I SA/Op 332/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r. 1. Dnia 11 września 2000 r. skarżąca A Sp. z o,o, J.V. w O. (obecnie A Zakłady Produkcyjne Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru opisanego jako produkty kliniczne Pepti 2000 Variant, towar ten klasyfikując według kodu PCN 300490990 ze stawką cła 1,4%. 2. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 § 2, art. 13 § 1, art. 65 § 4 pkt 2b i § 5, art. 83 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, określając prawidłowy kod PCN 210690980, prawidłową stawkę celną 25% oraz kwotę długu celnego w wysokości 10.006,70 zł. W uzasadnieniu wskazał, że importowany towar jest modyfikowanym mlekiem stanowiącym sterylną dietę w proszku i składa się z koncentratu białek serwatkowych (hydrolizatów), syropu glukozowego, olejów roślinnych, laktozy, składników mineralnych, witamin, pierwiastków śladowych, choliny, inozytolu oraz emulgatora. Preparat jest produktem hipoalergenowym i monomerycznym, nie wywołującym alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego, ponieważ pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów, zastąpiono monomerami aminokwasów, a w produkcie wyjściowym dokonano częściowej eliminacji laktozy (cukru mlecznego), zastępując ją polimerami glukozy. Stosowany jest u pacjentów z zaburzeniami trawienia i wchłaniania białka, tłuszczów i dwucukrów, którzy mogą przyjmować pokarmy płynne lub muszą być żywieni przez zgłębnik. Został uznany za środek farmaceutyczny i wpisany na listę leków, jednakże nie zawiera żadnych substancji czynnych leczących choroby. Ustaleń tych organ celny dokonał na podstawie posiadanych opinii, wydawanych przez rzeczoznawców w innych sprawach dotyczących taryfikowanego towaru lub dokumentów dostarczonych przez stronę. Deklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym pozycja 3004 obejmuje "leki (...) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Jednakże uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej stanowi, że "dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne". Ponadto komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, precyzuje, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego spożywczego charakteru". Według tego komentarza pozycja ta nie obejmuje również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości; produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Z powyższego organ celny wywnioskował, że preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, które można uznać za odżywki i odpowiadają pozycji 2106 Taryfy celnej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", zwłaszcza, że według wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.", a także "przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itp.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itp.) stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.), preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements)". Mimo więc tego, że Pepti 2000 Variant został wpisany na listę leków dla potrzeb taryfikacji celnej należy go uznać za odżywkę dietetyczną - kompletną dietę do żywienia osób chorych, a nie jako lek wspomagający tę dietę i w konsekwencji wyłączyć z działu 30 Taryfy celnej i zaklasyfikować do pozycji 2106. 3. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...] decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że taryfikacja przeprowadzona przez organ celny pierwszej instancji jest poprawna, ponieważ taryfikowany towar jest odżywką w rozumieniu Taryfy celnej. Wskazuje na to jego przeznaczenie, dostępność na rynku, możliwość samodzielnego przygotowania posiłku z zastosowaniem innej dawki, niż zalecana na opakowaniu, możliwość długotrwałego stosowania bez skutków ubocznych, a także stanowisko Światowej Organizacji Celnej opiniującej taryfikowanie produktów podobnych. Podniósł także, że w innych postępowaniach celnych dotyczących tego samego towaru zgromadzono szereg opinii biegłych, którzy towar ten uznali za lek stosowany w leczeniu żywieniowym, polegającym na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych tym chorym, którzy nie mogą być żywieni wystarczająco w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub jej powikłania. W postępowaniu celnym podstawę prawną decyzji stanowią jednak przepisy prawa celnego, w tym dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej nawet wówczas, gdyby klasyfikowane towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Organ celny dodatkowo wskazał, że nie jest możliwa taryfikacja omawianego produktu do pozycji 1901, ponieważ pozycja ta obejmuje produkty złożone z kilku składników, występujących w formie nie przetworzonej, jak mąka, skrobia, cukier, mleko, natomiast nie są nią objęte substancje proteinowe poddane zmianie struktury wewnętrznej. Surowce wchodzące w skład przetworu objętego taryfikacją poddano takim właśnie zaawansowanym procesom technologicznym, wykluczającym taryfikowanie do pozycji 1901. Nie jest również możliwe taryfikowanie tego produktu do pozycji 3504, obejmującej peptony i ich pochodne, gdyż pozycja ta nie obejmuje hydrolizatów białkowych używanych w preparatach spożywczych, a w skład omawianego produktu oprócz hydrolizatów białek serwatkowych wchodzą również i inne surowce tworząc mieszaninę. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. decyzję tę uchylił. W uzasadnieniu wskazał na błędną ocenę organu celnego, że taryfikowany produkt nie jest lekiem, skoro został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Jednakże taryfikowanie tego produktu do pozycji 3004 zasadne będzie tylko wtedy, gdy produkt ten nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonym z tej pozycji, gdyż dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i przez to określenie zasadniczego charakteru produktu. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły ustaleń faktycznych, a w szczególności nie ustalono, czy preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie (odżywcze czy inne) maja zawarte w nim witaminy, a także czy dodano do niego substancje o działaniu leczniczym – a jeśli tak, to w jakim celu i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. 5. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu Dyrektor Izby Celnej w Opolu – jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego – decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, decyzję organu celnego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione opiniami biegłych z zakresu medycyny i technologii żywienia. Na tej podstawie ustalono, że Pepti 2000 Variant jest odżywką o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dietą specjalną w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, monomeryczną (wskutek przekształcenia pełnych cząsteczek białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów) i dzięki temu hipoalergiczną (nie wywołującą alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), normokaloryczną, łatwowchłanialną, bezresztkową, zasadniczo wolną od cukru mlecznego, bezglutenową i niskotłuszczową, która może być stosowana jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety. Przeznaczona jest dla dorosłych i starszych dzieci do stosowania doustnego, ale może być także podawana przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie może być podawana dożylnie. Znajduje zastosowanie w leczeniu żywieniowym jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety u osób z zaburzeniami trawienia i wchłaniania białka, tłuszczów i dwucukrów. Nie ma właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób, nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo i pełni przede wszystkim rolę produktu o charakterze żywnościowym, zapobiegając powikłaniom wynikającym z niedożywienia. Zasadniczo podawana jest w trakcie choroby lub profilaktycznie ludziom zagrożonym chorobami, poprawiając ogólny stan zdrowia, samopoczucie i rokowanie. Produkt jest zatem odżywką dietetyczną, czyli dietetycznym środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia medycznego. Jako lek może być traktowany wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego (preparat dietetyczno-leczniczy, czyli żywność mająca funkcje lecznicze i profilaktyczne); nie jest jednak dodatkiem żywnościowym, bowiem stanowi dietę kompletną. Składnikiem, który nadaje produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białka serwatkowego, który nie jest mlekiem lub serwatką, nie stanowi też przetworu mleka ani nie jest naturalnym białkiem, natomiast jest peptonem, pochodną substancji białkowej. Preparat nie zawiera skrobi i nie jest przetworem skrobi, natomiast jest przetworem z maltodekstryn i syropu glukozowego. Na podstawie powyższych ustaleń, po przeprowadzeniu niezwykle szerokich rozważań taryfikacyjnych, celny organ odwoławczy stwierdził, że właściwe jest taryfikowanie omawianego produktu pod pozycja 2106. Organ ten uznał, że nie ma podstaw do taryfikowania produktu pod pozycją 3004, obejmującą leki, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z uwagą 1a do działu 30 Taryfy celnej, wyłączającą z tego działu żywność lub napoje, takie jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne. Jakkolwiek produkt jest lekiem, ale jest także odżywką dietetyczną, więc pod pozycją 3004 taryfikowany być nie może. Nie ma także podstaw do taryfikowania go pod pozycją 1901, obejmującą ekstrakt słodowy, przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej, niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, ponieważ nie jest przetworem z żadnych z tych produktów, w szczególności nie jest przetworem ze skrobi (jest wprawdzie pośrednio wytworzony ze skrobi, ale z Wyjaśnień do taryfy celnej wynika, że pozycja ta nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, jak maltodekstryny) ani przetworem z mleka (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego). Nie ma podstaw do taryfikowania go pod pozycja 3504, obejmującą między innymi peptony i ich pochodne, ponieważ substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych i nie stanowią mieszanin białek z innymi substancjami. Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej, niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504. Za zaklasyfikowaniem produktu do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi. 6. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzuciła: (1) naruszenie art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i Reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; (2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; (3) naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ drugiej instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy. Na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w sprawie będącej przedmiotem skargi. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanego towaru. Ponieważ towar ten jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru powinien być klasyfikowany w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Gdyby natomiast pominąć klasyfikację do wymienionej wyżej pozycji, to należałoby zastosować klasyfikację z pozycji 1901, obejmującej przetwory spożywcze ze skrobi i z mleka (koncentratu białek serwatkowych czy też serwatki zmodyfikowanej), tym bardziej, że z brzmienia tej pozycji nie wynikają żadne ograniczenia odnośnie charakteru przetworów objętych tą pozycją. Przetwory objęte kodem 1901 powstają jedynie na bazie mleka, które może być poddawane modyfikacjom przez usunięcie pewnych składników lub dodanie innych. Dlatego też przy zastosowaniu reguły 1 ORINS sporny produkt powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Z kolei przeprowadzona przez organ celny analiza możliwości zakwalifikowania produktu do pozycji 3504 narusza regułę 3(b) ORINS stanowiącą, że do mieszanin należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych – zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego (który uchylił tylko decyzję drugoinstancyjną) co do konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nierozpoznania przez organ pierwszej instancji istoty sprawy twierdząc, że większość zasadniczych dla rozstrzygnięcia ustaleń poczynił właśnie organ pierwszej instancji, a konieczność uzupełnienia tych ustaleń wynikła głównie z tego, że organ ten posługiwał się opiniami rzeczoznawców wydanymi na potrzeby innych spraw lub na zlecenie strony, a więc nie spełniającymi formalnych wymogów dowodu z opinii biegłego zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, że skarżąca złożyła wniosek o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia dopiero wypowiadając się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w sprawie materiału dowodowego zebranego przez organ drugiej instancji. 8. Uzupełniając argumentację skargi w piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2008 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że nie jest prawdą, iż wniosek o uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji złożyła dopiero przy okazji wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego przez organ drugiej instancji, ponieważ wniosek taki został przez nią zgłoszony już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca powołała się ponadto na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r. (I SA 2383/02) i z dnia 10 kwietnia 2007 r. (I SA/Wa 10/07), w których wypowiedziano pogląd, iż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w toku postępowania odwoławczego stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Wreszcie dodatkowo podniosła, że uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej nie odnosi się do leków i że nieprawidłowe jest uznanie, jakoby towary wymienione w uwadze 1(a) mogły jednocześnie spełniać kryteria pozwalające na uznanie ich za leki. Wskazała zarazem na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2007 r. (I GSK 1968/06), w myśl którego decydujące dla prawidłowej taryfikacji jest kryterium przeznaczenia towaru, bowiem są towary o właściwościach terapeutycznych, których zasadniczym przeznaczeniem nie jest jednak stosowanie ich w terapii i które lekami nie są, ale są także towary zasadniczo stosowane w terapii, przy okazji wywołujące także inne skutki (np. higieniczne) i które powinny być traktowane jako leki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy zastosowaniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę według tych kryteriów Sąd żadnego ze wskazanych naruszeń prawa nie dopatrzył się. Wobec postawienia w skardze trzech zarzutów, dotyczących: naruszenia prawa materialnego przez wadliwą taryfikację towaru oraz naruszenia przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego) Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutu dotyczącego przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisany w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, Sąd stwierdza, że jakkolwiek w myśl art. 127 Ordynacji postępowanie podatkowe (a więc na mocy art. 262 Kodeksu celnego także postępowanie celne) jest dwuinstancyjne, niemniej nie oznacza to, że całe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w pierwszej instancji, a postępowanie przed organem drugiej instancji ma wyłącznie charakter kontrolny. Przeciwnie, jak stanowi wskazany w skardze art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacji nie zachodzi organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzeć sprawę merytorycznie i – w myśl art. 233 § 1 Ordynacji – albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy względnie umorzyć postępowanie. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 Ordynacji, według którego organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Ocena, czy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też część, w jakiej postępowanie ma być uzupełnione, nie jest znaczna, musi być dokonywana ad casum, a więc w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy, na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2002 r., I SA/Kr 1410/01, w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, teza 11 do art. 233, s. 721). Zarazem jednak wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej musi być ścisła, jako że przepis ten ustanawia wyjątek od zasady. Zastosowanie więc tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Pogląd przedstawiony w cytowanych przez stronę skarżącą orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z których zdaje się wynikać, że Sąd ten wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą nie zasługuje na aprobatę. Prezentowany pogląd nie znajduje dostatecznego uzasadnienia normatywnego, co wynika z przeprowadzonego wcześniej wywodu dotyczącego wykładni art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto pomija wcześniejszy dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, akcentujący zasadę aktywności dowodowej organu odwoławczego. W sposób może najbardziej dobitny zasadę tę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), którego art. 138 i 136 są odpowiednikami art. 233 i 229 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził mianowicie, że "decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych, niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Powyższy pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą w pełni aprobuje i uznaje za własny. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z celnym organem odwoławczym, że uzupełnienie materiału dowodowego – zgodnie ze wskazaniem sądu administracyjnego - o dowód z opinii biegłego (biegłych) nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istotnie, zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o produkcie, w tym o jego składzie, zastosowaniu i technologii produkcji – stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych - została wcześniej zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Organ ten zgromadził zresztą również opinie rzeczoznawców, którzy jednak nie byli biegłymi w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej i dlatego ustalenia poczynione przez organ na tej podstawie zostały zakwestionowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego (biegłych) miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Prowadzi to do wniosku, że zarzut strony skarżącej o naruszeniu zasad postępowania przez naruszenie zasady dwuinstancyjności tego postępowania nie jest trafny. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że nie ma racji organ celny gdy twierdzi, że strona skarżąca zbyt późno zgłosiła wniosek o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jak trafnie wywodzi skarżąca wniosek o takiej treści zawarto w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a więc przy pierwszej czynności, w której wniosek taki mógł się pojawić. Jednakże poprawność formalna zgłoszenia takiego wniosku nie przesądza o jego zasadności merytorycznej, co wcześniej obszernie wyłożono. Jeśli chodzi o zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy to przede wszystkim należy wskazać, że zarzut ten nie został należycie uzasadniony. Jak się wydaje skarżąca kwestionuje głównie fakt czynienia dalszych ustaleń faktycznych na temat składu i właściwości importowanego towaru w sytuacji, gdy towar ten jest lekiem i wobec tego powinien być – zdaniem skarżącej – taryfikowany jako lek. Rozważając to zagadnienie trzeba przypomnieć ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylającym wcześniejszą decyzję celnego organu odwoławczego. Ocena ta, na mocy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez "organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia:\" należy rozumieć nie tylko Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, ale także Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który stał się właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wskutek zmian organizacyjnych służby celnej. Analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jako Sąd tej samej instancji związany jest oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez WSA we Wrocławiu, tak, jakby sam pierwotnie orzekał w tej sprawie. Ocena prawna wyrażona w wyroku WSA we Wrocławiu jest zatem punktem wyjścia do dalszych rozważań nad zakresem postępowania dowodowego. WSA we Wrocławiu stwierdził, że: po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności produktem spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Ponadto Sąd ten stwierdził, że dla procesu prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia właściwych składników i przez to określenie zasadniczego charakteru produktu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Dyrektor Izby Celnej w Opolu zastosował się do oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku, a dodatkowe ustalenia poczynione wskutek uzupełnienia postępowania dowodowego pozwoliły na wyprowadzenie właściwych wniosków odnośnie zasadniczego charakteru produktu. Wbrew zarzutom skargi, w której wymieniono dwanaście przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby być naruszone w toku postępowania zmierzającego do prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, żadnego z tych przepisów nie naruszono. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów określających: zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), zasadę czynnego udziału stron (art. 123), zasadę wyjaśniania i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji (art. 124), zasadę szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu (art. 125), definicję dowodu (art. 180), zasadę prawdy obiektywnej (art. 187), inicjatywę dowodową strony (art. 188), zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191), zasadę domniemania zgodności z prawdą dokumentów urzędowych (art. 194), dowód z opinii biegłych (art. 197) oraz wymogi formalne i treść decyzji (art. 210). Zasadnicze dla prawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy ustalenie, że Pepti 2000 Variant jest odżywką o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dietą specjalną w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie czyli dietetycznym środkiem spożywczym, a składnikiem, który nadaje produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białka serwatkowego, który nie jest mlekiem lub serwatką, nie stanowi przetworu mleka, nie jest naturalnym białkiem, nie zawiera skrobi i nie jest przetworem skrobi, natomiast jest peptonem czyli pochodną substancji białkowych oraz przetworem z maltodekstryn i syropu glukozowego, a ponadto nie zawiera żadnej substancji czynnej leczniczo i nie ma tym samym właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób – zostało dokonane na podstawie prawidłowo przeprowadzonych i prawidłowo odczytanych opinii biegłych. Jakkolwiek tak poczynione ustalenia nie były korzystne dla strony skarżącej, niemniej miała ona pełne możliwości odniesienia się do treści tych opinii. Zarzuty dotyczące tych ustaleń są zatem nie tylko niesprecyzowane, ale także zupełnie nieuzasadnione. Przechodząc do rozpatrzenia trzeciego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN należy ponownie podkreślić, że taryfikowanie towaru musiało się odbywać z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W ocenie tej uwypuklono znaczenie określenia zasadniczego charakteru produktu dla prawidłowej taryfikacji towaru oraz to, że lek może być taryfikowany jako lek tylko wtedy, gdy jednocześnie nie jest produktem spożywczym. W nadzwyczaj obszernym i drobiazgowym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany ani pod pozycją 3004, ani pod pozycjami 1901 i 3504. Należy zgodzić się z tym organem, że skoro produkt jest zarówno lekiem, jak i środkiem spożywczym, nie może być taryfikowany pod pozycją 3004, gdyż uwaga 1a do działu 30 wyklucza z tego działu żywność lub napoje. Ponieważ nie jest przetworem ze skrobi ani z mleka, nie może być taryfikowany pod pozycją 1901 (nie jest przetworem z mleka, ponieważ nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego; wprawdzie jako produkt z maltodekstryn pośrednio pochodzi ze skrobi, ale z wyjaśnień do taryfy celnej wynika, że pozycja 1901 nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich, jak maltodekstryny). Ponieważ stanowi mieszaninę różnych składników, w większości niebiałkowych i nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, nie może być taryfikowany pod pozycją 3504. Natomiast ponieważ jest przetworem spożywczym gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być taryfikowany pod pozycją 2106, zwłaszcza, że według Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja ta obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Niewątpliwie zatem takie właśnie przyporządkowanie taryfikowanego towaru odpowiada jego zasadniczemu charakterowi jako specjalnej diety w proszku, odżywki dla ludzi gotowej do konsumpcji po rozpuszczeniu w wodzie. Przeciwstawienie się w skardze takiej taryfikacji nie zawiera przekonujących argumentów. Twierdzenie, że produkt, który jest lekiem, może być taryfikowany tylko pod pozycją 3004 pozostaje w rażącej sprzeczności z oceną prawną wypowiedzianą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Jeżeli strona z oceną tą nie zgadzała się, winna skarżyć ten wyrok. Podnoszenie argumentów przeciwko tej ocenie w chwili obecnej jest oczywiście chybione. Na marginesie dodać trzeba, że niezależnie od związania tą oceną, wynikającego z cytowanego przepisu prawa, o jej trafności przekonany jest także Sąd obecnie rozpoznający sprawę, ponieważ uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że pod pozycją 3004 mogą być taryfikowane tylko takie leki, które jednocześnie nie są środkami spożywczymi lub napojami taryfikowanymi pod innymi pozycjami. W tym też kierunku wypowiada się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w piśmie procesowym skarżącej wyroku z dnia 4 lipca 2007 r. (I GSK 1968/06) wywodząc, że decydującym dla prawidłowej taryfikacji kryterium jest przeznaczenie towaru – terapeutyczne bądź inne. Ponieważ produkt badany w obecnie rozpoznawanej sprawie, jak już wcześniej wspomniano, właściwości terapeutycznych nie ma (ma jedynie działanie wspomagające i polepszające rokowania), a jest produktem żywnościowym, jako lek nie może być taryfikowany. Twierdzenie o możliwości taryfikowania produktu pod pozycją 1901 jako przetworu z serwatki modyfikowanej nie wytrzymuje krytyki w konfrontacji nie tylko z ustaleniami opinii biegłego (produkt nie jest przetworem mleka), ale także w zestawieniu z regułą 2 i 3 ORINS, według których rozszerzenie pozycji odnoszącej się do określonego materiału lub substancji na mieszaniny, w skład których ten materiał lub substancja wchodzi, jest możliwe z uwzględnieniem zasadniczego charakteru towaru. Opis pozycji 1901 (m.in. przetwory spożywcze z mleka lub skrobi z wyłączeniem maltodekstryn) nie odpowiada zasadniczemu charakterowi produktu, który wskutek zaawansowanego technicznie przetworzenia produktów wyjściowych jest odżywką nie będącą już ani naturalnym białkiem, ani przetworem z mleka, natomiast będącym pochodną maltodekstryn. Wreszcie nie jest także trafny zarzut naruszenia reguły 3(b) ORINS przy wykluczeniu możliwości zakwalifikowania towaru do pozycji 3504. Przeciwnie – reguła ta, nakazująca do towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, wyklucza tym samym możliwość taryfikowania dietetycznego środka spożywczego dla ludzi pod pozycją obejmującą surowce do różnorakich zastosowań ogólnych, jak peptony, substancje białkowe, proszek skórzany. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W rezultacie wobec nieuwzględnienia skargi skargę tę oddalono na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.