I SA/Op 353/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 czerwca 2009 r., nr 380000-IEKW-6410-151/09/MM w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Skarżąca [...] Sp. z o.o. w O., obecnie [...] Sp. z o.o. w O. w dniu 8 września .2000r. za pośrednictwem agencji celnej "[...]" Sp. z o.o. w O. dokonała zgłoszenia celnego nr OBR 160600/00/008777 celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu między innymi towaru m.in. opisanego w polu 31 SAD (poz. 1) jako odżywki dla dzieci [...] oraz [...], klasyfikując je wg kodu PCN 190110000 ze stawką cła 5%. oraz poz. 2: "[...], [...], [...] klasyfikując je wg kodu PCN 300490990 ze stawką cła 0%. W dniu 9.07. 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął postępowanie celne w celu weryfikacji powyższego zgłoszenia. Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów w postaci: certyfikatów producenta, tekstów etykiet, ulotek informacyjnych, świadectw rejestracji MZiOS, analizy składu chemicznego, opinii biegłych z Kliniki Gastroenterologii, Hepatologii i Żywienia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 7 sierpnia 2003 r. wydaną na podstawie m.in. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107 poz. 1217 ze zm.) – [dalej jako Taryfa celna] oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.) – dalej jako: [Wyjaśnienia] uznał wskazane wyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów ustalając dla [...] i [...] kod PCN 220290910,zaś dla [...] wszystkich smaków kod PCN 220290100, oba ze stawką cła 20% Odnośnie preparatów [...] (o różnych smakach) wskazano, że składają się one z wody, maltodekstryny, oleju roślinnego, kazeinianu sodu i wapnia, sacharozy, kwasu cytrynowego, lecytyny, wodorofosforanu potasu, naturalnych dodatków smakowo-zapachowych, witamin, pierwiastków śladowych i barwników. Są dietami kompletnymi pod względem odżywczym, polimerycznymi, wysokokalorycznymi, opartymi na białku kazeinowym, ubogoresztkowymi, są wolne od laktozy, bezglutenowe, gotowe do spożycia, przeznaczone do stosowania doustnego, do picia, nie mogą być podawane dożylnie, stanowią wyłączne pożywienie lub stosowane są jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych, wymagających ograniczenia podaży płynów, w podeszłym wieku, z zaburzeniami żucia i połykania. W skład [...] w płynie wchodzą: odtłuszczone mleko, zdemineralizowana woda, laktoza, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, niskoerukowy), kwas cytrynowy i foliowy, składniki mineralne i witaminy, cholina, tauryna. Jest to dietetyczny środek spożywczy, modyfikowane mleko w płynie sprzedawane w butelkach, sterylne, gotowe do spożycia, przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia. Natomiast w skład [...] w płynie wchodzą: odmineralizowana woda, laktoza, modyfikowane oleje roślinne, odtłuszczone mleko w proszku, maltodeksryna, zdemineralizowana serwatka w proszku, mieszanina wielonasyconych kwasów tłuszczowych arachidowego i dokozaheksaenowego, składniki mineralne i witaminy, kwas cytrynowy, inozytol, chlorek choliny, tauryna, pierwiastki śladowe, karnityma. Jest to mleko modyfikowane w płynie ( sprzedawane w butelkach) sterylne, gotowe do spożycia( wystarczy po ewentualnym podgrzaniu wstrząsnąć, otworzyć, nałożyć smoczek i rozpocząć karmienie), przeznaczone dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niska i bardzo niską urodzeniowa masa ciała. O wyłączeniu preparatów [...] i [...] z zadeklarowanej przez stronę pozycji 1901 10 00 0 przesądzała - zdaniem organu - okoliczność, że są to produkty do spożycia w postaci płynnej, jako napój na bazie mleka. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika natomiast, że napoje zostały wyłączone z pozycji 1901. Tym samym należało preparaty te zaliczyć do pozycji 2202, jako pozostałe napoje bezalkoholowe. Mając natomiast na uwadze ustalony skład, właściwości i zastosowanie preparatów- [...] organ wywiódł, że nie mają one charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, lecz posiadają cechy produktu spożywczego w postaci płynu. Pozycja 3004 obejmuje jedynie preparaty do leczenia (a nie do uzupełniania pożywienia), o czym świadczy uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, z której wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne", nawet, jeśli posiadają właściwości terapeutyczne i profilaktyczne. Okoliczność, iż preparaty te uzyskały świadectwa rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej (MZiOS) jako środki farmaceutyczne nie przesądza o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki. W ocenie organu I instancji omawiane preparaty ze względu na ich przeznaczenie, łatwość podawania i skład (pełnowartościowe płynne diety stosowane jako źródło pożywienia lub jako uzupełnienie odżywiania naturalnego), mogą być stosowane długotrwale bez skutków ubocznych - są odżywkami, np. dietetycznymi, które są wyłączone uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Wobec powyższego [...] zaklasyfikowano do pozycji 2202 obejmującej, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej: "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe" i przypisano im kod PCN 220290100, Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej Taryfy poprzez ich błędną wykładnię, bądź pominięcie, w szczególności poprzez niezastosowanie pozycji 3004 dla [...] i błędne zastosowanie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, jak też pominięcie postanowień pozycji 1901, niewłaściwe zastosowanie pozycji 2202 i niezastosowanie w sprawie uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej oraz naruszenie zasad postępowania (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122) Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Odnośnie [...] i [...] zarzuciła sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym wobec ustalenia, że jest on napojem, podczas gdy w rzeczywistości stanowi on pokarm dla niemowląt, a wobec tego niezależnie od jego postaci (proszek, płyn) winien być klasyfikowany pod kodem PCN 190110000. Decyzją z dnia 24 listopada 2003r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego ustalenia w zakresie składu i zastosowania importowanych towarów oraz klasyfikacji taryfowej. W wyniku skargi spółki wniesionej na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu Sąd ten wyrokiem z dnia 21 listopada 2005r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3423/03 decyzję tę uchylił. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał na brzmienie pozycji 3004 i brzmienie uwag do tej pozycji, z których wynikało, że nie wszystkie leki - w pojęciu tej pozycji są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności z Wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 wynika, iż nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Ponadto, poza wyłączeniem wskazanych produktów żywnościowych, dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych, napojów, jak i dodatków żywnościowych. Oznacza to, że z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Jednocześnie Sąd podkreślił, że wprawdzie w związku z wyłączeniem wskazanych wyżej produktów żywnościowych dział 30 ich nie obejmuje, a Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji – to niewątpliwie fakt wyłączenia ich z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wyżej wymienione produkty nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. W związku z tym Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było nie tylko ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, ale – w przypadku pozytywnej odpowiedzi – czy w sprawie zachodzą okoliczności wyłączające owe towary (leki) z tej pozycji. W zakresie tej pierwszej okoliczności stwierdził ten Sąd, iż [...] spełniają funkcję określoną w tej pozycji (cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny) i z tego punktu widzenia są lekami, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza ze świadectw rejestracji wystawionych przez MZiOS, które są dokumentami urzędowymi. Zdaniem Sądu nie ustalono jednak, czy omawiane towary podlegają wyłączeniu z pozycji 3004 na podstawie uwagi 1(a) i komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach. W szczególności nie ustalono, czy preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych niezbędne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Podsumowując Sąd wskazał, iż zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ustalić – przy pomocy biegłego –czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004. Odnośnie preparatu [...] i [...] dla którego strona wnioskowała o taryfikację do kodu 190110, Sąd wskazał, że to redakcja pozycji i uwag decyduje o czy towar klasyfikuje się towar wyłącznie w oparciu o regułę 1 ORINS, czy też konieczne jest uciekanie się do reguł dalszych. Uwagi ogólne do działu 19 wskazują, że obejmuje on szereg produktów spożywczych, które są przetworami m.in. z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, a więc z działu IV obejmującego szereg produktów mleczarskich, zaś brzmienie pozycji 1901 i komentarz do niej wskazują, że obejmuje ona przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi, lub ekstraktu słodowego, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (pkt II Wyjaśnień), oraz przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 niezawierajace kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (pkt III). Sąd stwierdził, że w przypadku towaru odpowiadającego opisowi pozycji 1901 taryfikacja do tej pozycji jest możliwa ale jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających lub włączających klasyfikowany towar. Niezachowanie tej kolejności godziłoby w zasadę taryfikacji określoną w regule 1 ORINS. Mimo zatem tego, że komentarz do tej pozycji zawarty w Wyjaśnieniach wskazuje, iż przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżnione od towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych ww. pozycjami, a jako przykłady podają m.in. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt i zawierające mleko z dodatkiem innych składników oraz produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi), to tego rodzaju produktu nie mogą być objęte pozycja 1901 dopóty, dopóki nie zostanie ustalone, czy te produkty nie zostały włączone lub wymienione gdzie indziej w Taryfie celnej. Sąd zwrócił uwagę, że z Wyjaśnień wynika, że pozycja 1901 nie obejmuje napojów, a to rodziło konieczność ustalenia, czy sporne produkty mogą być taryfikowane do pozycji 2202. Wyjaśnienia do tej pozycji (pkt (B) 2) wskazują, że należą do niej inne napoje bezalkoholowe obejmujące "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka lub kakao". Przyjmując słownikową definicję pojęcia "napój" (wobec braku definicji legalnej) przyjąć zdaniem Sądu należy, że jest to "płyn przeznaczony do picia.; porcja tego płynu". WSA wskazał, że produkty objęte działem 22 są bez wątpienia produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Zostały one zatem wyodrębnione w tym dziale ze względu na swoją postać, co odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy celnej. Należy jednak uwzględnić wyłączenia z tego działu. I tak towary wyłączone z pozycji 2202 zostały wymienione w Wyjaśnieniach do tej pozycji – w uwagach od a) do d).; wśród nie wymieniono towarów z pozycji 1901, natomiast wskazano leki objęte pozycją 3003 lub 3004. Sąd zwrócił też uwagę, że o taryfikacji mogą też decydować interpretacje właściwych organów międzynarodowych, m.in. Rady Współpracy Celnej, mające charakter wykładni wiążącej nie tylko do odpraw celnych po dacie jej wydania. W związku z tym, zdaniem Sądu, należało rozważyć znaczenie opinii klasyfikacyjnej obowiązującej w stanie prawnym właściwym dla zgłoszenia celnego (tom V Część IV Wyjaśnień) dotyczącej przykładowo wymienionych w niej preparatów: Humana 0, 1, 2 , MCT, i SL oraz Pre-Aptamil i Pre-Milumil, przy rozważeniu tożsamości spornych preparatów, w tym zwłaszcza tego, czy są one płynami. Sąd wskazał też na konieczność odniesienia się zmiany rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień, mocą której powyższa opinia została usunięta z dniem 09.05.2003 r., a w jej miejsce wprowadzono nową, uznającą dla preparatu spożywczego dla niemowląt w postaci płynu o nazwie handlowej "[...]" jako właściwą pozycję 220290. Sąd zwrócił uwagę, ze opinie wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów i wykładnia rozszerzająca czy też stosowanie analogii przy wykładni prawa nie jest właściwe. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 12 czerwca 2009r. r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz.1217) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz.U. nr 74, poz.830) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie zawartymi w wyroku zaleceniami WSA we Wrocławiu poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. i technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K., z "opinii" Instytutu Pomnik Centrum Zdrowia Dziecka w Warszawie. Nadto organ uzupełnił postępowanie o szereg informacji uzyskanych m.in. z Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dotyczących także innych preparatów), włączył do akt sprawy Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez administrację celną Finlandii, Holandii, Niemiec i Francji. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów o nazwie [...] w podanej wersji smakowej, dla których to strona wnioskowała o objęcie ich pozycją 3004 Taryfy celnej, jak też [...]. oraz [...] W następnej kolejności organ przeprowadził wywód taryfikacyjny co do wnioskowanej pozycji 3004, co do przypisanej przez organ wszystkim towarom pozycji 2202, a nadto co do pozycji 1901 i 3504 (także wnioskowanych przez stronę jako podstawowe lub alternatywne). Stwierdzono zatem, że [...] to odżywki o specjalnym przeznaczeniu medycznym, diety płynne, kompletne pod względem odżywczym, sterylne, polimeryczne (tj. oparte na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczne, ubogoresztkowe, wolne od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenowe, gotowe do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml. Przeznaczone są do stosowania doustnego tj. do picia, mogą być również podawane przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka, albo poniżej do dwunastnicy, lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego. Stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci, które mają obniżone łaknienie lub dzieci osłabionych (np. po przebytej chorobie lub w trakcie choroby), osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Wg biegłego A.S. stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu, co do wyleczenia), chociaż preparaty te nie mają właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych składników odżywczych. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i funkcję profilaktyczną Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi, zapobiegają stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych (dot. osób w wieku podeszłym). Zwalczają również skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Nadto przyspieszają lub pobudzają procesy odnowy morfologicznej i czynnościowej błony śluzowej przewodu pokarmowego osoby chorej (opinia Instytutu "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 1.03.2000r. i biegłego A.S.). Opierając się na tych ustaleniach Dyrektor wskazał, że zasadniczo [...] podawane są w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne, a mianowicie są podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi wszystkich składników odżywczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Poprawiają ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych, a w przypadku stanów niedożywienia preparaty dostarczając odpowiednich składników odżywczych powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Zatem są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, które jest metodą postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne, operacyjne (por. opinia opracowana przez Instytut "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" z Warszawy). Preparaty te można też określić mianem diety specjalnej tj. preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze. Według biegłego A.S., uzasadnione jest określenie [...] jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. Wskazał także, że preparaty te mogą służyć również jako uzupełnienie normalnej diety, co nie uzasadnia jednak stosowania do nich pojęcia dodatków żywnościowych (food suplements), albowiem, jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietę kompletną, podczas gdy za dodatek żywnościowy można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie diety. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że zarówno [...] zostały uznane przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne i wpisano je do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Dodatkowo organ wskazał, odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.02.2006r., że preparaty, mimo iż oficjalnie zarejestrowane są jako leki, posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego. Posiadają także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Natomiast na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżniają się (zdaniem biegłego A.S.) tym, że zostały wpisane do rejestru leków. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane świadectwa rejestracji preparatów jako leków, nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach. Według biegłego A.S. brak ten wynika z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, (które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparacie odpowiadających jedynie normom żywieniowym dla ludzi zdrowych. Natomiast substancje decydujące o działaniu leczniczym tych preparatów (składnik białkowy, tłuszczowy czy węglowodanowy) nie mają określonych dawek leczniczych, gdyż mają charakter odżywczy i sposób ich dawkowania jest określony ich wartością energetyczną. Zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu organ, bazując na opiniach biegłego W. K. (technolog żywności i żywienia) przedstawił skład i proces technologiczny powstawania preparatów. Odnośnie [...] organ za biegłym K. wskazał, iż w ich skład wchodzi odmineralizowana woda, maltodekstryna, oleje roślinne, białko mleka (kazeinian sodu i kazeinian wapnia), sacharoza, lecytyna sojowa (emulgator), chlorek magnezu, kwas cytrynowy, wodorofosforan potasu, chlorek choliny, naturalne dodatki smakowo zapachowe, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, barwniki. Według biegłego A. S. preparaty zawierają przede wszystkim substancje o charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także mikroelementy, witaminy, minerały, oraz cholinę. Ostatnie cztery składniki, gdy są stosowane w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla ludzi zdrowych. Jednocześnie substancje witaminy, minerały, mikroelementy oraz cholina oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania u zdrowych ludzi. W sprowadzonych preparatach zostały one zastosowane w celach leczniczych poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i o odpowiednich proporcjach, zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów metabolicznych u osób chorych i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, a więc leczą zapobiegając wystąpieniu lub powodując ustąpienie powstałych już powikłań związanych z niedożywieniem. Z tych względów, zdaniem biegłego, uzasadnione jest stwierdzenie, że witaminy i minerały zostały użyte w celach leczniczych. Nadto biegły zauważył, iż działanie ocenianych preparatów można także porównać do działania prawidłowej diety, dostosowanej do potrzeb osoby chorej. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobieganie niedoborom wymienionych wyżej substancji w organizmie oraz powikłaniom niedożywienia u ludzi przewlekle chorych (dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne rozumiane szeroko i obejmujące swoim znaczeniem także prawidłową dietę, która z uwagi na zbilansowanie odpowiednich składników zapobiega chorobom). Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Zdaniem biegłego, preparaty te jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Podobne stanowisko zajął Instytut Matki i Dziecka z Warszawy oraz Instytut "Pomnik –Centrum Zdrowia Dziecka" wskazując, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Przy czym pozytywne dla chorych działanie lecznicze bądź profilaktyczne ma miejsce tylko w przypadku, gdy składniki te występując łącznie w jednym produkcie są odpowiednio dla danego schorzenia (choroby) zbilansowane. Takie stanowisko poparła też Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego. W dalszej kolejności organ w obszernym uzasadnieniu odniósł się do towarów o nazwie handlowej [...] oraz [...]. . Pierwszy z nich jest mlekiem modyfikowanym gotowym do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia. Produktem sterylnym, bezglutenowym. Sprowadzany jest w butelkach o poj. 100 ml. [...] nadaje się wyłącznie do podawania doustnego. Nie wolno go podawać dożylnie. Natomiast [...] to: mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Sprowadzany w szklanych słoikach o poj. 60 ml. Skład mleka został dostosowany do specjalnych potrzeb niemowląt z niską i bardzo niską masą urodzeniową ciała. Produkt jałowy, bezglutenowy, stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona (dieta zmodyfikowana). Produkt oprócz podawania doustnego (picia) może być również podawany przez zgłębnik nosowo-dożołądkowy metodą ciągłego wlewu. Nie może być podawany dożylnie. W uzasadnieniu wskazano, iż zdaniem biegłego A. S. [...] nie ma jakiejkolwiek funkcji terapeutycznej czy profilaktycznej. Służy więc jedynie karmieniu niemowląt zdrowych. Może być co prawda stosowany u dzieci chorych (wyłączywszy te choroby, w których nie jest to wskazane), ale tylko w celu żywienia chorego dziecka oraz dostarczania wszelkich niezbędnych dla jego funkcjonowania składników odżywczych. Nie jest to więc lek w rozumieniu leczenia żywieniowego, ani lek w ogóle. Ma wyłącznie charakter produktu żywnościowego. Stanowi żywność dla niemowląt. [...] zdaniem biegłego A. S. to preparaty, które zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają one więc prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Jednocześnie produkty te są dostosowane do możliwości rozwijającego się przewodu pokarmowego i wewnątrzwydzielniczego, tj. nie obciążają go nadmiernie, co mogłoby mieć miejsce, gdyby dzieci te były karmione piersią lub mlekami modyfikowanymi dla dzieci zdrowych. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu - zwłaszcza na tle mieszanek mlecznych dla niemowląt donoszonych - składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego. Z powyższego, zdaniem biegłego, wynikało, że preparaty te spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe, tj, dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową - żywienie powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. Poprzez wymienione wyżej funkcje preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą więc leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa. Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one więc tym samym nie tyle samej chorobie, co jej objawom, np. stanom niedoborowym, niepożądanym objawom ze strony układu pokarmowego czy wydalniczego (np. niewydolność nerek). Zdaniem biegłego, preparaty są przede wszystkim produktami o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna, w takim znaczeniu, jak to opisano powyżej. Ponadto preparaty pozwalają na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego Powyższe prowadzi biegłego do wniosku, że omawiane produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz ze względu na zastosowanie ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego (które zresztą wymaga leczenia w warunkach szpitalnych) jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. Powyższe właściwości przedmiotowych preparatów uprawniały według organu do stwierdzenia, iż są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, które biegły A.S. zdefiniował jako: "postępowanie lekarskie obejmujące ocenę stanu odżywienia, ocenę zapotrzebowania na substancje odżywcze, zlecanie i podawanie odpowiednich dawek energii, białka i elektrolitów, witamin, pierwiastków śladowych i wody w postaci zwykłych produktów odżywczych, płynnych diet doustnych lub sztucznego odżywiania, monitorowanie stanu klinicznego i zapewnienie optymalnego wykorzystania wybranej drogi karmienia. Leczenie żywieniowe jest integralną częścią terapii, prowadzoną w celu poprawy lub utrzymania stanu odżywienia albo (i) prawidłowego rozwoju, poprawy rokowania i przyspieszenia wyleczenia i (lub) w celu umożliwienia stosowania innych metod leczenia". Preparaty odpowiadają również innej definicji leczenia żywieniowego Polskiego Towarzystwa Żywienia Pozajelitowego i Dojelitowego w brzmieniu: "leczenie żywieniowe polega na podaży energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych i witamin w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych tym chorym, którzy nie mogą być żywieni w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub wtórne do choroby podstawowej wyniszczenie." Leczenie żywieniowe stanowi metodę postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne. W świetle powyższego uzasadnione jest określanie preparatów mianem diety specjalnej, tj. "preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych (w tym przypadku dla noworodków i niemowląt urodzonych z niską lub skrajnie niską masą ciała), w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze." Dlatego też uzasadnione było, zdaniem biegłego, określanie przedmiotowych produktów mianem preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. Wprawdzie omawiane preparaty przeznaczone są dla niemowląt z niską masą urodzeniową, jednak ich podawanie dzieciom zdrowym we wskazanych dawkach prawdopodobnie nie skutkowałoby jakimikolwiek objawami niepożądanymi, aczkolwiek nie znajduje ono uzasadnienia ani medycznego, ani ekonomicznego. Jedynie długotrwałe podawanie preparatów dzieciom zdrowym z nadwrażliwością co do możliwości przedawkowania witaminy D3 - mogłoby ewentualnie skutkować objawami niepożądanymi. Według biegłego A. S. wprawdzie przedmiotowe preparaty mogą służyć jako uzupełnienie normalnej diety, jednak określanie ich mianem dodatków żywnościowych (food suplements) jest nieuzasadnione, albowiem jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietą kompletną tymczasem za dodatek żywnościowy będzie można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem będzie uzupełnianie diety. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, iż [...] otrzymał zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego, gdzie został określony jako dietetyczny środek spożywczy. Po wygaśnięciu tego zezwolenia otrzymał kolejne, gdzie również został nazwany w ten sam sposób. Na tej podstawie dokonywany jest import i obrót tym towarem. Produkt ten nie jest wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych, aczkolwiek producent zaleca, aby był on podawany za radą lekarza. Zdaniem biegłego A. S. produkt ten należy do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26.04.2004 w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz.U. 104 poz. 1094). Do tej to bowiem grupy zalicza się między innymi preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, oraz preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne. Produkt nie jest sprzedawany w aptekach, lecz w ogólnodostępnych placówkach handlu spożywczego. [...] został uznany przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Preparaty te są przeznaczone do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego. W praktyce są stosowane są zarówno w lecznictwie zamkniętym, jak i w warunkach ambulatoryjnych. Zaleca się stosowanie ich na zlecenie i pod nadzorem lekarza. Wydawane są w aptekach na receptę. Według biegłego A. S. , przedmiotowe preparaty, mimo iż oficjalnie, urzędowo zarejestrowane jako leki, spełniają wszystkie warunki do zaklasyfikowania ich jako dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz.U. 104 poz. 1094). Spełniają również warunki do zaklasyfikowania ich jako dietetyczne środki spożywcze w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970 r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności żywienia (M.P nr 2 z 1971 r. poz. 10). Tym samym - zdaniem tego biegłego - mieszczą się one pojęciu "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1a do działu 30 Taryfy Celnej (biegły stawia znak równości między tymi pojęciami). Jedyną okolicznością która - zdaniem biegłego, wyłącza przedmiotowe preparaty z grupy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego (odżywek dietetycznych) jest fakt, iż uzyskały one urzędowo (poprzez wpis do rejestru leków) atrybut leku. Jak wynika bowiem z art. 2 pkt 2 ppkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. nr 63, poz. 634 ze zm.): "ustawy nie stosuje się do artykułów przeznaczonych do rozpoznawania, zapobiegania lub leczenia chorób uznanych na podstawie odrębnych przepisów, za produkty lecznicze lub wyroby medyczne". Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji. Wg biegłego A. S. w latach 1999-2004 dostępne były w Polsce preparaty zamienne, tj. o podobnym składzie i zbliżonych wskazaniach do ich stosowania jak przedmiotowe (tj. mieszanki mleczne dla niemowląt z niską masą urodzeniową), które można było nabyć bez recepty, poza siecią aptek, i które nie miały wpisu do rejestru środków farmaceutycznych (były to: Humana 0 oraz Alprem). W dalszej kolejności organ w ślad za organem pierwszej instancji wskazał szczegółowo na skład przedmiotowych preparatów . Z powyższej analizy składu obu preparatów wynikało, iż zawierają one wyłącznie substancje odżywcze, tj. białka, węglowodany, substancje tłuszczowe, witaminy, minerały, substancje tłuszczowe. Nie zawierają jakiejkolwiek substancji leczniczej. Jeśli nawet w ich składzie znajdują się np. witaminy, które są stosowane w leczeniu chorób, to w produktach tych znajdują się one w takich ilościach, iż ich funkcją jest jedynie pokrycie dobowego zapotrzebowania, jakie występuje w organizmie zdrowego dziecka na te właśnie składniki. Preparaty mają charakter diet kompletnych pod względem odżywczym, Według biegłego S. wśród substancji wchodzących w skład omawianych preparatów nie ma konkretnie określonych substancji leczniczych w rozumieniu tego pojęcia jako substancji czynnej będącej zasadniczym składnikiem "klasycznego" leku, lecz nie przesądza to, iż preparaty te nie są lekami, należą bowiem do specyficznej grupy leków stosowanych w leczeniu żywieniowym. Preparaty zawierają przede wszystkim substancje o immanentnym charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także witaminy, minerały, mikroelementy oraz inozytol, cholinę, taurynę i karnitynę, które w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej przedmiotowych preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla dzieci zdrowych lub w ilościach bardzo do tych norm zbliżonych. Są to ilości odpowiadające zapotrzebowaniu dzieci z niską masą urodzeniową na te składniki - kilkakrotnie niższe w porównaniu z dawkami leczniczymi. Wyjątkiem na tym tle są jedynie witamina D3 oraz witamina A, których ilość zawarta w zalecanej dobowej dawce preparatu dwukrotnie przekracza dobową dawkę tych witamin zalecaną dla niemowląt zdrowych. Z opinii A. S. wynika jednakże, iż ilość obu witamin w produkcie nie odpowiada znacznie wyższym dawkom leczniczym. Jednocześnie substancje te (witaminy, minerały, mikroelementy, inozytol, cholina, tauryna i karnityna) oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania na nie występującego u zdrowych ludzi. W przedmiotowych preparatach zostały one zastosowane w celach leczniczych "w znaczeniu takim, że poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i o odpowiednich proporcjach umożliwiają one prawidłowy rozwój dziecka urodzonego przedwcześnie z niską masą ciała (...) i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, więc można powiedzieć, że leczą. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobiegania niedoborom tych substancji w organizmie (a tym samym objawom i powikłaniom stanów niedoborowych). W związku z tym można mówić o tym, iż dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne. Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Odnosząc się do zawartych w przedmiotowych produktach białek, węglowodanów oraz tłuszczów biegły stwierdził, iż gdy rozpatruje się je indywidualnie to mają one wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Według biegłego, "mechanizm powodujący uzyskanie przez w/w substancje odżywcze w ocenianych preparatach właściwości leczniczych polega na tym, iż te w/w substancje odżywcze zostały użyte w przedmiotowych preparatach w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu wcześniaków na składniki odżywcze, którego pokrycie gwarantuje ich prawidłowy rozwój, a przez to wpływa na poprawę zdrowia i zapobiega powikłaniom, które grożą wcześniakom." Zatem preparaty [...] i [...] jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych, mających jednocześnie właściwości odżywcze (są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania organizmu, utrzymania zdrowia, dobrego samopoczucia) i lecznicze. Niewątpliwie bowiem swe lecznicze właściwości przedmiotowe preparaty zawdzięczają nie zawartości konkretnej/konkretnych substancji aktywnych, lecz ogólnie swojemu odpowiednio, ściśle dobranemu składowi, odpowiadającemu zapotrzebowaniu na składniki odżywcze wcześniaków, dzięki któremu zapewniony jest prawidłowy ich rozwój. Zdaniem biegłego: "w odniesieniu do składu ocenianych w obecnej opinii preparatów, bardzo trudno jest rozdzielić funkcje lecznicze od odżywczych, są one ze sobą połączone. Można tutaj uznać, że funkcja lecznicza realizuje się przez funkcję odżywczą - preparat leczy dzięki temu, że zapewnia odpowiedni sposób odżywiania". Następnie mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie omawianych produktów do kodu PCN 2202. Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 1901 Taryfy celnej, organ celny dokonał w pierwszej kolejności szczegółowe rozważania w sprawie ewentualnego spełnienia przez oba preparaty warunków do zakwalifikowania ich w ramach kodów PCN: 3003 i 3004, których rozpatrzenie nakazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Należy przy tym podkreślić, iż same organy celne uznały za kod właściwy dla tych preparatów kod PCN 2202, zaś skarżąca wywodziła, że kodem właściwym był kod PCN 1901, wskazany w zgłoszeniu celnym.. Dokonując z urzędu rozważań w zakresie pozycji 3004 a następnie pozycji 3003 w wyniku szczegółowych rozważań poczynionych na gruncie ustalonego stanu faktycznego co do składu, właściwości, przeznaczenia i sposobu zastosowania obu preparatów, a także z uwzględnieniem szczegółowych regulacji prawnych dotyczących obu pozycji, organ obszernie uzasadnił brak podstaw do objęcia spornych preparatów tym pozy6cjami taryfy celnej. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że oba sporne preparaty [...] oraz [...] wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS powinny być klasyfikowane do pozycji 2202, obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Odwołanie się do kolejnych reguł ORINS (zwłaszcza reguł 2, 3 i 4) nie było konieczne (oczywiście nie dotyczyło to klasyfikacji do jednej z podpozycji w ramach pozycji 2202, gdzie niezbędne jest zastosowanie reguły 6 ORINS). Według organu przedmiotowe towary są pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. [...] oraz [...] są niewątpliwie są napojem, gdyż przybierają formę płynną. W tym zakresie organ wobec braku definicji napoju w przepisach celnych posłużył się definicją językową. Nadto organ dokonał analizy wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów. Analiza wyłączeń obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych wskazuje, iż wyłączone są z poszczególnych działów obejmujących te produkty (17, 18, 19, 21) są albo wszelkie napoje bezalkoholowe w ogóle ( ze wskazaniem na prawidłową klasyfikację w dziale 22), albo również szeroki zbiór napojów (lub przetworów) objętych działem 22. Wyłączenia te mają charakter bezwyjątkowy, co oznacza, że wykluczają napoje nawet wtedy, gdy spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji, także, gdy mają cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi (uwaga 1(a) do pozycji 22). Odnosząc się z kolei do wyłączeń leków, organ odwołał się do wcześniejszych wywodów i podkreślił, że w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również specjalistyczne napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania im. Z kolei wyłączenia dotyczące samych napojów dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, które, pomimo że są w formie płynnej, podlegają wyłączeniu z działu 22. Są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106. Podsumowując te rozważania Dyrektor wskazał, że wyłączenia te nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w dziale 22, w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze - diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. [...] i [...] posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje natomiast oleje roślinne, maltodekstryny (Babilon Nenatal), które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Podsumowując Dyrektor wskazał, że postanowienia dotyczące pozycji 2202 dają podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Zatem według Dyrektora nie ma przeszkód do zaklasyfikowania spornych produktów do pozycji 2202. Ponadto Dyrektor podniósł, iż Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) zawarte w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (str. 2409-2410), gdzie preparaty z serii Aloe Vera oraz "roztwór Pedialyte Orał Electrolyte Maintenance Solution" zostały sklasyfikowane do kodu 220290 - utwierdzają w przekonaniu, iż kodem tym objęte są również napoje "specjalistyczne", których zasadniczy charakter wyraża się właściwościach zastosowaniach i właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Ponadto opinia klasyfikacyjna Sekretariatu WCO dotycząca ściśle przedmiotowego towaru – [...] którą Minister Finansów zamieścił w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, co nastąpiło z chwilą zmiany tego aktu prawnego, jaka dokonała się w 2003 roku, a zatem już po dokonaniu przedmiotowej odprawy celnej. Zgodnie z tą opinią "preparat spożywczy dla niemowląt w postaci płynu, o nazwie handlowej [...], klasyfikuje się do kodu 220290. Z powyższym koresponduje też opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, która została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w tych samych okolicznościach, co poprzednia, a dotycząca "napojów będących preparatami odżywczymi, stosowanymi jako pożywienie lub uzupełnienie diety naturalnej, zawierającymi w wodnym roztworze, m.in. białko mleka krowiego oraz witaminy i minerały". W ocenie organu, opinie te nie mogą wprawdzie przesądzić o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji w niniejszej sprawie, albowiem nie obowiązywały one w dacie przedmiotowej odprawy celnej. Mimo to stanowią one niewątpliwie dodatkowe potwierdzenie słuszności zajętego przez organy celnej w tej sprawie stanowiska. Pogląd ten jest tym bardziej usprawiedliwiony, iż sama nomenklatura w zakresie pozycji 2202 nie uległa zmianie w okresie pomiędzy datą przedmiotowej odprawy celnej, a datą, w której zaczęły obowiązywać zacytowane opinie klasyfikacyjne. W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfowania spornych preparatów pod pozycją 1901 (wnioskowanej przez stronę), obejmującą: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. O odrzuceniu tej pozycji decyduje przede wszystkim fakt, iż jej zastosowanie względem spornych towarów nie byłoby możliwe wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS i wymagałoby odwołania się do reguł następnych, tj. reguły 2b, a w konsekwencji reguły 3 ORINS, gdy do klasyfikacji towaru pod pozycją 2202 wystarczająca jest reguła 1 ORINS. [...] oraz [...] są przetworami spożywczymi wytworzonymi z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0 404 i zawierają naturalne składniki mleczne, ale nie są przetworami wyłącznie z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 (zawierają dodatkowo tłuszcze roślinne i maltodekstryny – Babilon Nenatal tam nie wymienione). Ponadto wskazano, iż prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej w komentarzu do pozycji 1901 (tom I str. 179) zdefiniował dla celów tej pozycji termin "skrobia", wskazując, iż "obejmuje on zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny". Tym samym maltodekstryny, nie są surowcami wymienionymi w brzmieniu pozycji 1901. Ponieważ [...] został również po części wytworzony z maltodekstryn, to i z tego powodu, klasyfikacja towaru do pozycji 1901 nie jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, nie jest on bowiem przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tego kodu. Zatem omawiane produkty nie mogą być tu klasyfikowane tylko na podstawie reguły 1 ORNIS. Rozszerzenie brzmienia tej pozycji o inne, nie ujęte w niej surowce, jest możliwe na podstawie reguły 2b. Należy też zauważyć, iż zastosowanie reguły 1 i 2b ORINS nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do klasyfikacji przedmiotowego towaru pod kodem 1901, albowiem ostatnie zdanie reguły 2 b) wskazuje na konieczność zastosowania w tej sprawie reguły 3 ORINS. Organ podkreślił w związku z tym, że reguły ORINS maja strukturę hierarchiczna, zgodnie z którą klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania reguł następnych ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami, które musza odwoływać się do tych kolejnych reguł. Oparciem dla takiego twierdzenia jest komentarz dotyczący reguły 2b, zgodnie z którym mieszaniny, będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1, co w istocie oznacza, że w przypadku, gdy klasyfikacja mieszaniny (oba sporne towary niewątpliwie są mieszaninami różnych składników) jest możliwa wyłącznie na podstawy reguły 1, to stosowanie reguły 2b jest bezprzedmiotowe, a w rezultacie także reguły 3 ORINS. Produkty przeznaczone do picia, a wytworzone - tak jak [...] oraz [...] - nie tylko z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 - można zaklasyfikować - stosując wyłącznie regułę 1 ORINS - pod pozycją 2202. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tej reguły wskazane produkty można zaklasyfikować. Z rozważań powyższych organy wyprowadził wniosek, że pozycja 2202 ma pierwszeństwo przed 1901. Organ podkreślił ponadto znaczenie tego fragmentu pozycji 1901, który mówi, iż w pozycji tej klasyfikuje się określone produkty, ale z tym zastrzeżeniem, że są one "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", co dotyczy również pozycji 3504. Takiego zastrzeżenia w brzmieniu pozycji 2202 brak. Równocześnie organ zauważył, że z komentarza do pozycji 1901 (t. I str. 178-181) wynika, ze choć pozycją tą są objęte przetwory w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych), to równocześnie wyłączono z niej wszelkie napoje, wskazując, że właściwa dla nich jest klasyfikacja w dziale 22. Zatem przy określaniu produktów włączonych do pozycji 1901 prawodawca posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej", a przy określaniu produktów z niej wyłączonych - pojęciem "napoju". Oznacza to, ze pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w postaci płynnej jest napojem bo nie każdy służy do picia. Zatem pozycją 1901 są objęte przetwory w postaci płynnej zawierające mleko i używane jako żywność, ale inne niż napoje. Mogą być nią więc objęte np. zupki mleczne. Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji preparatów [...] i [...] do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe; kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu (...)". Organ wskazał, że w opinii tej w ogóle nie wskazano na postać, w jakiem mają występować te preparaty (w proszku czy w płynie), jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że żaden z przykładowo wymienionych w tej opinii preparatów (np. Humana SL, Humana MCT, Humana 0, Humana 1, Humana 2, Pre-Aptamil, Pre-Milumil) nie występował przed 2003 r. w postaci płynnej. W związku z powyższym organ stwierdził, iż intencją prawodawcy wyrażoną w zacytowanej opinii klasyfikacyjnej nie mogło być zatem, aby przetwory w niej opisane, lecz występujące w formie płynnej (przygotowane do bezpośredniego spożycia poprzez picie) - miały być klasyfikowane pod pozycją 1901. Równie szczegółowo zostały także przedstawione w uzasadnieniu decyzji obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły końcowo do stwierdzenia, że właściwym dla [...] jest kod PCN 220290100 Zwrócono uwagę, że także w odniesieniu do tego preparatu dla prawidłowej jego taryfikacji konieczne było rozważenie pozycji 3004 deklarowanej dla niego przez skarżącą oraz pozycji 2202 ustalonej ostatecznie przez organy. Ponownie zwrócono uwagę na okoliczność, że także ten towar może być zaklasyfikowany do pozycji 2202 dopiero po uprzednim wykluczeniu go z pozycji 3004 (co wynika z uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej). Jednocześnie wykazanie, że towar spełnia wszystkie wymogi do sklasyfikowania go pod pozycją 2202 stanowi wystarczającą przesłankę do odrzucenia kodu 1901 (z brzmienia którego wynika, że klasyfikuje się doń przetwory "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"). Prowadzi to do wniosku, że kod 2202 ma pierwszeństwo przed kodem 1901. Analizując deklarowaną dla [...] pozycję 3004 organ, również w tym przypadku wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że produkty te ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego oraz posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekami. Dalej poczyniono, już wyżej przytoczone rozważania na tle klasyfikacji do pozycji 3004 w szczególności co do okoliczności, iż nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Podkreślono przy tym, że również w stosunku do [...] organ nie neguje faktu, iż preparat ten odpowiada brzmieniu pozycji 3004 ze względu na właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z treści przeprowadzonych w sprawie opinii biegłych. Z tego punktu widzenia preparaty są wprawdzie lekami, odpowiadającymi opisowi pozycji 3004, jednak nie jest to wystarczające dla ich taryfikacji do tej pozycji, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne było zbadanie, czy nie są z tej pozycji wyłączone. Rodziło to zatem, analogicznie jak w stosunku omówionego już wyżej preparaty [...], konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Przeprowadzona w tym względzie analiza w stosunku do preparatu [...], końcowo doprowadziła organ odwoławczy do wniosków analogicznych jak w stosunku do [...] Odnośnie [...] Dyrektor podkreślił, że one także swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniających optymalną równowagę żywieniową i realizują funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą. Produkty te są kompletną dietą, a będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, przy czym owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Zatem również dla tych preparatów pozycja 3004 nie może zostać zaakceptowana. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że zawarte w preparatach witaminy i minerały, pierwiastki śladowe oraz cholina, z uwagi na zastosowaną dawkę pokrywającą dzienne zapotrzebowanie na te składniki, mają jedynie wartość odżywczą. Mając powyższe na uwadze wskazano na to, iż komentarz do uwagi 1(a) do działu 30 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Odnosząc sprowadzone [...] do tych przypadków, Dyrektor stwierdził, że z całą pewnością nie odpowiadają one przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej) oraz drugi (towary zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie w określonych celach bez odbierania im charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć wyłącznie walor odżywczy, mogą zatem charakteryzować się także innymi, równoległymi właściwościami. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną (np. hydrolizat białkowy). Tak jest w przypadku omawianych preparatów, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, co jest wystarczającą podstawą do wykluczenia preparatów z pozycji 3004. Z powyższego powodu Dyrektor uznał zasadniczo za zbędne rozważanie, czy spełniają one warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004, podkreślił jednak, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornych towarów do pozycji 3004, skoro zachowały one charakter spożywczy, a zawarte w nich składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, inozytol, tauryna, karnityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Produkty nie mogłyby być objęte tym drugim przypadkiem, gdyż z całą pewnością zachowały one swój żywnościowy charakter, które to zastrzeżenie ("bez odbierania jednak produktowi spożywczego charakteru") jednoznacznie sformułowano w tej uwadze wyłączającej. Wniosek o znaczeniu zawartych w preparatach witamin -z punktu widzenia taryfikacji pod pozycją 3004 - został wyprowadzony również z oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu. Podsumowując tę część rozważań Dyrektor uznał za udowodnione, że [...] są lekami mającymi właściwości terapeutyczne i/lub profilaktyczne, akceptując w tym zakresie stanowisko biegłego A. S. przez co spełniają warunki odpowiadające opisowi pozycji 3004. Jednak dla końcowej ich klasyfikacji do tej pozycji konieczne było rozważenie, czy nie są lekami wyłączonymi z działu 30 na podstawie uwagi 1(a) do tego działu wraz z komentarzem do tej uwagi zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004. Podkreślił, że odmowa klasyfikacji [...] do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby odwoływania się do pozostałych reguł ORINS. Dyrektor zwrócił też uwagę na komentarz do pozycji 2106 (str. 208 pkt 16), wskazujący na klasyfikowanie w dziale 30 preparatów o działaniu leczniczymi/lub profilaktycznym, podobnych do opisanych tam, uzupełniających dietę (food suplements). Podkreślił jednak, że skoro sporne preparaty są kompletną dietą, to nie ma do nich zastosowania przywołany komentarz, który dotyczy suplementów diety. Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne – towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i tych, które nie zostały zmieszane. Zakres zbioru towarów wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 został ustalony w końcowej, jednobrzmiącej dla pozycji 3003 i 3004, części komentarza do tych pozycji, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 605 i 608) i potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie wyroku. Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Dalej przeprowadzono dalszą klasyfikacje [...], która zdaniem organu wskazuje, iż sporne preparaty powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej "Wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009". Według organu preparaty nie są jedną z wód mineralnych i wód gazowanych lub aromatyzowanych, są natomiast innym niż owe wody, jak też wody objęte pozycja 2201, napojem bezalkoholowym z tej pozycji, nie będąc przy tym sokiem owocowym ani warzywnym objętym pozycją 2009. Wynika to z uwagi (3) do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Preparaty nie zawierają alkoholu i są niewątpliwie napojem, gdyż przybierają formę płynną i spożywane są poprzez picie. Wszystkie preparaty są przygotowane do bezpośredniego spożycia, są napojami w językowym znaczeniu ("napój" to płyn przeznaczony do picia). W tym zakresie organ wobec braku definicji napoju w przepisach celnych, jak też braku formalnej definicji specjalistycznej, posłużył się definicją językową. Przyznając, że towary mają cechy diety lub pokarmu organ podkreślił, że na gruncie taryfikacji celnej zasadnicze właściwości dietetyczno-lecznicze spornych towarów nie stanowią przeszkody dla uznania ich za napoje w rozumieniu pozycji 2202. Ta pozycja obejmuje bowiem również napoje "specjalistyczne" o zasadniczym charakterze leczniczym i/lub dietetycznym. Napoje objęte pozycją 2202 identyfikuje się bowiem wyłącznie poprzez ich postać (płyn) oraz sposób spożywania, a nie poprzez przeznaczenie, dla którego są spożywane. Nadto organ dokonał analizy wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji Taryfy celnej obejmujących: produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leki i napoje. Analiza wyłączeń obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych wskazuje, iż wyłączone są z poszczególnych działów obejmujących te produkty (17, 18, 19, 21) albo wszelkie napoje bezalkoholowe w ogóle (ze wskazaniem na prawidłową klasyfikację w dziale 22), albo również szeroki zbiór napojów (lub przetworów) objętych działem 22. Wyłączenia te mają charakter bezwyjątkowy, co oznacza, że wykluczają napoje nawet wtedy, gdy spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji także, gdy mają cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi (uwaga 1(a) do pozycji 22). Odnosząc się z kolei do wyłączeń leków, organ odwołał się do wcześniejszych wywodów i podkreślił, że w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również specjalistyczne napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania im. Z kolei wyłączenia dotyczące samych napojów dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, które, pomimo że są w formie płynnej, podlegają wyłączeniu z działu 22. Są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106. Podsumowując Dyrektor wskazał, że wyłączenia te nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze – diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Preparaty posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21 Taryfy celnej, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, syrop glukozowy, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w Wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż prawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki, na bazie których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Omawiane preparaty, wskutek tego, że posiadają charakterystyczne cechy napojów (forma płynna, przeznaczone bezpośrednio do picia), są wykluczone z poszczególnych działów "spożywczych"(działy 17, 18, 19, 21) pomimo ich zasadniczego dietetyczno-leczniczego charakteru. Postanowienia pozycji 2202 dają podstawę do zaklasyfikowania pod tą pozycją napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie wprowadzając przy tym zakazu nadawania towarom zasadniczego charakteru żywnościowego, np. diety kompletnej. Także brzmienie poszczególnych podpozycji z pozycji 2202 dowodzi, że produkty nią objęte mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz z nich uzyskany. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że takie produkty, jak [...] - przeznaczone do picia, wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z substancji białkowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 3504, można - stosując wyłącznie regułę 1 ORINS - zaklasyfikować pod pozycją 2202. Zauważył też, że ustawodawca w pozycji 1901 posłużył się pojęciem "przetworów w formie płynnej", a określając wyłączenia z tej pozycji wskazał na "napoje", a to niewątpliwie oznacza różny zakres tych pojęć, bowiem nie każdy przetwór w płynie jest napojem (zupki mleczne). Zatem według Dyrektora, dla wszystkich omawianych preparatów właściwa jest pozycja 2202, a z uwagi na fakt, że w składzie [...] brak jest jakichkolwiek produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (lub tłuszczu uzyskanego z tych produktów), należy je klasyfikować w podpozycji 220290100. Natomiast ponieważ [...] i [...] takie substancje zawierają, należało je sklasyfikować w podpozycji 220290910. Dyrektor Końcowo zwrócił też uwagę na fakt tożsamej z przyjętą przez niego w zaskarżonej decyzji taryfikacją omawianych preparatów przez holenderskiego eksportera, potwierdzony licznymi Wiążącymi Informacjami Taryfowymi innych państw członkowskich UE. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu w związku z pozycją 3004,1901 oraz 2202 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych oraz innych dowodów spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Organ I instancji nie zebrał bowiem żadnych dowodów na okoliczność, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze mają ewentualnie zawarte w nich witaminy, nie ustalono też czy i ewentualnie, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym, czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego, nie ustalano celu użycia poszczególnych składników. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, albowiem utrzymano w niej w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla towarów [...] w płynie i [...] wpłynie, a w konsekwencji tego w sposób niezgodny z prawem wymierzyła kwotę wynikającą z długu celnego. Organ przyjął, iż omawiane preparaty należy klasyfikować do pozycji Taryfy celnej obejmującej napoje, podczas gdy z materiałów sprawy wprost wynika, iż oba sporne produkty stanowią gotowy posiłek dla niemowląt - to jest służą one do karmienia niemowląt. Tymczasem dział 22 nie obejmuje produktów przygotowanych do celów kulinarnych, które nie nadają się do konsumpcji jako napoje. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza także przepisy prawa materialnego, a mianowicie opis podpozycji 190110000 dział 19 sekcja IV część druga Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w związku z obowiązującymi wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Sprowadzone produkty z uwagi na swój skład powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 Taryfy celnej - są to bowiem bezspornie produkty powstałe na bazie mleka. Klasyfikacji do pozycji 1901 Taryfy celnej nie stoi natomiast oczywiście na przeszkodzie okoliczność, iż oba te produkty mają postać płynną, albowiem z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika wprost, że pozycją 1901 objęte są przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej. W odniesieniu do preparatu [...] możliwość jego zaklasyfikowania do pozycji 2202 Taryfy celnej wyłącza również fakt jego zarejestrowania jako leku, udokumentowany stosownym świadectwem rejestracji jako leku. W zakresie przeprowadzonej w zaskarżonej decyzji klasyfikacji [...] o różnych smakach, skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ ustalono w niej nieprawidłowy kod PCN Zarzuciła, iż skoro są te preparaty lekami w rozumieniu Taryfy celnej, nie podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, gdyż nie ma do nich zastosowania uwaga 1(a) do działu 30 tej Taryfy. Objęte tą uwagą wyłączenie nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami czego dowodzi brzmienie uwag: 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 18, 1(f) do działu 21, 1(e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki. Tezę tę wspiera posiadanie przez [...] świadectw rejestracji jako leku. Mimo częściowo niekorzystnej dla skarżącej opinii biegłego S. [...] nie tylko żywią lecz również w sposób specyficzny leczą. Użyty w Wyjaśnieniach zwrot "pastylki, tabletki, krople, itd. odpowiednie tylko do użytku leczniczego" wyraźnie wskazuje na lecznicze przeznaczenie produktu, a takie jest spełnione w przypadku [...]. Klasyfikacja do pozycji 2202 jest nieprawidłowa także z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania [...] do pozycji 1901. Są one bowiem towarami stanowiącymi przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż zawierają białko mleka krowiego. Niewątpliwie służą one do odżywiania, dlatego nie mogą być uznane za napój, co wynika z opinii biegłego. Dalej skarżąca wskazała, że preparat ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze jego składniki tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia preparatu (przetwory), podkreśliła, że skoro zawiera w swoim składzie białko mleka krowiego - to należy postrzegać go jako przetwór mleka. Nadto zwróciła uwagę na to, iż bezsprzecznie preparat stanowi płynną dietę i używany jest jako żywność w postaci płynnej, a zatem nie może być klasyfikowany pod pozycją napoje. Oznacza to, że ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 2106 obejmującej bliżej nieokreślone przetwory spożywcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził tylko uzupełniające postępowanie dowodowe, stosownie do wyroku sądu administracyjnego. Przy czym jak wskazał Dyrektor, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Organ podkreślił przy tym, iż zarzuty skargi w istocie podważają wiążącą ocenę prawną, jaką w tej sprawie wyraził WSA we Wrocławiu Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie: [...] i [...], które zdaniem skarżącej powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do pozycji 2202. oraz preparatów [...] które zdaniem skarżącej powinny być klasyfikowane do pozycji 3004 a według organów celnych również do pozycji 2202 Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych preparatów [...] i [...] przypisując je do kodu 1901 a także nieprawidłowego sklasyfikowania [...] do kodu PCN 300490990. Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W myśl art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Nie bez znaczenia dla takiego stanowiska jest również to, iż widząc konieczność uzupełnienia materiału dowodowego WSA we Wrocławiu wskazał zakres ustaleń faktycznych, jakie ma poczynić organ (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art.136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art.229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej wszystkich sprowadzonych preparatów przypisując je do kodu PCN 300490990 ( [...]), jak też do pozycji 1901 ([...] i [...] ). Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanych przez nią kodów PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny, naruszenia ogólnych zasad postępowania. Zdaniem Sądu organ przeprowadził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a zwłaszcza wskazywany przez WSA we Wrocławiu dowód z opinii biegłych w kierunku wskazanym przez Sąd. W szczególności wyjaśnił przy pomocy tych opinii (biegły W. K.) technologiczny sposób pozyskiwania, funkcję i charakterystykę tych preparatów, jak też to, czy [...] zawierają wyłącznie substancje odżywcze, jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają zawarte w nich witaminy, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy ich dodanie nie pozbawiło produktów charakteru spożywczego, jaki był cel użycia składników i zasadniczy charakter produktów (biegły A. S.). Organ zrealizował zatem zalecenia dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu. Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił, rozpatrując szczegółowo i obszernie wypowiedzi obu biegłych. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym, stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, iż w niniejszej sprawie już raz wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając wyrokiem z dnia 24.11..2005 r. 3 III SA/Wr 3423/03 poprzednią decyzję organu celnego II instancji rozstrzygającą o taryfikacji przedmiotowych towarów. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem w zgodzie z tym przepisem organ odwoławczy punktem wyjścia rozważań uczynił wspomniane orzeczenie WSA we Wrocławiu, który stwierdził, że [...] są lekami ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego, co wprawdzie odpowiada opisowi pozycji 3004, ale nie oznacza, że są one lekami taryfikowanymi ostatecznie do tej pozycji. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Te ustalenia organ zobligowany był poczynić w toku ponownego rozpoznania sprawy. Organ realizując te zalecenia, celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał m.in. biegłego dr nauk medycznych A. S. oraz biegłego ds. żywności i żywienia W. K., uzupełnił postępowanie o inne materiały i opinie, które włączył do akt sprawy. Zgodnie z zaleceniami Sądu przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki spornych preparatów. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowe towary winny być klasyfikowane w pozycji 2202, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku uznania, że nie mogą być taryfikowane w sposób określony przez importera. Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał i na ich podstawie, w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle wskazanych przez WSA we Wrocławiu norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach) i poczynionymi na tym tle przez ten Sąd wskazaniami, którymi był związany. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym sporządzonych przez wskazanych biegłych opinii, organ ustalił skład, właściwości i przeznaczenie poszczególnych preparatów, a zatem stan towarów w rozumieniu art. 85 § 1 Kodeksu celnego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd te ustalenia akceptuje. Biorąc pod uwagę zakres podniesionych w skardze zarzutów w odniesieniu do tej części skarżonej decyzji która regulowała kwestię klasyfikacji taryfy celnej dla preparatów [...] ,w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcia wymagała w pierwszej kolejności kwestia, czy preparat będąc lekiem w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 nie jest równocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiada przesłankom wyłączającym zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach. Konieczność zbadania tych przesłanek jednoznacznie wynika z wyroku WSA we Wrocławiu, gdyż sąd ten wskazał, że produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy). Jak prawidłowo ustalił organ, [...] (w podanych wersjach smakowych) są odżywką o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dietą płynną, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, polimeryczną (tj. opartą na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczną, ubogoresztkową, wolną od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenową, gotową do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml, przeznaczone do picia, mogą być również podawane przez sondę, stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci o obniżonym łaknieniu lub osłabionych, osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i profilaktyczną. Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi oraz stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia, spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych, zwalczają też skutki, które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie chorych pacjentów. Są lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, stosuje się je również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły A.S. zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna preparatów realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą. Białka, węglowodany i tłuszcze zawarte w preparatach mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, bowiem zostały w nich użyte w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu osób chorych na składniki odżywcze, których pokrycie gwarantuje prawidłowe funkcjonowanie tych osób, wpływając zarazem na poprawę zdrowia i zapobiegając powikłaniom metabolicznym wynikającym z upośledzonego stanu odżywienia. Zatem preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107 poz. 1217) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.). Uwzględniając powyższe Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu wyprowadzony z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie wyroku, którą związany jest zarówno organ, jak i Sąd rozpoznający tę sprawę. Z powołanego wyroku bezspornie wynika, że: po pierwsze - taryfikowany towar z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwo rejestracji jako leku odpowiada brzmieniu pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go pod tą pozycją; po drugie - może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towaru do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Zatem zachodzi potrzeba rozważenia uwagi 1(a) do działu 30 (zgodnie z regułą 1 ORINS), która wyłącza z działu 30 wymienione w niej żywność i napoje takie jak: odżywki dietetyczne, wzmacniające, uzupełniające, dla diabetyków, itp. Wyliczenie to z uwagi na użycie słów "takie jak" jest jedynie przykładowe. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że w uwadze zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, wskazującej również przykładowo rodzaj produktów nią objętych, chodzi generalnie o produkty (leki) zawierające: 1) wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza białka, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Zgodnie z dalszymi uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do tej pozycji nie obejmuje ona także: 2) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 3) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych (herbatki ziołowe); 4) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22; 5) dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania). [...], jak prawidłowo ocenił organ, z całą pewnością nie odpowiadają pojęciu herbatek ziołowych ani suplementów diety opartych na witaminach lub minerałach, co eliminuje potrzebę rozważania tych przypadków wyłączających. Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest w przypadku "1" od zawartości substancji o charakterze odżywczym, a takimi substancjami bezsprzecznie są białka, węglowodany i tłuszcze, przy czym zapis dotyczący tego wyłączenia zawarty w wyjaśnieniach (t.II str. 608), "jest to z pewnością ten przypadek", wskazuje, że ma on pierwszeństwo przed pozostałymi przypadkami. Zatem w kontekście pozycji 3004 i wskazanego przypadku nie ma znaczenia kryterium funkcji leczniczej, jaką pełni preparat jednocześnie obok funkcji żywieniowej. Z kolei w przypadku "2" istotne znaczenie mają następujące elementy: obecność w preparacie substancji o działaniu leczniczym, funkcja, jaką pełni ta substancja w preparacie i czy wreszcie owa substancja odebrała preparatowi jego charakter żywnościowy. W przypadku "3" kryterium rozgraniczającym będzie natomiast obecność dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym, a z kolei w ostatnim przypadku będzie to kryterium przeznaczenia - zapobieganie i leczenie chorób. W ocenie Sądu, organ z opinii znajdujących się w aktach sprawy wyprowadził prawidłowy wniosek, że preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (białko mleka, oleje roślinne, węglowodany, minerały, witaminy) ma wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, jak również żaden ze składników preparatu nie pełni samodzielnie funkcji leczniczej. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają nie zawartości witamin, minerałów, mikroelementów czy choliny, lecz ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, minerały odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak jak podkreślił biegły A.S. działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Preparaty w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą. Nadto, jak podkreślił zarówno biegły A.S. i Instytut Matki i Dziecka z Warszawy oraz Instytut "Pomnik –Centrum Zdrowia Dziecka", preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Oznacza to, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Zatem, nie utraciły one charakteru spożywczego, a zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Sporne preparaty takich substancji nie zawierają, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy ma cały preparat dzięki odpowiednio dobranemu składowi. Żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości leczniczych, a jednocześnie każdy ze składników ma wartość odżywczą, przy czym witaminy i minerały występują w produktach w dawkach odpowiadających normom żywieniowym, a nie leczniczym. Odnosząc się do zawartych w preparatach protein (białka), węglowodanów i tłuszczów wskazać należy, iż sam przepis prawa nakazuje je oceniać jako substancje o wartości odżywczej. Reasumując, preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, nie zawierają żadnej substancji czynnej leczniczo, ale są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, służą wobec tego nie tylko do użytku leczniczego i profilaktycznego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Mają podwójny charakter odżywczo-leczniczy i tej funkcji biegły nie zaprzecza. Sama skarżąca przyznaje zresztą w skardze, że opinia ta jest dla niej "częściowo niekorzystna". Mając zatem na względzie uwagę pierwszą Wyjaśnień do pozycji 3004, chodzi tu o "produkty żywnościowe zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej", które równocześnie pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004), wskazać należy, iż organ prawidłowo przyjął, że sprowadzone preparaty będąc lekiem i równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej, są wyłączone z pozycji 3004. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, gdyż preparaty pełnią równolegle funkcje lecznicze jak i odżywcze. Wniosku takiego nie podważa wielokrotnie podkreślane przez biegłego A. S.stanowisko o leczniczej funkcji preparatu, gdyż ta nie kwestionowana przez organy funkcja nie mogła być – w świetle omawianych tutaj przepisów celnych – rozstrzygającego znaczenia dla taryfikacji pod pozycją 3004. W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporny preparat podlega wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieści się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Takiej ocenie nie stało też na przeszkodzie wpisanie preparatu do rejestru leków, której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną. W obliczu bezspornych ustaleń, że preparat będąc lekiem jest równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc że jego żywnościowa funkcja nie została mu odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparat jest objęty wyłączeniem zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieści się on w katalogu tej żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem jest zarazem dietą kompletną, nie stracił więc charakteru żywnościowego i nie służy wyłącznie leczeniu. W nadzwyczaj obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt powinien być taryfikowany pod pozycją 2202. Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycje 3004 i 1901 oraz 2202 ) oraz reguły 1 ORINS wskutek uznania preparatu za niepodlegający klasyfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej. Bezzasadny jest zarzut strony o możliwości zaklasyfikowania preparatu [...] do pozycji 1901 Taryfy celnej, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Skarżąca w skardze wskazała na podstawy zaliczenia spornych preparatów do pozycji 1901 z uwagi na fakt, iż są one przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, a mianowicie mleka krowiego posiadając w swoim składzie białko pochodzące właśnie od mleka. Odnosząc się do możliwości klasyfikowania towarów pod tą pozycją w pierwszym rzędzie wskazać należy, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Właśnie na ten zapis powołuje się skarżąca. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację pozycję 22. Odwołując się do słownikowej definicji napoju, Dyrektor wskazał, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Brak jest bowiem wśród uwag do działu 30 takiej, która wykluczałaby zaklasyfikowanie w dziale 22 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze, np. diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Klasyfikacja do kodu 2202 produktów przeznaczonych do picia, a wytworzonych nie tylko z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901, lecz również z innych surowców (jak w przypadku [...]) jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tej reguły towar można przyporządkować. Z tego też powodu nie można go klasyfikować w pozycji 2106, gdyż z jej brzmienia wynika, że chodzi w niej o takie produkty, które nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Dodatkowo podkreślić należy, iż w komentarzu do pozycji 1901 opisując produkty objęte tą pozycją posłużono się pojęciem przetworów w postaci płynnej, a nie napojów, co prowadzi do wniosku, że pozycja ta obejmuje przetwory w postaci płynnej, a nie napoje, gdyż zakres pojęciowy tych produktów jest różny i nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem ( na przykład zupki mleczne). Zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Podkreślić dodatkowo należy, iż klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby. W przypadku pozycji 1901 Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę (w postępowaniu administracyjnym strona tej pozycji nie wskazywała), iż preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w skład towaru wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny , nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. W komentarzu do reguły 2 (b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin (a takimi produktami są właśnie [...]) możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 do jednej i tylko jednej pozycji Taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) jest zbędne i bezprzedmiotowe. Pozycja 2202 obejmuje wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Według organu, [...] są pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe to napoje o objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości. Stanowisko to jest prawidłowe. Są bowiem napojem, występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju według Słownika języka polskiego pod redakcją M Szymczaka - jako płyn przeznaczony do picia. Przepisy celne nie definiują tego pojęcia, zatem organ prawidłowo posłużył się definicją językową. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji Taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901,2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie Sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są [...]. Dodatkowo wskazać także należy na treść uwagi 1(e) do działu 22, która wyłącza z tego działu leki, ale tylko objęte pozycjami 3003 lub 3004. Skoro preparaty jako leki zostały wyłączone na mocy uwagi 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej, to wyłączenie opisane w uwadze 1 (e) nie ma do nich zastosowania. Tym samym zarzut skarżącej o naruszeniu prawa materialnego, poprzez naruszenie uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się z kolei do wyłączeń samych napojów z działu 22, podkreślić należy, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych; są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106, a zatem nie mieszczą się w nich sporne preparaty. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w Wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Jednocześnie postanowienia dotyczące pozycji 2202 dając podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiają żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów [...] w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. [...] są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, kakao ([...]), a te składniki nie są wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Jednak, jak wykazano wcześniej, [...] pomimo że odpowiadają brzmieniu pozycji 3004, to są wyłączone z pozycji 3004 i 3005 ze względu na treść uwagi 1(a) do działu 30. Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202, a właściwy kod PCN ustalony zgodnie z regułą 6 ORINS, to PCN 220290100. W dalszej kolejności oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie preparatów [...] i [...], także w tym wypadku należy wskazać, na stanowisko wyrażone już w przywołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, rozstrzygającą także o taryfikacji tych towarów. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził między innymi, iż pozycja 1901 nie obejmuje (zgodnie z jej brzmieniem oraz Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej) wszelkich przetworów spożywczych z surowców, które wymieniono w brzmieniu tego kodu, a jedynie przetwory z takich surowców "gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone". Zdaniem Sądu, oznacza to, że nawet jeśli towar spełnia warunki do sklasyfikowania go pod pozycją 1901, to może być sklasyfikowany do innej pozycji taryfy celnej, o ile został w niej wymieniony lub do niej włączony. Dopiero wyeliminowanie innych pozycji daje podstawę do sklasyfikowania towaru pod pozycją 1901. Objęcie towaru pozycją 1901 musi być poprzedzone wykazaniem, iż nie jest on wymieniony w pozycji 2202 lub nie został do niej włączony, gdyż komentarz do pozycji 1901 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej trzykrotnie, tj. odrębnie dla każdej z omówionych tam grup towarowych, wskazuje, iż pozycją 1901 nie są objęte napoje, wskazując jednocześnie, iż właściwą dla nich klasyfikacją jest kod PCN 2202. Zdaniem Sądu, wobec braku legalnej definicji napoju punktem wyjścia dla wykładni brzmienia pozycji 2202 musi być definicja językowa tego pojęcia. wyróżnikiem napojów z pozycji 2202 taryfy celnej jest płynna forma oraz spożywczy charakter. Produkty objęte działem 22 "są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Towary te wyodrębnione zostały w tym dziale zatem ze względu na swoją postać - co też odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy". Fakt, iż prawodawca zawarł w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jedynie przykłady napojów bezalkoholowych objętych pozycją 2202 (nie jest to katalog zamknięty) - stanowi, zdaniem Sądu, potwierdzenie, że zakres pojęcia napoju został określony bardzo szeroko i potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia. Zarazem jednak Sąd zauważa, że dział 22 obejmuje wprawdzie produkty różnego rodzaju przeznaczone do spożycia jako napój - "z uwzględnieniem jednak zawartych w tym dziale wyłączeń". Analizując postanowienia odnośnie wyłączeń z pozycji 2202, jak i całego działu 22, Sąd zauważył, iż nie wyłączono tamże towarów z działu 19. Zarazem jednak zwrócił uwagę na fakt, iż zawarto tam wyłączenie leków objętych pozycją 3003 lub 3004. Przed sklasyfikowaniem spornych preparatów w dziale 22 należało zatem poczynić rozważania, czy aby nie są one lekami objętymi którymś z wymienionych kodów. Tymczasem organy celne takich rozważań nie poczyniły, co jest tym bardziej nieuzasadnione, że jeden ze spornych produktów ([...]) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, a drugi ([...]) jest pod wieloma względami do tamtego zbliżony. Sąd podniósł przy tym, iż świadectwo rejestracji danego produktu jako leku wydane przez Ministra Zdrowia stanowi -jako dokument urzędowy -dowód o szczególnej mocy, co wynika z art. 194 Ordynacji podatkowej, zastrzegł jednak, iż oceny wymaga, "czy sam fakt uznania towaru za lek przesądza o taryfikowaniu go do pozycji 3003 lub 3004". Organ odwoławczy stosownie do powyższego wyroku, uzupełnił materiał dowodowy a następnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd. oraz ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej oceny dowodów. Tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego, którą to wykładnią organ był związany. I tak preparat o nazwie Babilon 1 PL jest modyfikowanym mlekiem gotowym do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia. Zdaniem biegłego S. preparat ten nie ma jakiejkolwiek funkcji terapeutycznej czy profilaktycznej, zatem służy jedynie karmieniu niemowląt zdrowych; jeśli jest stosowany u dzieci chorych, to tylko w celu żywienia chorego dziecka i dostarczania mu wszelkich niezbędnych składników odżywczych. Nie jest więc lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, ani lek w ogóle, jest wyłącznie produktem żywnościowym dla niemowląt. Podany przez Dyrektora skład preparatu nie był sporny (odmineralizowana woda, zdemineralizowana serwatka w proszku, laktoza, odtłuszczone mleko w proszku, oleje roślinne, kwas cytrynowy (regulator kwasowości), składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, tauryna, cholina). Oznacza to, że Babilon 1 PL zawiera zatem wyłącznie substancje odżywcze, bez żadnej substancji leczniczej. Ilość zawartych w nim witamin pokrywa dobowe zapotrzebowanie organizmu zdrowego dziecka. Mają charakter diet kompletnych pod względem odżywczym. Nie jest też sporne, że preparat otrzymał zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego i jest traktowany jako dietetyczny środek spożywczy. Nie ma świadectwa rejestracji jako lek. Zdaniem biegłego S. posiada one wszystkie cechy "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Babilon Nenatal to mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona. Zdaniem biegłego A. S. preparaty te zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego. Według biegłego, preparaty Babilon Nenatal spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe, tj. dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową - żywienie powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. Ponadto preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa. Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one więc tym samym nie tyle samej chorobie, co jej objawom. Zdaniem biegłego, preparaty spełniają przede wszystkim produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna. Produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz ze względu na zastosowanie ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego, jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. Powyższe właściwości przedmiotowych preparatów uprawniają do stwierdzenia, iż są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego (leczą tylko w taki sposób, jak to potrafią robić leki stosowane w leczeniu żywieniowym), W skład [...] wchodzi: odmineralizowana woda, laktoza, modyfikowane oleje roślinne, odtłuszczone mleko w proszku, maltodekstryna, zdemineralizowana serwatka w proszku, mieszanina długołańcuchowych, wielonienasyconych kwasów tłuszczowych, składniki mineralne, kwas cytrynowy, witaminy, inozytol, cholina, tauryna, pierwiastki śladowe, karnityna. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia niemowląt z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. Ponieważ zawarte w nich witaminy, minerały, mikroelementy oraz inozytol, cholina, tauryna i karnityna odpowiadają zapotrzebowaniu dzieci z niską masą urodzeniową - są to ilości kilkakrotnie niższe w porównaniu z dawkami leczniczymi. Zatem nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą. Wyjątkiem na tym tle są jedynie witamina D3 oraz witamina A, których ilość zawarta w zalecanej dobowej dawce preparatu dwukrotnie przekracza dobową dawkę tych witamin zalecaną dla niemowląt zdrowych. Z opinii A. S. wynika jednakże, iż w dalszym ciągu ilość obu witamin w produkcie nie odpowiada znacznie wyższym dawkom leczniczym. Uwzględniając powyższe Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu wyprowadzony z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Należy jedynie w tym miejscu zauważyć, iż w ramach wywiedzionej do Sądu skargi sama też Spółka nie wskazywała na tą pozycje taryfy celnej jako właściwą dla spornych preparatów. Również nie wskazywała jej w dokonanym zgłoszeniu celnym w stosunku do nich. Właściwym natomiast według skarżącej dla obu preparatów jest kod taryfy celnej 1901 i ta kwestia stanowi istotę sporu na obecnym etapie postępowania. W ocenie Sądu skarżąca nie ma racji skarżąca wywodząc, że sporne produkty spełniają warunki do sklasyfikowania ich w pozycji 1901, gdyż są produktami powstałymi na bazie mleka, a w ocenie strony, nie stoi temu na przeszkodzie fakt, iż mają one postać płynną, gdyż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycją 1901 objęte są także przetwory dla niemowląt w postaci płynnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.11.2005r., którego oceną prawną związany był organ jak też sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, stwierdził, że nawet jeżeli sporne produkty odpowiadają opisowi produktów objętych pozycją 1901, nie przesądza to o prawidłowości taryfikacji do pozycji 1901 dopóki, dopóty nie zostaną poczynione zasadne ustalenia , że towary te nie zostały wymienione czy nie zostały włączone gdzie indziej w Taryfie Celnej. Zatem fakt, iż sporne produkty są przetworami na bazie mleka nie przesądza jeszcze, iż objęte są pozycją 1901, jeżeli zostanie wykazane, że preparaty spełniają również warunki do sklasyfikowania w innej pozycji Taryfy Celnej. Organ niezwykle szczegółowo wykazał dlaczego towary winny być sklasyfikowane do kodu 2202. Mając zatem na uwadze zasady dotyczące stosowania reguł ORINS, organ prawidłowo wskazał, że preparaty [...] i [...] powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że oba preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju według Słownika języka polskiego pod redakcją M.Szymczaka - jako płyn przeznaczony do picia. Przepisy celne nie definiują tego pojęcia, zatem organ prawidłowo posłużył się definicją językową. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie Sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są [...] i [...] Dodatkowym argumentem słuszności klasyfikacji produktu [...] jest opinia klasyfikacyjna Sekretariatu WCO dotycząca ściśle przedmiotowego towaru, którą Minister Finansów zamieścił w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, co nastąpiło z chwilą zmiany tego aktu prawnego w 2003 roku. Zgodnie z tą opinią preparat [...] klasyfikuje się do kodu 220290. Sąd w całości podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż z powyższym koresponduje opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, która została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w tych samych okolicznościach, co poprzednia, a dotycząca "napojów będących preparatami odżywczymi, stosowanymi jako pożywienie lub uzupełnienie diety naturalnej, zawierającymi w wodnym roztworze, m.in. białko mleka krowiego oraz witaminy i minerały". Jak słusznie wskazał organ, opinie te nie mogą wprawdzie przesądzić o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji w niniejszej sprawie, albowiem nie obowiązywały one w dacie przedmiotowej odprawy celnej. Mimo to stanowią one niewątpliwie dodatkowe potwierdzenie słuszności zajętego przez organy celnej w tej sprawie stanowiska. Odnosząc się z kolei do wyłączeń samych napojów z działu 22, podkreślić należy, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106, a zatem nie mieszczą się w nich sporne preparaty. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Jednocześnie postanowienia dotyczące pozycji 2202 dając podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiają żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. [...] i [...] są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy tez wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005, a jak wykazano wyżej, nie dotyczy to spornych preparatów pomimo, że [...] jest lekiem. Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić trzeba, iż opisane w uwadze 1(a) do działu 22 nie odnosi się do spornych preparatów, które nadają się do konsumpcji jako napoje, stanowią gotowy posiłek, który nie wymaga gotowania czy przyrządzania. Wykluczywszy możliwość klasyfikacji produktów do pozycji 3004 organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycją 1901 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze reguł ORINS, wskutek uznania, że preparaty nie podlegają klasyfikacji do wymienionych pozycji. Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Skarżąca w skardze wskazała na podstawy zaliczenia spornych preparatów do pozycji 1901 z uwagi na fakt, iż są one przetworem na bazie mleka. Odnosząc się do możliwości klasyfikowania towarów pod tą pozycją w pierwszym rzędzie wskazać należy, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację pozycję 22. Odwołując się do słownikowej definicji napoju, Dyrektor wskazał, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Brak jest bowiem wśród uwag do działu 30 takiej, która wykluczałaby zaklasyfikowanie w dziale 22 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze, np. diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Klasyfikacja do kodu 2202 produktów przeznaczonych do picia, a wytworzonych nie tylko z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901, lecz również z innych surowców jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tej reguły towar można przyporządkować.. Dodatkowo podkreślić należy, iż w komentarzu do pozycji 1901 opisując produkty objęte tą pozycją posłużono się pojęciem przetworów w postaci płynnej, a nie napojów, co prowadzi do wniosku, że pozycja ta obejmuje przetwory w postaci płynnej, a nie napoje, gdyż zakres pojęciowy tych produktów jest różny i nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem ( na przykład zupki mleczne). Zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Podkreślić dodatkowo należy, iż klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby. W przypadku pozycji 1901 Sąd podziela stanowisko organu wyrażone zaskarżonej decyzji, iż preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w skład towaru wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny ([...]), nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. W komentarzu do reguły 2 (b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin (a takimi produktami są właśnie [...] i [...]) możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 do jednej i tylko jednej pozycji Taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) jest zbędne i bezprzedmiotowe. Rację ma organ stwierdzając w zaskarżonej decyzji, iż za klasyfikacją spornego towaru pod pozycją 1901 nie może również przemawiać opinia klasyfikacyjna zawarta V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej na str. 2294, obowiązująca w dacie przedmiotowej odprawy celnej, dotycząca takich towarów jak: Humana 0, Humana 1, Humana 2, Humana MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil, skoro żaden z tych produktów nie występował w formie płynnej przed rokiem 2003. Z przedstawionych względów Sąd, nie dopatrując się okoliczności wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. wymienionych jako podstawy uchylenia decyzji, na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.