czego faktycznie ww. usługi dotyczyły lub też jej wyjaśnienia w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w dokumentach Spółki za 2008 r. Wskazano, że - jak wynika z przedłożonego przez Spółkę B odpisu KRS z 25.02.2009 r. - zmian w umowie spółki dokonano w formie aktu notarialnego dopiero w dniach 03.09.2008 r., 04.11.2008 r. i 17.12.2008 r. Ponadto, przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne w spółce B wykazało, iż w 2008 r. usługi doradcze (w tym obsługę prawną) na rzecz tej Spółki świadczyły również inne podmioty, zatem brak było uzasadnienia do zakupu kolejnych, analogicznych usług doradczych. Dodatkowo ustalono, że T. G. był akcjonariuszem lub pełnił funkcje zarządcze w 6 innych spółkach należących do grupy D. Również L Sp. z o.o. była w tym okresie powiązana z grupą D poprzez osobę J. Z., który był jej udziałowcem oraz prokurentem. W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, stwierdził, że spółce B nie przysługiwało w kwietniu 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 3 828 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez L Sp. z o.o. oraz Ł T. G. Rozpatrując przesłanki wznowienia postępowania w zakresie zakupu usług niematerialnych, organ pierwszej instancji argumentował że dopiero w wyniku kompleksowej kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w Opolu w spółce D można było stwierdzić nierzetelność faktur zakupu przedmiotowych usług. Organ pierwszej instancji wskazał, że ustalenia opisane w wyniku kontroli nr [...] z dnia 05.06.2013 r. stanowiły nowe, istotne dla sprawy i nieznane wcześniej organowi okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania podatkowego za kwiecień 2008 r. W dalszej kolejności Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu zawarł w decyzji wyjaśnienia dotyczące końcowego wyliczenia podatku VAT za kwiecień 2008 r. Organ wskazał, że w związku ze wznowieniem postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i wydaniem za ten miesiąc decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r. zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która według decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. wynosiła 402 510 zł, natomiast według decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r. wydanej po wznowieniu postępowania wyniosła 47 454 zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji zakończył postępowanie wznowieniowe wydaniem decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r., w której uchylił własną decyzję z dnia 6 kwietnia 2009 r. i zmienił rozliczenie podatkowe strony, określając w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6 569 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu w wysokości 757 zł, w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 413 658 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mianowicie: art. 240 § 1 pkt 5, art. 233 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op a także art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 86 ust. 1 i ust. 2a uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE"). Wskazaną na wstępie decyzją z 27 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 120.585 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Przechodząc do oceny przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że nie wszystkie okoliczności faktyczne i dowody powołane przez organ I instancji spełniają kryteria, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał następnie szczegółowej analizy poszczególnych zdarzeń, determinujących rozliczenie podatku za kwiecień 2008 r. W pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń stanowiących przedmiot decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. - do sprzedaży usług poza terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego świadczenie usług - stwierdzając, że w tym wątku sprawy nie wystąpiły żadne nowe okoliczności ani dowody uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia. Tym samym, wobec braku zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 op, organy podatkowe obu instancji nie posiadały legitymacji do badania tej kwestii w ramach wznowionego postępowania i w rezultacie zobowiązane były respektować ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej. Odnosząc się następnie do kwestii rzutujących na zmianę decyzji ostatecznej Dyrektor Izby, po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego uznał, że organ pierwszej instancji wskutek wznowionego postępowania bezzasadnie zmienił, w stosunku do własnej decyzji z dnia 6 kwietnia 2009 r., ustalenia w zakresie: importu usług od H GmbH, rozliczenia podatku z faktur wystawionych przez J srl, zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej [...], sprzedaży usług niematerialnych na rzecz E, zakupu usług niematerialnych od L Sp. z o.o. oraz Ł - bowiem w tym zakresie brak było przesłanek wznowieniowych. W zakresie importu usług - nierzetelności faktur wystawionych na rzecz H GmbH - organ pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu zakończonym decyzją tego organu z dnia 6 kwietnia 2009 r. nie badano kwestii rzeczywistego wykonania usług, lecz prawidłowość ich ujęcia w ewidencji i deklaracji VAT-7 za badany okres, zaś dopiero w toku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej dokonano całościowej analizy przedmiotowych transakcji. Dało to impuls do wznowienia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził jednak, aby okoliczności powoływane przez organ podatkowy pierwszej instancji spełniały przesłankę nowych, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. Zwrócił uwagę, że kontrola przeprowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2008 r. – 31 maja 2008 r. i następujące po niej postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r., dawały organowi podatkowemu pierwszej instancji możliwość kompleksowego zbadania rozliczeń podatkowych strony za badany okres. Organ ograniczył się do zbadania formalnej strony rozliczenia podatkowego, pomijając merytoryczną stronę transakcji (badanie okoliczności rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług), pomimo możliwości dokonania ustaleń w tym zakresie. Tymczasem brak dokumentacji związanej z faktycznym wykonaniem usług, do których odnoszą się faktury wystawione przez H, to okoliczność istniejąca już podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji miał zatem dostateczne przesłanki do tego, aby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające kwestię realizacji przedmiotowych usług przed wydaniem pierwotnej decyzji w podatku VAT za kwiecień 2008 r. Dowody pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w spółkach B i E potwierdziły jedynie brak dowodów na zrealizowanie usług, a tę okoliczność, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, organ pierwszej instancji mógł dostrzec. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie uzasadnił dostatecznie przesłanki wznowienia postępowania w powyższym zakresie. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, rozpatrując w wyniku wznowienia postępowania kwestię sprzedaży maszyny [...], opierając się na materiale z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, zakwestionował prawo do opodatkowania tej transakcji przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% i opodatkował ją według stawki właściwej dla dostawy krajowej (22%). Zgromadzone dokumenty nie potwierdziły bowiem jednoznacznie, jaki konkretnie towar został dostarczony do państwa członkowskiego oraz kto był jego odbiorcą. Odnosząc się do powyższych ustaleń i mając na względzie w pierwszej kolejności konieczność zbadania zasadności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, organ odwoławczy nie stwierdził, aby okoliczności podane przez organ podatkowy w omawianej kwestii uzasadniały wznowienie postępowania. W ocenie organu odwoławczego okolicznością decydującą o pozbawieniu strony prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, właściwej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, stanowi brak jednoznacznych dowodów na dokonanie takiej dostawy do określonego odbiorcy z państwa członkowskiego UE. Niewątpliwe jest również to, że stan taki istniał już w dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. Musiały bowiem istnieć w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu dokumenty przewozowe (CMR) pozyskane później przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, na podstawie których, ze względu na niejednoznaczną treść, organ podatkowy stwierdził brak dowodu na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem, czy to w toku kontroli, czy postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r., organ podatkowy pierwszej instancji miał możliwość zweryfikowania merytorycznej poprawności faktury nr [...] i zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 pkt 2 uptu mógł żądać od strony dowodów potwierdzających dokonanie przedmiotowej dostawy, czy też wystąpić o takie potwierdzenie do administracji podatkowej kraju nabywcy. Kontrola przeprowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres 1 kwietnia 2008 r. – 31 maja 2008 r. i następujące po niej postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r., dawały organowi podatkowemu możliwość kompleksowego zbadania rozliczeń podatkowych strony za badany okres. Podstawową bowiem okolicznością mającą znaczenie dla badania prawidłowości dostawy i zastosowania właściwej stawki VAT był brak dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - o czym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 uptu. Brak ten organ pierwszej instancji mógł stwierdzić już podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2009 r. Dowody pozyskane w trakcie kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w spółce B przede wszystkim potwierdziły brak dowodów wymienionych w ww. przepisie, a tę okoliczność, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, organ pierwszej instancji mógł dostrzec. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji brak jest dostatecznego uzasadnienia wznowienia postępowania w powyższym zakresie - nie doszło bowiem do kumulatywnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 op, nie zaistniały też inne wymienione w § 1 tego przepisu przesłanki wznowienia. Tym samym Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie był uprawniony do zmiany rozliczenia strony wynikającego z decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2009 r. w zakresie stawki VAT właściwej dla dostawy udokumentowanej fakturą VAT z dnia 22.04.2008 nr [...]. Odnosząc się do ustaleń w zakresie sprzedaży usług niematerialnych, skutkujących uznaniem organu pierwszej instancji, że wystawiona przez stronę na rzecz E faktura nr [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych oraz zastosowaniem art. 108 ust. 1 uptu, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowych ustaleń dokonano w oparciu o: - brak w dokumentacji spółek B i E dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych w zakresie IT, doradztwa HR, doradztwa w zakresie zakupów i logistyki oraz doradztwa organizacyjnego, - analizę powiązań osobowych i kapitałowych, - prawomocne decyzje Dyrektora UKS w Opolu wydane spółkom B i E, zawierające ww. ustalenia. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność braku dowodów na faktyczne wykonanie usług wynikających z ww. faktury jest niewątpliwie istotna dla oceny rzetelności przedmiotowej faktury. Niewątpliwe jest również to, że stan taki istniał już w dacie wydania decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił jednak argumentacji organu pierwszej instancji wskazującej na "nowość" owych okoliczności dla organu i brak możliwości ich ustalenia w toku postępowania podatkowego dotyczącego tylko kwietnia 2008 r. Stwierdził bowiem, że brak dokumentacji związanej z faktycznym wykonaniem usług, do których odnosi się faktura nr [...], był okolicznością istniejącą już podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 27.05-20.06.2008 r. i postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji miał zatem dostateczne przesłanki do tego, aby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające kwestię realizacji przedmiotowych usług przed wydaniem pierwotnej decyzji w podatku VAT za kwiecień 2008 r. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, w przypadku opisanym w pkt 6 decyzji nie doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 op, nie zaistniały też inne wymienione w § 1 tego artykułu przesłanki wznowienia. W następnej kolejności odnosząc się do kwestii zakupu przez Spółkę B usług niematerialnych, organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na brak materialnych dowodów rzeczywistego wykonania przez L oraz Ł usług na rzecz strony, co potwierdzone zostało w toku postępowania kontrolnego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, a podatek wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty w łącznej kwocie 4 048 zł nie podlega odliczeniu. W ocenie organu odwoławczego, nie były to przesłanki warunkujące wznowienie postępowania w zakresie usług niematerialnych, udokumentowanych ww. fakturami. Organ podatkowy pierwszej instancji miał dostateczne przesłanki do tego, aby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające kwestię realizacji przedmiotowych usług przed wydaniem pierwotnej decyzji w podatku VAT za kwiecień 2008 r. Tym samym nie doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 op, nie zaistniały też inne wymienione w § 1 tego przepisu przesłanki wznowienia. Organ odwoławczy wskazał także, że w decyzji ostatecznej z dnia 4 grudnia 2008 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 371 725 zł. W wyniku wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia została określona w kwocie 47 454 zł. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 marca 2019 r., uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 78 652 zł. Tym samym przyjęta do rozliczenia w decyzji organu pierwszej instancji kwota nadwyżki, wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (marzec 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie postępowania odwoławczego, w wyniku orzeczenia przez organ odwoławczy innej kwoty nadwyżki za marzec 2008 r., w związku z czym w niniejszej sprawie należało przyjąć do rozliczenia kwotę nadwyżki wynikającą z ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu za marzec 2008 r. w wysokości 78 652 zł. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega przy tym wątpliwości, że wszelkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za marzec 2008 r., stwierdzone w decyzjach Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11 grudnia 2017 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2019 r., istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r., tj. 6 kwietnia 2009 r. Pomimo bowiem, iż rozstrzygnięcia te zostały wydane po decyzji z 6 kwietnia 2009 r., to ich istotą było stwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w marcu 2008 r. Ponadto organ zauważył, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dacie wydania decyzji prawomocnej za kwiecień 2008 r. nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero po postępowaniu kontrolnym i decyzji Dyrektora UKS w Opolu w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., w konsekwencji czego organ podatkowy wznowił postępowanie w tym podatku za marzec 2008 r. Niewątpliwie (z uwagi na występowanie w poprzednich okresach rozliczeniowych kwot nadwyżki do przeniesienia) okoliczności stwierdzone w postępowaniach za marzec 2008 r. i okresy wcześniejsze miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za kwiecień 2008 r. Wznowienie postępowania w zakresie kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy było więc możliwe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z tej przyczyny kwota nadwyżki za marzec 2008 r. w wysokości 78 652 zł, określona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2019 r., uwzględniona została w niniejszym rozstrzygnięciu. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 128 op oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "ppsa", poprzez wadliwe przyjęcie, że przesłanką do wznowienia postępowania dotyczącego rozliczenia w podatku VAT za kwiecień 2008 r. jest stwierdzenie w ramach postępowania podatkowego (także błędnie wznowionego) za marzec 2008 r. okoliczności, które miały wpływ na ustalenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, tj. kwiecień 2008 r. Stawiając te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor Izby dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej, niż wskazana w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 3 ppsa oraz art. 135 ppsa, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ppsa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej jako ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście przedstawionych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Zaistniały zatem podstawy do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest decyzja wydana przez organ podatkowy po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op i uchyleniu decyzji ostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia z 6 kwietnia 2009 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie w kwocie 413.658 zł. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w związku z wszczętym 26 września 2013 r. śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe, zarówno podatnik jak i ustanowiony w sprawie pełnomocnik zostali pismami Dyrektora UKS w Opolu powiadomieni o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 op i zawieszeniu z dniem 26.09.2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Brak jest zatem przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W dalszej kolejności wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych w celu stworzenia prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 op. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 op. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1557/17 i powołane tam orzecznictwo). Fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13). Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 op norma prawna wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone, przy czym istotny jest moment ujawnienia tych okoliczności lub dowodów. Kluczowe znaczenie ma bowiem użyty w tym przepisie zwrot "wyszły na jaw". Wskazuje on na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia strona (ani organ) nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Zauważyć również należy, że ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 op nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nowe okoliczności faktyczne". Jak podkreśla się w orzecznictwie, przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu (por. wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12; z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 734/13). Sąd orzekający w tej sprawie poglądy te podziela, mają one charakter uniwersalny i pozwalają na dokonanie prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 op. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że ze względu na wydanie skarżącej Spółce decyzji określającej w podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 2008 r., a w konsekwencji, po wznowieniu postępowania, decyzji za marzec 2008 r., w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. W wyniku wydania decyzji z 5 czerwca 2013 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zmniejszeniu uległa zadeklarowana przez Spółkę w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r. i następne okresy rozliczeniowe. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe za marzec 2008 r., w wyniku którego wydał decyzję uchylającą własną decyzję ostateczną i zmienił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kwiecień 2008 r. Konsekwencją powyższego było uchylenie po wznowieniu, decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r. i przyjęcie w decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca (marca 2008 r.) wynikającej z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 11.12.2017 r., w wysokości 47 454 zł. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że ww. okoliczności, związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za luty, jak i marzec 2008 r., stwierdzone przez organ kontroli skarbowej, istniały w dacie wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r., tj. 6 kwietnia 2009 r. Została zatem ujawniona nowa okoliczność, istotna dla sprawy i mająca wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, która istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z chronologii zdarzeń, początkowo, w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2008 r. organ I instancji przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy wynikającą z decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. za marzec 2008 r. w wysokości 371 725 (w którym uwzględniono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. z deklaracji za VAT-7 za luty 2008 r. w kwocie 827.864 zł). Następnie Dyrektor UKS w Opolu w decyzji z 5 czerwca 2013 r. m.in. określił Spółce za luty 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 636.313 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 5 grudnia 2013 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Op 183/14 skargę na w/w decyzję oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1288/14 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Zatem prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń i ich oceny prawnej w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r. została potwierdzona wyrokami sądowymi, a okoliczności z nimi związane istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. W wyniku wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 11.12.2017 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została określona w kwocie 47 454 zł. Następnie, skutkiem wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26.03.2019 r., uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji za marzec 2008 r. i określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 78 652 zł. Tym samym słusznie zauważył organ odwoławczy, że przyjęta do rozliczenia w zaskarżonej decyzji kwota nadwyżki, wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (marzec 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie postępowania odwoławczego, w wyniku orzeczenia przez organ odwoławczy innej kwoty nadwyżki za marzec 2008 r., w związku z czym w niniejszej sprawie organ obowiązany był przyjąć do rozliczenia kwotę nadwyżki wynikającą z ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu za marzec 2008 r. Zdaniem Sądu powołane wyżej okoliczności nie były znane Naczelnikowi OUS w dacie wydania decyzji ostatecznej za kwiecień 2008 r. i nie mogły zostać ustalone na podstawie dowodów, którymi dysponował organ wydając decyzję za kwiecień 2008 r. Organ nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero w trakcie kontroli kompleksowej za poszczególne miesiące 2008 r. i zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w Opolu za luty 2008 r., co z kolei spowodowało wznowienie postępowania za kolejne miesiące rozliczeniowe, w tym za marzec 2008 r. (co zostało opisane i uzasadnione w decyzji organu z dnia 26 marca 2019 r. dotyczącej miesiąca marca 2008 r.), a w konsekwencji także za kwiecień 2008 r. W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/10), podkreśla się, że stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanych za późniejsze okresy należy traktować jako okoliczność faktyczną nawet w sytuacji, gdy kwoty zawarte w decyzjach dotyczących późniejszych okresów oparte są na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji za okres wcześniejszy. Podzielając ten pogląd Sąd wskazuje, że jest on aktualny również na gruncie niniejszej sprawy, w której decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie znaną organowi w dniu 6 kwietnia 2009 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji trafnie argumentował organ odwoławczy, że okoliczności, które doprowadziły do zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kwiecień 2008 r. wynikające z decyzji organu za marzec 2008 r., niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za kwiecień 2008 r., i zasadnie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Spełniona została zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2009 r. i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa. Niemniej jednak z uwagi na to, że wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r., wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19, zaskarżoną decyzję (za kwiecień 2008 r.) należało uchylić. Dodać należy, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 grudnia 2017 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., która jednak nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji. W rezultacie rozstrzygnięcie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu uzależnione będzie od okoliczności wynikających z ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia, w wyniku wznowienia, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Nie budzi natomiast zastrzeżeń rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu, jak również braku podstaw do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 op w odniesieniu do przedmiotu decyzji ostatecznej: sprzedaży usług poza terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego świadczenie usług. Nie wystąpiły tu żadne nowe okoliczności ani dowody uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia, a poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w tym zakresie i ich ocena prawnopodatkowa są prawidłowe. Trafne jest również stanowisko organu odwoławczego wskazujące na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 op w odniesieniu do wskazanych przez organ pierwszej instancji jako nowych, okoliczności dotyczących importu usług, obrotu maszynami, zakupu i sprzedaży usług niematerialnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przekonujący sposób wykazał, że analiza podstaw wznowieniowych w poszczególnych spornych kwestiach niniejszej sprawy: importu usług od H GmbH, rozliczenia podatku z faktur wystawionych przez J srl, zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej [...], sprzedaży usług niematerialnych na rzecz E, zakupu usług niematerialnych od L Sp. z o.o. oraz Ł – nie daje podstaw do twierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki wznowieniowe. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w tym wątku sprawy nie wystąpiły żadne nowe okoliczności ani dowody uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia - poza kwestią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca marca 2008 r. - nie dały pozytywnej odpowiedzi na pytanie o istnienie takich podstaw. Poddane analizie w postępowaniu odwoławczym okoliczności faktyczne i dowody powołane przez organ podatkowy pierwszej instancji nie spełniają kryteriów warunkujących wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 op (nie dotyczy to wspomnianej wyżej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a tym samym, brak jest podstaw do wznowienia postępowania w zakresie dokonanym przez organ pierwszej instancji. Z tego względu zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, zarówno zakres przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również dane wynikające z badanych w toku kontroli rejestrów, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziłyby organ pierwszej instancji do stwierdzenia takich okoliczności, które w tej sprawie wskazywane były jako przesłanka wznowieniowa. Brak jest zatem podstaw aby okoliczności, które organ mógł i powinien ustalić w toku postępowania podatkowego, lecz tego nie uczynił, traktować jako przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Zaniechanie przeprowadzenia określonych dowodów i dokonania na ich podstawie prawidłowych ustaleń w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli mogły być przeprowadzone przez organ, nie może być podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, gdyż prowadziłoby to do ponownej weryfikacji decyzji ostatecznej i naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. Dodać należy, że podniesione w skardze zarzuty w znacznej części nie mają związku z określeniem zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r. W istocie odnoszą się one do sposobu rozliczenia podatku za marzec 2008 r. Dlatego też, Sąd uznał za zbędne, odniesienie się do tych zagadnień w niniejszym uzasadnieniu. Przy ponownym orzekaniu organ odwoławczy uwzględni wskazane wyżej spostrzeżenia i wyda rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., z uwzględnieniem okoliczności wynikających z ponownie wydanej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (marzec 2008 r.). W rezultacie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 op uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na powyższe koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).