I SA/Op 333/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2006 r. Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadził w 2001 r. w Urzędzie Miasta i Gminy [...] kontrolę w zakresie prawidłowości obciążania przez wojewodów budżetu państwa kwotami z tytułu refundacji wydatków poniesionych na infrastrukturę mieszkaniową przez spółdzielnie mieszkaniowe i gminy, wynikające z umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. W wyniku kontroli stwierdził, że Urząd Miasta i Gminy w [...] dnia 5 lipca 1989 r. zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową w S. umowę o zastępstwo inwestycyjne na przygotowanie i realizację uzbrojenia zewnętrznego Osiedla [...], obejmującego budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, sanitarnej i deszczowej oraz budowę dróg. W 1996 r. Zarząd Gminy poinformował Wojewodę Opolskiego, że łączna kwota wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji infrastrukturalnych wyniosła 352.589,14 zł, w tym na spłatę kredytu bankowego i odsetek 197.015,74 zł oraz na finansowanie inwestycji i jej dokończenie 155.573,40 zł i że na tę ostatnią kwotę składają się wydatki na inwestycje objęte umową z dnia 5 lipca 1989 r. w kwocie 87.997 zł oraz nie objęte umową z uwagi na zmianę jej zakresu rzeczowego (zamiast planowanych chodników wykonano odcinek jezdni oraz parkingi na ul. [...]) w kwocie 67.576 zł. Inspektor kontroli skarbowej w wyniku kontroli z dnia [...] stwierdził, że Gmina [...] otrzymała z budżetu państwa refundację wydatków w kwocie 352.588 zł, to jest refundację zawyżoną o 67.576 zł. Decyzją z dnia 19 grudnia 2001 r. Wojewoda Opolski nakazał Gminie [...] zwrot nadmiernie pobranej dotacji w kwocie 67.576 zł z odsetkami. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Minister Finansów decyzją z dnia 21 marca 2002 r. utrzymał ją w mocy w części nakazującej Gminie zwrot do budżetu państwa nadmiernie pobranej dotacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. stwierdził nieważność decyzji Ministra Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody Opolskiego, ponieważ organy te nie były właściwe do rozstrzygania w sprawie nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu państwa na refundację środków własnych na inwestycje infrastrukturalne, udzielonej na podstawie art. 36 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zmianami). Rozstrzygnięcie w tej sprawie powinien wydać inspektor kontroli skarbowej w formie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W ocenie NSA wynik kontroli z dnia [...] zawiera niezbędne składniki, określone w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, pozwalające na przyjęcie, iż jest to decyzja wydana na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Po przywróceniu Gminie [...] terminu do wniesienia odwołania, Gmina ta wniosła odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. W odwołaniu podniesiono, że uznany przez NSA za decyzję wynik kontroli jest tworem pozbawionym koniecznych elementów konstrukcyjnych decyzji, gdyż nie zawiera w swej treści rozstrzygnięcia merytorycznego i organ odwoławczy powinien taką "decyzję" uchylić i usunąć z obrotu prawnego. Podniesiono również, że Gmina nie otrzymała z budżetu państwa dotacji, a jedynie refundację środków własnych, wydatkowanych na realizację inwestycji infrastrukturalnych oraz że organy prowadzące postępowanie zakończone uchylonymi przez NSA decyzjami ustaliły, że doszło do zmiany zakresu rzeczowego inwestycji, określonych w pierwotnej umowie, nie wskazując przesłanek, na których opierają swoje ustalenia, a fakt, że Gmina wykonała zakres rzeczowy określony w umowie ze spółdzielnią mieszkaniową na podstawie odrębnej umowy z innym podmiotem nie może skutkować uznaniem, że zakres ten został zmieniony. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że Gmina [...] pobrała z budżetu państwa kwotę 67.576 zł tytułem refundacji wydatków poniesionych na inwestycje infrastrukturalne z naruszeniem przepisów § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 213), ponieważ zmieniony został zakres rzeczowy, wynikający z pierwotnej umowy, zawartej w dniu 5 lipca 1989 r. ze spółdzielnią mieszkaniową – zamiast planowanych chodników wykonano odcinek jezdni. Refundacja wydatków poniesionych przez gminy i spółdzielnie mieszkaniowe na inwestycje infrastrukturalne następowała w formie dotacji. Zobowiązanie do zwrotu do budżetu państwa nadebranej dotacji powstaje wskutek wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość (art., 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanym przypadku termin przedawnienia biegł od dnia przekazania dotacji, to jest od dnia 29 grudnia 1998 r., a decyzja została doręczona stronie dnia 23 października 2001 r. Ponieważ z kolei Gmina zwróciła nadmiernie pobraną dotację, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty, termin przedawnienia już nie biegnie i organ drugiej instancji może wypowiedzieć się, czy zobowiązanie rzeczywiście istniało w wysokości ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem strony, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Gmina wniosła o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca podniosła, że zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna wiąże organ podatkowy w sprawie, ale nie na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), co powoduje konieczność weryfikacji treści wyniku kontroli skarbowej jako decyzji. Weryfikacja taka musi prowadzić do wniosku, że decyzja ta jest tworem pozbawionym koniecznych elementów konstrukcyjnych decyzji, gdyż nie zawiera w swej treści rozstrzygnięcia merytorycznego, nie rozstrzyga o istocie sprawy i w konsekwencji nie kształtuje jakiegokolwiek obowiązku po stronie adresata, a stanowisko NSA, uznające ten twór za decyzję można przyjąć za zasadne jedynie w aspekcie umożliwienia stronie uruchomienia procedury odwoławczej, zmierzającej do usunięcia tego aktu z obrotu prawnego. Nadto skarżąca zarzuciła, że ponieważ materiał dowodowy nie został w żaden sposób uzupełniony lub poszerzony w postępowaniu odwoławczym, wyłączną podstawą orzekania musi być stan faktyczny ustalony przez inspektora kontroli skarbowej, a ten stan faktyczny wskazuje, że zakres rzeczowy umowy, dotyczący budowy dróg, nie został zmieniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wynik kontroli zawiera niezbędne elementy decyzji, określone w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, to ta ocena prawna wiąże organy podatkowe i nie można przyjąć, że może być ona uznana za zasadną tylko w aspekcie umożliwienia stronie uruchomienia procedury odwoławczej, zmierzającej do usunięcia aktu z obrotu prawnego. Ponadto powtórzył argumenty wskazujące na zmianę zakresu rzeczowego inwestycji infrastrukturalnych, przeprowadzonych przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzuty skargi dotyczą dwóch aspektów: formalnego – odnoszącego się do oceny poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny i zakresu związania tym poglądem organu podatkowego drugiej instancji oraz merytorycznego – odnoszącego się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w szczególności ustalenia, czy zakres rzeczowy umowy dotyczącej inwestycji infrastrukturalnej uległ zmianie. Badając pierwszy zarzut należy stwierdzić, że rację ma skarżąca, gdy twierdzi, że podstawą prawną związania organu podatkowego oceną prawną, wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest art. 99 przepisów wprowadzających ustawy reformujące sądownictwo administracyjne, a nie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istotny dla sprawy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany został dnia 17 grudnia 2003 r., a więc przed dniem 1 stycznia 2004 r. Do takich właśnie wyroków odnosi się art. 99 przepisów wprowadzających. Dodać trzeba, że ocena prawna zawarta w tym wyroku wiąże w sprawie nie tylko organ podatkowy, ale także Wojewódzki Sąd Administracyjny, który obecnie sprawę tę rozpoznaje. Aprobata dla przedstawionego poglądu skarżącej ogranicza się jednak tylko do kwestii podstawy prawnej związania i nie może objąć sposobu rozumienia tego związania, proponowanego przez skarżącą. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu lub prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia, podjętego w konkretnej sprawie (A. Kabat, w: A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna, wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2003 r., dotyczy zastosowania przepisu art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej do decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...]. Dotyczy więc zastosowania konkretnego przepisu do ściśle określonego rozstrzygnięcia. Ocena ta zamyka się w stwierdzeniu, że wynik kontroli z dnia [...] zawiera niezbędne składniki określone w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, pozwalające na przyjęcie, że jest to decyzja (s. 13 wyroku NSA, sygn. III SA 1153/02). Art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wśród niezbędnych składników decyzji wymienia w punkcie 5 rozstrzygnięcie. Skoro zatem NSA uznał, że konkretny akt administracyjny zawiera elementy wymienione w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że uznał także, iż jednym z tych elementów, które akt ten zawiera, jest także rozstrzygnięcie. Ta ocena prawna wiąże zarówno organy podatkowe, jak i rozpoznający obecnie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dokonana przez pełnomocnika skarżącej ocena rozstrzygnięcia NSA, czy też nawet próba podjęcia z nim polemiki, wyrażająca się w sformułowaniu "stanowisko NSA (...) można przyjąć za zasadne jedynie w aspekcie umożliwienia stronie uruchomienia procedury odwoławczej (...)" (s. 3 skargi), jest niedopuszczalna i skutku procesowego odnieść nie może. Po wydaniu przez NSA wskazanego wyżej wyroku nie może już ulegać wątpliwości fakt, że decyzja inspektora kontroli skarbowej spełnia wszystkie wymogi formalne, określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym także rozstrzygnięcie. Przechodząc do aspektu merytorycznego skargi stwierdzić należy, że fakt zmiany zakresu rzeczowego pierwotnej umowy z dnia 5 lipca 1989 r. – wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej – nie budził żadnej wątpliwości samej skarżącej Gminy, a ściślej wypowiadającego się w jej imieniu zarządu, jako jej organu wykonawczego. Wystarczy tu przywołać dwa dokumenty, zawierające oświadczenia zarządu Gminy. Pierwszy – to pismo z dnia 4 lipca 1996 r. do Wojewody Opolskiego, stanowiące załącznik nr 8 do protokołu z badania dokumentów i ewidencji, sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej, w którym Przewodniczący Zarządu Gminy informuje o nie wykonaniu planowanych w umowie z dnia 5 lipca 1989 r. chodników o powierzchni 2.000 m2 i wykonaniu w zamian odcinka jezdni ulicy [...] o powierzchni 1.723 m2. Drugi – to datowane na 2 stycznia 2002 r. odwołanie Gminy od decyzji Wojewody Opolskiego, w którym znajduje się stwierdzenie, że w trakcie realizacji zadania nastąpiła częściowa zamiana zakresu rzeczowego, polegająca na dokonaniu zmiany zakresu robót i wartości tej części zadania. Podkreślić należy, że zarząd Gminy w odwołaniu tym akcentował okoliczność, że wojewoda przyznając dotację o zmianie zakresu rzeczowego pierwotnej umowy wiedział, a nie to, że zmiana zakresu rzeczowego nie nastąpiła. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szeroko odniósł się do tego zarzutu i przedstawił, w ślad za uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji, szeroką i szczegółową argumentację na rzecz tezy, że skarżąca Gmina dokonała zmiany zakresu rzeczowego umowy o przeprowadzenie inwestycji infrastrukturalnej, zawartej przed dniem 27 maja 1990 r. Tym samym za trafny należy uznać pogląd organów podatkowych, że dokonanie refundacji poniesionych przez Gminę [...] wydatków na zmieniony rzeczowo zakres inwestycji infrastrukturalnej pozostawało w sprzeczności z art. 36 ust. 3 pkt 2, ust. 4 i 5 ustawy z dnia 10 maja 1990r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 91 ze zmianami). Art. 36 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy przewidywał bowiem, że Skarb Państwa przejmuje zobowiązania i wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego, dotyczące infrastruktury technicznej, socjalnej i usługowej oraz obiektów oświaty, zdrowia i kultury, w zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. przez te organy ze spółdzielniami mieszkaniowymi. Skoro zakres rzeczowy inwestycji infrastrukturalnej, sfinansowanej przez skarżącą Gminę, częściowo odbiegał od zakresu rzeczowego inwestycji określonego w umowie zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową przed dniem 27 maja 1990 r., uzyskana od Skarbu Państwa dotacja była w tej części nienależna i podlegała zwrotowi. Ponieważ skarga okazała się nieuzasadniona tak w aspekcie formalnym, jak i merytorycznym, Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.