I SA/Op 344/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty długu celnego oddala skargę 1. Skarżąca A Zakłady Produkcyjne Sp. z o.o. w O. w dniu 16 sierpnia 1999r., działając wówczas pod firmą A Sp. z o.o. w O., dokonała zgłoszenia celnego w ramach procedury dopuszczenia do obrotu o nr [...], a dotyczącego towaru Nutrilon Pepti Plus (nazwa handlowa Bebilon Pepti 2) klasyfikując go według kodu PCN 190110000 ze stawką cła 5%. 2. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz określił skarżącej kwotę wynikającą z długu celnego, w ten sposób, że wskazany wyżej towar sklasyfikował według kodu PCN 210690980 i stawki 27,5% określając wysokości długu celnego na kwotę 317,90zł. W uzasadnieniu podał, że obowiązująca w tym zakresie Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 1997r. Nr 23, poz. 117 ze zm.) w całości pokrywa się nazewnictwem oraz zasadami interpretacji wprowadzonymi Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r., która weszła do polskiego porządku prawnego w dniu 1 stycznia 1996r., a ta znów (PCN) pokrywa się z Nomenklaturą Scaloną stosowaną przez kraje Unii Europejskiej (CN) na gruncie, której obowiązują Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS). Zdaniem organu celnego nie jest możliwie klasyfikowanie zgłoszonego towaru według kodu PCN 190110000, który właściwy jest dla preparatów wykonanych na bazie mleka krowiego oraz modyfikowanych w ten sposób, że zwiększona zostaje zawartość laktozy oraz tłuszczu, a także dokonuje się jego odwapnienia i wzbogacenia w sole potasu i sodu oraz uzupełnia się w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym i witaminy. Natomiast modyfikacja zgłoszonego towaru jest tak daleko idąca, że nie można uznać, że został on wykonany na bazie mleka krowiego. Jak wynika z opisu produktu w jego skład wchodzi zmodyfikowane białko serwatkowe. Jest to preparat mlekozastępczy wolny od białek mleka krowiego i laktozy. Zgodnie z regułą 3b ORINS mieszaniny należy traktować tak jakby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter. Zdaniem organu, w przypadku Nutrilonu Pepti Plus materiałem zasadniczym jest użyte do jego produkcji białko serwatkowe. Dlatego też preparat ten jest preparatem spożywczym przeznaczonym dla celów profilaktyki, diagnostyki i leczenia dziecięcych alergii pokarmowych występujących na tle białka mleka krowiego. Stąd produkt ten winien być sklasyfikowany według kodu PCN 210690980 jako "pozostałe preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone". Klasyfikowane do tej kategorii produkty nazywane są często z języka angielskiego jako "food suplements", co oznacza preparaty stanowiące uzupełnienie diety. 3. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] wydaną wskutek odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu utrzymał w mocy. Z zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska wynika, że zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu preparat Nutrilon Pepti Plus jest odżywką, a nie lekiem, mimo że może mieć on zastosowanie w sytuacji choroby, podczas której stosowanie diety zwykłej jest niewystarczające. Jednak nie jest ona lekiem, gdyż nie zwalcza konkretnej jednostki chorobowej, lecz ma jedynie działanie wspomagające. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu organ celny drugiej instancji odmówił również możliwości zaklasyfikowania Nutrilonu Pepti Plus w ten sam sposób jak dokonał tego wobec preparatu Nutrison (pozycja 3004 Taryfy celnej), również produkowanego przez stronę skarżącą. Ten pierwszy preparat jest bowiem hypoalergicznym preparatem dietetyczno – leczniczym przeznaczonym do stosowania u niemowląt, w przypadku stwierdzenia u nich alergii pokarmowych na białka. Istotna jest możliwość jego samodzielnego przygotowania w formie posiłku poprzez rozpuszczenie w wodzie i podawanie doustnie lub poprzez sondę. Natomiast Nutrison jest podawany pod nadzorem lekarza głównie wobec osób hospitalizowanych, a często także nieprzytomnych. Podaje się go przez ustnik, ale także przez przyrządy do żywienia pozajelitowego. Stąd są to preparaty o różnych cechach. Organ celny nie uznał również możliwości klasyfikacji analizowanego produktu do pozycji 3504 Taryfy celnej, gdyż nie jest on wyłącznie mieszaniną substancji białkowych, ale też innych składników jak witaminy, oleje, tauryna itp. A jako taki nie odpowiada tej pozycji klasyfikacyjnej. Nie jest również właściwa w tym przypadku pozycja 1901 Taryfy celnej, gdyż nie byłaby ona dość precyzyjna. Organ celny dodatkowo wskazał, że nie jest możliwa taryfikacja omawianego produktu do pozycji 1901 Taryfy celnej, ponieważ pozycja ta obejmuje produkty złożone z kilku składników, występujących w formie nieprzetworzonej jak mąka, skrobia, cukier, mleko, natomiast nie są nią objęte substancje proteinowe poddane zmianie struktury wewnętrznej. Surowce wchodzące w skład przetworu objętego taryfikacją poddano takim właśnie zaawansowanym procesom technologicznym, wykluczającym taryfikowanie tego produktu do pozycji 1901 tej Taryfy. Jedyną pozycją, której – w ocenie organu odwoławczego - odpowiada zgłoszony produkt jest pozycja 2106 Taryfy celnej, tj. "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone" ( kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Jest to bowiem produkt dietetyczno – leczniczy o określonych właściwościach, stanowiący podstawę żywienia lub uzupełnienia diety naturalnej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 3982/02 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał na błędną ocenę organu celnego, a polegającą na uznaniu, iż taryfikowany produkt nie jest lekiem pomimo, że został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Jednakże zaklasyfikowanie go do pozycji 3004 Taryfy celnej zasadne będzie – w ocenie tego Sądu - tylko wtedy, gdy produkt ten nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanym) wyłączonych z tej pozycji. Sąd stwierdził, że fakt wyłączenia tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) z leków wg pozycji 3004 oznacza, że co do zasady istnieją tego rodzaju produkty będące równocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich z tej pozycji byłoby zbędne i przeczyłoby racjonalności prawodawcy. Odwołując się do brzmienia uwagi 1(a) do Działu 30 oraz uwag wyjaśniających zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 3004, WSA we Wrocławiu wskazał, że wyłączenie dotyczy generalnie produktów zawierających substancje o wartości odżywczej i wymienia jako najważniejsze składniki odżywcze: proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze mają także zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. Omawiane wyłączenie ma miejsce bez względu na spełnienie przez dany produkt wymagań wynikających z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej. Ponadto, poza wyłączeniem powyższych produktów żywnościowych z pozycji 3004 tej Taryfy wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 Taryfy celnej lub do jej Działu 22. Sąd ten wskazał, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu. Na te okoliczności organy podatkowe nie przeprowadziły ustaleń faktycznych, a w szczególności nie ustalono, czy preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie (odżywcze czy inne) maja zawarte w nim witaminy, a także czy dodano do niego substancje o działaniu leczniczym – a jeśli tak, to w jakim celu i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. 5. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, w drodze ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z tym, że WSA we Wrocławiu cytowanym wyżej wyrokiem nakazał uzupełnić część postępowania dowodowego celem ustalenia wskazanych nim okoliczności, to postępowanie dowodowe zostało uzupełnione opiniami biegłych z zakresu medycyny oraz technologii żywienia. Wobec ustalonego w ten sposób stanu faktycznego, w ramach, którego biegli dostarczyli wiadomości specjalnych, organ drugiej instancji merytorycznie rozpoznając sprawę ustalił, że przedmiotowy towar Nutrilon Pepti Plus (o nazwie handlowej Bebilon Pepti 2) to modyfikowane mleko w proszku, preparat mlekozastępczy (zastępuje mleko kobiece), dietetyczno – leczniczy, stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka; dieta w proszku (gotowa do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie) kompletna pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), produkt sterylny i monomeryczny (co oznacza, iż pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów przekształcono w toku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów) dzięki czemu jest hypoalergiczny (nie wywołuje alergii u niemowląt uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowy, normokaloryczny, normobiałkowy i ubogolatkozowy. Produkt ten ma charakter diety eliminacyjnej, w którym wyeliminowano pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i aminokwasów. Przeznaczony jest zasadniczo do stosowania doustnego, może być również podawany przez sondę do żołądka albo niżej do dwunastnicy lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego (nie może być podawane dożylnie). Jest przeznaczony dla niemowląt od 6 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny (jest odpowiedni także dla dzieci starszych i dorosłych). Preparat ten należy stosować zgodnie z zaleceniem lekarza, pod jego nadzorem, wyłącznie u osób chorych na jednostki chorobowe, w których jest zalecany. Organ w ślad za opinią biegłego A. S. ustalił, że produkt ten spełnia funkcję leczniczą jak i profilaktyczną i oba te przeznaczenia – wg biegłego – określić należy jako zasadnicze. Do tego aby osiągnąć oczekiwany skutek terapeutyczny przedmiotowy produkt podawany jest jako pożywienie – jest więc produktem żywnościowym dostarczając niezbędnych w żywieniu dzieci składników. Innymi słowy jego specyfikacja odzwierciedla charakter żywnościowy preparatu zaliczonego też do grupy leków. Leczenie alergii pokarmowej tym preparatem ma charakter przyczynowy i polega na eliminacji substancji szkodliwych stanowiących przyczynę chorobę. Dieta eliminacyjna, którą jest opisywany produkt polega na wyeliminowaniu z pożywienia chorego nietolerowanych składników pokarmowych i zastąpieniu ich inną substancją. Tutaj będzie to białko krowie lub soi wywołujące objawy alergii pokarmowej. Jednak produktu tego nie można postrzegać jako nieszkodzącego, gdyż ma on też cechy lecznicze. Usunięciu jednych składników towarzyszy bowiem uzupełnienie innych składników tak aby razem tworzyły zbilansowany pokarm. Ma ono na celu nie tylko utrzymanie aktualnego stanu zdrowia, ale też jego poprawę. Istotne na gruncie niniejszej sprawy jest, na co zwrócił uwagę organ celny, że w ramach procesu technologicznego tego produktu występuje pozycja: "przygotowanie hydrolizatu białkowego" oraz pozycja: "rozpuszczenie syropu glukozowego, hydrolizatu białkowego, witamin wodorozpuszczalnych, składników mineralnych, następnie dodawanie olejów i witamin tłuszczorozpuszczalnych", także pozycja: "mieszanie", w następstwie czego powstaje produkt o składzie podanym na opakowaniu. Charakterystykę, właściwości oraz cechy tego produktu organ celny ustalił, za powołanymi w sprawie opiniami biegłych, ale także uwzględniając dane pochodzące od producenta udostępnione przez skarżącą oraz wypowiedzi innych ekspertów występujących w sprawie. W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny przeanalizował pozostałe wywody zawarte w opiniach biegłych na temat przedmiotowego produktu. Następnie przedstawił reguły interpretacji i stosowania ORINS. Wykładając sposób, w jaki odczytano oraz zastosowano w niniejszej sprawie reguły interpretacji, organ celny wskazał, że wobec ustalonych powyżej cech i właściwości przedmiotowego produktu właściwe jest jego taryfikowanie pod pozycją 2106 Taryfy celnej. Odnosząc się do kwestii wydania wobec tego preparatu świadectwa rejestracyjnego, czyli uznania go za środek farmaceutyczny (lek) na gruncie prawa farmaceutycznego – organu celny stwierdził – że nie jest to wystarczająca okoliczności do taryfikowania go pod pozycją 3004 (leki) Taryfy celnej. Potwierdzenie bowiem, że dany preparat jest lekiem nie wyklucza uznania, że jest on też środkiem spożywczym. Organ celny przeprowadził w tym zakresie następujące wnioskowanie: uwagą 1 do Działu 30 ustawodawca wyłączył z tego Działu leki będące zarazem przetworami spożywczymi lub napojami, o których mowa w tej uwadze. Organ celny wspomniane świadectwo uznał za jeden z elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego według art. 194 Ordynacji podatkowej. Świadectwo to jednak nie ma znaczenia decydującego. Natomiast odnosząc się do tzw. "czynnika aktywnego" czyli substancji leczniczej, która decyduje o tym, czy dany preparat może zostać uznany za lek (pozycja 3004) to w niniejszej sprawie zdaniem organu jej rolę mógłby pełnić hydrolizat białkowy, wspomniany przez biegłych w opiniach jako substancja eliminująca ryzyko uczulenia. Jednakże hydrolizat ten nie jest jedynym składnikiem decydującym o cechach tego preparatu, gdyż jest on swego rodzaju mieszaniną. Z tego też powodu inne składniki tworzące omawiany produkt jak węglowodany i tłuszcze pełnią istotne funkcje żywieniowe i wpływają co do zasady na kompleksowe działanie preparatu, a to wyklucza możliwość zakwalifikowania tego środka według kryterium substancji leczniczej pod pozycją 3004 Taryfy celnej. Organ celny uznał wprawdzie w dalszej części rozważań analizowany preparat za lek klasyfikowany pod pozycją 3004 omawianej Taryfy, lecz na mocy uwagi 1a do Działu 30 ocenił, że jest on lekiem z tej pozycji wyłączonym – "lek złożony z produktów mieszanych". Zwrócił też uwagę, że w "lekach" z pozycji 3004 Taryfy celnej substancje odżywcze mogą pełnić rolę drugorzędną. Natomiast w niniejszym preparacie pełnią one autonomiczną rolę zaspokajania potrzeb żywieniowych. Organ celny wskazał dalej, że na gruncie prawa farmaceutycznego granicę pomiędzy "odżywkami dietetycznymi", a lekami wyznacza jedynie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne przeznaczenie danego preparatu, natomiast w prawie celnym – odwrotnie – nawet, gdy produkt ma przeznaczenie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne i do tego jest wpisany na listę leków, to nie wyklucza uznanie go za odżywkę dietetyczną. Taki wniosek organ wyprowadza również z opinii biegłego A. S.. Jednak na to, co zdaniem organu celnego tworzy przedmiotowy preparat oraz jakie ma on funkcje wpłynęły nie tylko opinia biegłego A. S. ale także uwagi instytutów i jednostek badawczych oraz informacje udzielone przez producenta o tym produkcie. Tak skonstruowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oceniania przez organ w ten sposób, że kwalifikowanie przedmiotowego preparatu pod pozycją 3004 Taryfy celnej jako leku byłoby możliwe wtedy, gdyby leczenie było wyłącznym przeznaczeniem tego środka, a w niniejszej sprawie jest nim również odżywianie. Zatem, nie tylko utrzymanie stanu zdrowia przez eliminację substancji szkodliwej lecz również dostarczenie innych zbilansowanych substancji mających na celu odżywienie organizmu i zachowanie go w stanie wyleczonym tworzy zasadnicze przeczenie preparatu. Organ celny wykluczył również możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 Taryfy celnej na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej (str. 2294), która wskazując na kod PCN 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że opinia ta nie może mieć zastosowania do spornego produktu, w którym ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana) a ponadto nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, jest jeśli nie mleko krowie, to główne składniki naturalnego mleka. Przedmiotowego Nutrilonu Pepti Plus nie można klasyfikować również pod pozycją 3504 Taryfy celnej. Na jej gruncie decydujące znaczenie ma "białkowość" rozumiana jako udział białek – protein w jego składzie. W ślad za biegłym organ uznał, że produktem białkowym będzie produkt zawierający co najmniej 50% protein, a w przypadku radykalnym będzie to produkt zawierający nawet 90% i więcej białek. Zatem klasyfikowane do tej pozycji są produkty wysokobiałkowe, zawierające w przeważającej większości proteiny i stanowiące surowce do różnorakich zastosowań ogólnych, a jednocześnie nie stanowiące mieszanin białek z innymi substancjami. Tymczasem przedmiotowy preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych - hydrolizat białkowy stanowi mniej, niż 50%, zatem produkt ten nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, lecz gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo -leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera temu produktowi charakter właściwy dla pozycji 3504 Taryfy celnej. Zwrócono też uwagę, że zgłoszeniem celnym objęty jest produkt jako całość. Ustalając zatem jego skład organ zwrócił uwagę zarówno na hydrolizat białkowy, ale także na pozostałe substancje tworzące ten produkt. Stąd też "białkowość" tego hydrolizatu, nie mogła podczas dokonywania klasyfikacji przysłonić znaczenia pozostałych substancji. Za zaklasyfikowaniem omawianego produktu do pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", przemawia to, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym – ze względu na swój skład, funkcje oraz sposób technologicznego wytworzenia. Nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi oraz jest do pogodzenia z tym w drodze jakiej obróbki powstał oraz w drodze jakie obróbki będzie nadawał się do spożycia. Na zakończenie organ celny zajmując stanowisko wobec zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podał, że w jego ocenie postępowanie dowodowe nie wymagało przeprowadzenia w całości lub znacznej części, stąd też nie było przeszkód do rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji po uzupełnieniu jedynie zauważonych luk postępowania dowodowego, szczególnie w sytuacji, gdy organ drugiej instancji również ma obowiązek rozstrzygać sprawę merytorycznie. 6. Skarżąca Spółka od powyższej decyzji wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, m.in. wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: • art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i Reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; • art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; • naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. • naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ drugiej instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy. Na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w sprawie będącej przedmiotem skargi. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanego towaru. Ponieważ towar ten jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru powinien być klasyfikowany w pozycji 3004 Taryfy celnej, bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Przewidziane w uwadze 1(a) do Działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Główne zarzuty skargi w tym zakresie to stwierdzenia, iż towar jest lekiem, bo ma głównie przeznaczenie terapeutyczne i profilaktyczne – leczy, jest preparatem stosowanym w leczeniu dietą eliminacyjną, winien być taryfikowany według pozycji 3004 Taryfy, skoncentrować należy się związku z tym na regule 1 ORINS, skoro nie jest wyłączony z pozycji 3004 Taryfy celnej, to nie może być włączony do pozycji 2106 tej Taryfy. Gdyby natomiast pominąć klasyfikację do wymienionej wyżej pozycji, to należałoby go zaklasyfikować do pozycji 1901 Taryfy celnej, obejmującej przetwory spożywcze ze skrobi i z mleka (koncentratu białek serwatkowych, czy też serwatki zmodyfikowanej), tym bardziej, że z brzmienia tej pozycji nie wynikają żadne ograniczenia odnośnie charakteru przetworów objętych tą pozycją. Przetwory objęte pozycją 1901 powstają jedynie na bazie mleka, które może być poddawane modyfikacjom przez usunięcie pewnych składników lub dodanie innych. Dlatego też przy zastosowaniu reguły 1 ORINS sporny produkt powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901 Taryfy. Jak zaznaczono w skardze, możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 Taryfy celnej wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Z kolei przeprowadzona przez organ celny analiza możliwości zakwalifikowania produktu do pozycji 3504 Taryfy, narusza regułę 3(b) ORINS stanowiącą, że do mieszanin należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych – zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego (który uchylił tylko decyzję drugoinstancyjną) co do konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nierozpoznania przez organ pierwszej instancji istoty sprawy twierdząc, że większość zasadniczych dla rozstrzygnięcia ustaleń poczynił właśnie organ pierwszej instancji, a konieczność uzupełnienia tych ustaleń wynikła głównie z tego, że organ ten posługiwał się opiniami rzeczoznawców wydanymi na potrzeby innych spraw lub na zlecenie strony, a więc nie spełniającymi formalnych wymogów dowodu z opinii biegłego zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W kontrolowanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji towaru importowanego z Holandii, który wedle strony skarżącej w pierwszej kolejności powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej (ewentualnie do kolejno wskazywanych pozycji 1901 lub 3504 tej Taryfy), zaś według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie towaru do kodu PCN 2106 90 98 0. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, uzasadniały zakwestionowanie przez organ celny przyjętej przez stronę skarżącą klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył przy tym całość zebranych w sprawie dowodów, a w uzasadnieniu bardzo szczegółowo – wręcz drobiazgowo - uzasadnił, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą Spółkę nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Organ odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń, a dowody ocenił bez naruszenia zasady swobodnej ich oceny, przez co nie doszło do naruszenia art. 191 o.p. Jednocześnie – co wymaga podkreślenia - przy ocenie tych dowodów, organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych (art. 127, art. 229, art. 223 §2) przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia. Wobec postawienia w skardze zarzutów, dotyczących: naruszenia prawa materialnego przez wadliwą taryfikację towaru, naruszenia przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego) w pierwszej kolejności rozważyć należało zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie rozważeniu podlegał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisany w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 §2 o.p. Sąd stwierdził, że określona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (a więc na mocy art. 262 Kodeksu celnego także postępowania celnego) nie oznacza, że całe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w I instancji, a postępowanie przed organem II instancji ma wyłącznie charakter kontrolny. Przeciwnie, jak stanowi wskazany w skardze art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacji nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę merytorycznie i – w myśl art. 233 § 1 o.p. – albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy względnie umorzyć postępowanie. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 o.p., według której organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Ocena, czy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też w części, w jakiej postępowanie ma być uzupełnione, nie jest znaczna, musi być dokonywana ad casum, a więc w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy, na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., I SA/Kr 1410/01, w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, teza 11 do art. 233, s. 721). Zarazem jednak wykładnia art. 233 § 2 o.p. musi być ścisła, jako że przepis ten ustanawia wyjątek od zasady. Zastosowanie więc tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 o.p., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Pogląd przedstawiony w cytowanych przez stronę skarżącą orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z których zdaje się wynikać, że Sąd ten wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą nie zasługuje na aprobatę. Prezentowany pogląd nie znajduje dostatecznego uzasadnienia normatywnego, co wynika z przeprowadzonego wcześniej wywodu dotyczącego wykładni art. 233 § 1 i § 2 o.p., a ponadto pomija wcześniejszy dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, akcentujący zasadę aktywności dowodowej organu odwoławczego. W sposób najbardziej dobitny zasadę tę wyraził NSA w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), którego art. 138 i 136 są odpowiednikami art. 233 i 229 o.p. NSA stwierdził mianowicie, że "decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych, niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 K.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Powyższy pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą w pełni aprobuje, akceptując zarazem stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 10.09.2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 o.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że uzupełnienie materiału dowodowego – zgodnie ze wskazaniem sądu administracyjnego - o dowód z opinii biegłego (biegłych) nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istotnie, zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o produkcie, w tym analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwo rejestracji MZiOS, wskazujące na jego skład, zastosowanie i technologię produkcji, została zgromadzona przez organ I instancji. Te dokumenty stanowiły podstawę do opiniowania przez biegłych. Zatem wbrew zarzutom skargi zasadnicza część materiału dowodowego została wcześniej zgromadzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Istniały zresztą również opinie rzeczoznawców, którzy jednak nie byli biegłymi w rozumieniu art. 197 o.p. i dlatego ustalenia poczynione przez organ na tej podstawie zostały zakwestionowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego (biegłych) miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. O tym, czy postępowanie dowodowe było uzupełnione "w znacznej części" nie mogła przesądzić w niniejszej sprawie ilość wydanych w sprawie opinii (a zwłaszcza ich uzupełnień). W sprawie, co wynika z wyroku WSA we Wrocławiu, konieczne były ustalenia faktyczne w zakresie dotyczącym uwag wyłączających do pozycji 3004 i Działu 30 Taryfy celnej. Uzupełnienie materiału dowodowego dla poczynienia dodatkowych, a nie – podstawowych – ustaleń jest niekwestionowanym uprawnieniem organu odwoławczego, jako ponownie orzekającego co do meritum. Sąd nie podziela zatem zarzutu strony skarżącej, iż o zakresie postępowania dowodowego wykraczającego poza ramy wskazane wyżej wymienionymi przepisami świadczy choćby fakt znacznej długotrwałości tego postępowania. Jak bowiem słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, po uchyleniu przez WSA we Wrocławiu wielu decyzji dotyczących spornego produktu jak i szeregu innych produktów importowanych przez skarżącą (Bebiko sojowe, Bebilon-lek, Nutrison i inne – łącznie kilkadziesiąt spraw), zostały one połączone celem wspólnego rozpoznania, ale nie rozstrzygnięcia. Tym samym zakres zadań (pytań) zleconych biegłym nie ograniczał się tylko do tego jednego postępowania, a to powodowało znaczne wydłużenie opiniowania. Brak precyzji w stanowisku biegłych i konieczność uzupełniania opinii również nie może stanowić podstawy do postawienia tezy, że postępowanie dowodowe było w znacznej części przeprowadzone przez organ II instancji, a te ustalenia miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zauważa, iż niektóre zagadnienia, jako przesądzone wyrokiem WSA we Wrocławiu, z mocy art. 153 p.p.s.a., nie wymagały dowodzenia, jak choćby to, że sporny produkt, jako posiadający świadectwo rejestracji MZiOS oraz terapeutyczny i profilaktyczny cel jest lekiem (choć zachodziła konieczność zbadania wyłączeń z pozycji 3004 i Działu 30 Taryfy celnej). Zdaniem organu dowodzenie tego faktu służyło realizacji zasady przekonywania, jednak niewątpliwie rozszerzało zakres opiniowania. Dodać ponadto należy, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, że – jak to już wskazał WSA we Wrocławiu – część okoliczności, np. skład produktu nie było spornych. Ponadto nie można pominąć i tego, że brak jest w istocie zasadniczych różnic - co do ustalenia składu i przeznaczenia preparatu - między decyzją pierwszej i drugiej instancji. Prowadzi to do wniosku, że zarzut strony skarżącej o naruszeniu zasad postępowania przez naruszenie zasady dwuinstancyjności tego postępowania nie jest trafny. Zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżąca odnosi do pominięcia przez organ odwoławczy wniosków wypływających z opinii biegłego A. S., co jej zdaniem doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia o objęciu importowanego towaru uwagą wyłączającą 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej. Według skarżącej takie ustalenie nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy i jest sprzeczne z opinią biegłego A. S. wyrażającego pogląd, że: zasadniczą funkcją produktu jest leczenie i zapobieganie konkretnym jednostkom chorobowym, nie mieści się on w grupie produktów wyłączonych uwagą 1(a) – (żywność i napoje np. odżywki dietetyczne, wzmacniające), produkty wyłączone tą uwagą to takie produkty, które nie posiadają właściwości w zakresie zwalczania chorób lub profilaktyki ich wystąpienia (a Nutrilon Pepti Plus takie właściwości posiada). Według strony, choć ma on w składzie składniki odżywcze i jedną z jego funkcji jest żywienie, to przeznaczony jest głównie do leczenia, a biegły A. S. bezspornie stwierdził, że produkt nie jest objęty uwagą 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej. Zgodnie z regułą 1 ORINS powinien on być zatem zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 50 10 0. Pominięcie przez organ odwoławczy wniosków opinii biegłego stanowi o błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Strona w związku z tym uznaje, że uwaga wyłączająca 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej o nie ma zastosowania do leków. Sąd stwierdza, że takie stanowisko jest sprzeczne przede wszystkim z oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu, którą po myśli art. 153 p.p.s.a. związany jest ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, w tym przypadku Dyrektor Izby Celnej w Opolu, który stał się właściwy do rozpatrzenia odwołania wskutek zmian organizacyjnych służby celnej. Analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jako Sąd tej samej instancji związany jest oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez WSA we Wrocławiu, tak, jakby sam pierwotnie orzekał w tej sprawie. Ocena prawna wyrażona w wyroku WSA we Wrocławiu jest zatem punktem wyjścia do dalszych rozważań nad zakresem postępowania dowodowego i zasadnością zarzutów skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004 Taryfy celnej; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 Taryfy celnej będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Ponadto Sąd ten stwierdził, że w uwadze zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 Taryfy celnej, wskazującej jedynie przykładowo rodzaj produktów nią objętych, chodzi generalnie o produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Jeżeli strona z oceną tą nie zgadzała się, winna skarżyć ten wyrok. Podnoszenie argumentów przeciwko tej ocenie w chwili obecnej jest spóźnione i nieskuteczne. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej zastosował się do oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku, a dodatkowe ustalenia poczynione wskutek uzupełnienia postępowania dowodowego pozwoliły na wyprowadzenie właściwych wniosków odnośnie składu produktu i jego właściwości. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organu odwoławczego opartych na opiniach biegłych, preparat składa się m.in. z olei, hydrolizatu białka serwatkowego, składników mineralnych witamin itd. Mieści się zatem w kategorii produktów wyłączonych z pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż według WSA we Wrocławiu z pozycji tej wyłączone są produkty będące lekami, zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Badając znaczenie dodanych do produktu witamin i soli mineralnych zasadnie stwierdzono, że odpowiadają one normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Istotne jest to, że analizowany preparat – co wynika z opinii biegłego A. S. - stanowi dietę kompletną w przypadku zachowania określonych dawek (nie jest więc suplementem diety). Nie budzi też sporu ustalenie, że preparat pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym. W świetle poczynionych ustaleń nie może budzić też wątpliwości, że nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, co wynika dodatkowo z dokumentacji związanej z uzyskaniem wpisu na listę leków (świadectwo rejestracji). Opinia biegłego A. S. potwierdza, że wśród wszystkich składników preparatu nie występuje jakakolwiek substancja lecznicza, inna niż odżywcza. Każda ma istotną wartość odżywczą. Preparat leczy swoim unikatowym składem, jest aktywny leczniczo dopiero jako całość. Produkt (jako całość) może mieć zatem przeznaczenie terapeutyczne/profilaktyczne, lecz zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej; ilość witamin i soli mineralnych w nim zawarta nie przekracza norm żywieniowych dla dzieci zdrowych. W świetle wiążącego stanowiska WSA we Wrocławiu bezzasadny jest zarzut skargi o niemożności wyłączenia preparatu z pozycji 3004 Taryfy celnej z uwagi na fakt, że produkt jest lekiem, gdyż odpowiada samemu brzmieniu pozycji 3004. Sąd ten wskazał wyraźnie, że aby produkt będący lekiem w pojęciu zacytowanej pozycji mógł być do niej taryfikowany nie może się mieścić w żadnym z wyłączeń opisanych w uwagach do tej pozycji zawartych w Wyjaśnieniach, ani w uwadze wyłączającej 1(a) do Działu 30. Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towar do pozycji 3004 Taryfy celnej taryfikowany być nie może. Wbrew zarzutom skargi taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004 Taryfy celnej; istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe. Bezzasadny jest zarzut zignorowania przez organ wypowiedzi biegłego A. Stawarskiego, że produkt nie jest odżywką w rozumieniu uwagi 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej z uwagi na jego lecznicze/profilaktyczne przeznaczenie usankcjonowane wpisaniem do rejestru środków farmaceutycznych. Jak wynika z opinii, biegły, przy braku autonomicznej definicji pojęcia "odżywka dietetyczna" w obrębie jego specjalistycznej dziedziny wiedzy, odwołał się do pojęć prawnych (a nie specjalistycznych) użytych w aktach prawnych z zakresu żywności i żywienia, w obrębie których odżywka dietetyczna nie może mieć żadnych właściwości w zakresie czynnego zwalczania chorób lub profilaktyki. Zarzut skargi oparty na tak sformułowanym stanowisku biegłego jest całkowicie chybiony. Pozostaje on przede wszystkim w sprzeczności z poglądem WSA we Wrocławiu, iż w świetle przepisów celnych mogą występować produkty (odżywki dietetyczne, żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe), będące jednocześnie lekami, które jednak uwagą 1(a) są wyłączone z Działu 30 Taryfy celnej, podobnie jak Komentarz do pozycji 3004 Taryfy celnej zawarty w Wyjaśnieniach wskazuje dalsze wyłączenia z tej pozycji. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków, co do oceny stanu faktycznego. W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Rolą biegłego nie jest więc dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną – jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o nieobjęciu spornego produktu uwagą 1(a) do Taryfy celnej. Celny organ odwoławczy postąpił zatem słusznie, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Sąd stwierdza, że treść opinii tego biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporny preparat, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (to zostało przesądzone przez WSA we Wrocławiu i w zasadzie nie wymagało dowodzenia) jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie jest więc suplementem diety). Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi on jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą eliminacyjną, kompletną, optymalnie zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie profilaktyczne/lecznicze zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz swemu unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety; nie zawiera żadnej innej niż odżywcze substancji (białka, węglowodany, tłuszcze – ujęte w Wyjaśnieniach jednoznacznie jako substancje odżywcze a nie lecznicze, witaminy minerały – substancje ujęte w Wyjaśnieniach jako odżywczo-lecznicze, oraz tauryna i choinę – dodane w ilościach nieprzekraczających norm żywieniowych dla niemowląt zdrowych, a więc dodane wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowej równowagi żywieniowej i właściwej wartości odżywczej). Opinia ta bezspornie potwierdza podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatu i wskazuje, że nie utracił on charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze (hydrolizat białkowy, syrop glukozowy). Ocena opinii biegłego, w części dotyczącej pozycji 3004 Taryfy celnej i uwagi 1a do Działu 30 doprowadziła ten organ do prawidłowego wniosku o wyłączeniu preparatu z tej pozycji ze względu na brzmienie Komentarza do uwagi 1(a) zawartego w Wyjaśnieniach: "Jest to z pewnością ten przypadek (chodzi o wyłączenie produktów spożywczych z pozycji 3004), gdy rozważa się przygotowanie produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Do najważniejszych składników odżywczych należą zawarte w artykułach spożywczych proteiny, węglowodany i tłuszcze, a pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne". W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę, że sposób technologicznego wytworzenia tego produktu, który bliższy jest przyrządzaniu pożywienia, potraw i dań gotowych aniżeli fizykochemicznemu otrzymywaniu leków, przemawia za tym, że prawnie doniosłe znaczenie ma jego funkcja odżywcza niż pozostałe zastosowania. Powyższe ustalenia uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego A. S., bezspornie prowadzą do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004 Taryfy celnej. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż zgodność z brzmieniem pozycji 3004 Taryfy celnej czyni niedopuszczalnym dalsze badanie przesłanek pozytywnych i wykluczanie przesłanek negatywnych, co do tego, czy preparat może być taryfikowany do pozycji 3004 przedmiotowej Taryfy. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważa, iż WSA we Wrocławiu nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towaru do pozycji Taryfy celnej wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy podatkowe (2106), zatem te ustalenia nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a. W nadzwyczaj obszernym wywodzie taryfikacyjnym organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd rozważania te akceptuje. Pozycja 1901 Taryfy celnej obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Preparat, czego skarżąca nie kwestionowała, nie jest przetworem ze skrobi w rozumieniu pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej jest to tylko skrobia nieprzetworzona lub o niskim stopniu przetworzenia-tom I str. 179, co nie dotyczy procesu hydrolizy, w wyniku, której powstaje syrop glukozowy- por. uwagę B do tej pozycji). Natomiast skarżąca wskazywała na podstawy zaliczenia go do pozycji 1901 wynikające z faktu, że jest on przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 Taryfy celnej. Zasadny i przekonujący jest wywód organu o niemożności klasyfikacji do wskazywanej pozycji 1901 Taryfy celnej zgodnie z regułą 1 ORINS, ponieważ nie jest ten produkt przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (w jego skład wchodzą też np. oleje roślinne), a ponadto nie obejmuje ona wszystkich przetworów spożywczych, lecz tylko takie, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone (ten fragment brzmienia pozycji 1901 pomija skarżąca). To istotnie oznaczało potrzebę zastosowania reguły 2b stanowiącej podstawę do rozszerzenia pozycji 1901 Taryfy na przetwory spożywcze częściowo wytworzone z surowców innych niż wymienione w jej brzmieniu. Reguła 2b nakazuje, aby klasyfikację stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3 ORINS, gdyż w rozpoznawanym przypadku według zasad reguły 2b towar może być pozornie zaklasyfikowany nie tylko do pozycji 1901 ale też do pozycji 3504. Klasyfikacja towaru do pozycji 1901 na mocy reguły 3a byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji ze względu na to, że przetwór ten nie pochodzi od skrobi. Zasadnie organ wskazał na niemożność taryfikacji do tej pozycji także ze względu na regułę 3b ORINS, którą należałoby stosować przy założeniu, że niewielkie ilości laktozy i witamin to naturalne składniki mleczne, a zarazem w skład preparatu wchodzi hydrolizat białkowy, który pozornie mógłby być klasyfikowany do pozycji 3405, jednak podlega z niej wyłączeniu ze względu na jej brzmienie. Wykluczona byłaby też klasyfikacja na podstawie reguły 3c ORINS, gdyż wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z uwagi na sprzeczność z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji i działów, bądź też z powodu, że obejmują one komponenty nienadające zasadniczego charakteru produktowi, a klasyfikację towaru do takiej pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Zgodnie z uwagą III do pozycji 1901 Taryfy celnej zawartą w Wyjaśnieniach, "przetwory objęte tą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki nie dozwolone w produktach objętych w/w pozycjami. Tak więc pozycja ta obejmuje np.: "(1) przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży i.t.p.; (2) produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi substancjami (np. tłuszczami oleinowymi)". Z powyższego wynika, że przetwór dla zaklasyfikowania go pod tą pozycją powinien posiadać naturalne składniki mleczne (a oprócz nich także może posiadać inne). Omawiany preparat niewątpliwie nie mieści się we wskazanych przykładowo produktach (nie zawiera mleka (1), nie jest to produkt mleczny otrzymany przez zastąpienie jednego ze składników mleka innym składnikiem (2). Nie jest więc przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem pozycji 1901 (preparat nie zawiera naturalnego składnika mlecznego- tom I str. 180 Wyjaśnień). Wbrew zarzutom skargi preparat nie został wyprodukowany "na bazie" mleka, gdyż naturalne składniki mleczne objęte pozycjami od 0401 do 0404 nie stanowią głównego składnika produktu (słownikowe rozumienie pojęcia "na bazie" oznacza, że dane produkty stanowią główny składnik). Biegły za główny składnik spornego produktu uznał hydrolizat białkowy, jednakże błędnie odniósł znaczenie pojęcia "na bazie" do surowca, a nie – składnika. Ustalenie, czy sporny produkt będący niewątpliwie mieszaniną wielu różnych składników spożywczych, jest przetworem spożywczym, musiało być przeprowadzone na gruncie uregulowań Taryfy celnej. Wywód biegłego K., który uznaje sporny preparat za przetwór koncentratu białek serwatkowych (surowiec) a nie hydrolizatu białkowego (składnik) został sformułowany na gruncie nomenklatury stosowanej w terminologii żywienia i żywności i jako taki nie był wiążący dla organów podatkowych. Rolą biegłego było wskazanie charakterystyki preparatu w ujęciu technologicznym (właściwości, zastosowanie), co pozwoliło organom podatkowym na dokonanie prawidłowej klasyfikacji według przepisów obowiązujących w Taryfie celnej posiadających, co słusznie podkreślił organ odwoławczy, odrębne, autonomiczne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt I GSK 1014/07). Ponadto Komentarz do pozycji 2106 (tom I str. 206) dotyczy jedynie wskazanych w nim produktów (np. proszki do wyrobu kremów, lodów), niebędących dietą kompletną. Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar nie może być zatem taryfikowany do pozycji 1901 Taryfy celnej (przetwór spożywczy z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404). Ponieważ produkt stanowi mieszaninę różnych składników i nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, nie może być taryfikowany pod pozycją 3504 Taryfy celnej. Pozycja ta obejmuje: "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; proszek skórzany". Ponieważ produkt zawiera w swym składzie (obok innych substancji) hydrolizat białka serwatkowego, który jako pepton jest klasyfikowany do pozycji 3504 Taryfy, to poprzez zastosowanie wobec niego reguły 2b ORINS, wedle której klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów wymagało stosowania zasad określonych w regule 3. Podstawą do właściwej taryfikacji nie mogła być reguła 3a, bowiem według tej reguły w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów zawartych w wyrobie, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub pełny. Reguła 3b zawiera natomiast wskazówkę, by do wyrobów składających się z różnych materiałów stosować pozycję decydującą o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest w rozpoznawanej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i sam składnik, będący peptonem, jest do tej pozycji zaklasyfikowany (3504). Analizując jednak zasadność taryfikacji do tej pozycji całego preparatu jako wieloskładnikowego, organ odwoławczy doszedł do prawidłowego przekonania o wyłączeniu tej możliwości na mocy reguł 2b i 3b, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tej pozycji ("pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji"). Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami (przykładem są izolaty białkowe, ktore produktami wysokobiałkowymi (zawartość składnika białkowego w izolatach białkowych stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90%. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, to taryfikacja spornego preparatu do Działu 35 Taryfy nie miała wystarczających podstaw. Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106 Taryfy celnej, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (Dział 21 - "różne przetwory spożywcze") gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 Taryfy zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Dodać też trzeba, że tożsamy kod PCN został przyporządkowany temu towarowi przez producenta. Niewątpliwie zatem takie właśnie przyporządkowanie taryfikowanego towaru odpowiada jego zasadniczemu charakterowi jako specjalnej diety w proszku, odżywki dla niemowląt gotowej do konsumpcji po rozpuszczeniu w wodzie. Na zakończenie Sąd zwraca uwagę, że chociaż niejednokrotnie zaklasyfikowanie importowanego towaru do określonej pozycji, podpozycji lub kodu Taryfy może – w ramach wprowadzonej w życie stosowną umową międzynarodową Nomenklatury Scalonej, przyjętą także przez polskie przepisy celne – budzić określone trudności czy wątpliwości, to jednak powołana Nomenklatura wraz z Ogólnymi Regułami jej interpretacji oraz stosownymi aktami wykładni dokonywanymi przez wyspecjalizowane organy organizacji międzynarodowych, zapewniają międzynarodową jednolitość stosowania przepisów prawa celnego. W tym celu organ podatkowy celowo badał klasyfikację innych produktów o takim samym zastosowaniu. Strony bowiem zawartych umów międzynarodowych, w tym Polska, zobowiązały się m. in. do tego, że w stosunku do nich, ich taryfy celne i nomenklatury statystyczne będą zgodne z Systemem Zharmonizowanym. Zobowiązanie to sprawiło, że interpretacje dokonywane przez Światową Organizację Celną czy też przez jej wyspecjalizowane organy (agendy) nabrały dla krajowych organów celnych (podatkowych) charakteru wykładni wiążącej, która powinna być uwzględniana w toku orzekania o klasyfikacji celnej oraz o wymiarze należności celnych. Jest to konieczny warunek do urzeczywistnienia celów jednolitości prawa celnego, a poza tym jest to zgodne z intencjami Rady Ministrów, jakimi kierowała się ona przy wykonaniu ustawowego upoważnienia do określania stawek celnych, opierając je na nazewnictwie i zasadach interpretacji wywodzących się ze Scalonej Nomenklatury Określania Towarów (por. wyrok SN z dn. 13.11.1996 r. sygn. akt III RN 28/96 – opubl. OSNAP z 1997 r. nr 11, poz. 185). Stanowisko to także znajduje potwierdzenie w Konstytucji RP, gdzie w jej art. 9 stwierdzono, że Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zapis o odsetkach wyrównawczych zawarty w decyzji organu I instancji ma w istocie charakter informacyjny (zawiera jedynie przytoczenie przepisów), nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia, przez co nie mógł być poddany kontroli Sądu (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2004 GSK 643/04). Z uwagi na przedstawione okoliczności Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) powodowałyby konieczność jej uchylenia i dlatego na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił.