I SA/Op 358/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 21.03.2005r. Pan M. B. wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o udzielenie mu w ramach pomocy de minimis poprzez umorzenie pozostałej do zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę, wynikającej z wydanej decyzji pokontrolnej. Uzasadniając swoją prośbę wskazał, że powstanie zaległości podatkowej wynikało ze stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzaniu księgowość firmy przez księgową, do kwalifikacji i wiedzy której miał duże zaufanie. Prowadząc firmę nie miał czasu, możliwości ani odpowiednich kwalifikacji by kontrolować na bieżąco pracę księgowej, której błędne zinterpretowanie niektórych zasad prowadzenia księgowości poprzez zarachowanie części wydatków firmy w koszty uzyskania przychodów, nieuznane następnie przez organ kontroli skarbowej, spowodowało określenie znacznie wyższego dochodu niż wynikało to pierwotnie z ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji spowodowało powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazano także, że ze względu na znaczny spadek dochodów firmy na skutek powstania na rynku silnej konkurencji ze strony m.in. [...] i [...] oraz dekoniunktury na rynku budowlanym, pomimo podętego ogromnego wysiłku i sprzedaży część majątku, możliwa była jedynie częściowa spłata zadłużenia, przy czym uregulowana należność w kwocie 27.000 zł objęła całą pierwotnie określoną należność podatkową oraz część z należnych odsetek Podjęto także działania zmierzające do poprawy sytuacji finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, dokonując między innymi zwolnienia większość pracowników. Obecnie prowadzona działalność opiera się na realizacji zamówień głównie własnymi siłami jej właścicieli (spółka cywilna) i odrabiane są wcześniejsze straty, a w ostatnim okresie osiągnięto nawet niewielki dochód. Problemem stanowi również windykacja należności niezapłaconych przez nierzetelnych kontrahentów, których suma przekracza pozostałą do spłaty zaległość podatkową. Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] Nr [...], po rozpoznaniu powyższego wniosku odmówiono stronie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 11.331,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.897,80 zł., nie znajdując uzasadnionych przesłanek wynikających z uregulowania art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uwzględnienia złożonego wniosku. Z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego nie zgodziła się strona podnosząc w odwołaniu zarzut powierzchownego rozpoznania sprawy, a na to wskazując, iż uzasadnienie decyzji nie odnosi się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Pokreślono również, że realizacja tej decyzji spowoduje likwidację prowadzonej firmy, gdyż z jej majątku zostało sprzedane już wszystko co można było sprzedać a pozostawiony jedynie sprzęt i urządzenia są niezbędne do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. To samo odwołujący uczynił z majątkiem prywatnym pozostawiając jedynie mieszkanie, a w nim sprzęt niezbędny do życia. Obecnie jedynym jego źródłem dochodów są dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, które wyniosły w 2004 r. 384,41 zł miesięcznie, a za 2 miesiące 2005 r. - 1.471,61 zł. O złej sytuacji finansowej Spółki świadczyć mogą uzyskiwanych przez nią dochodów (straty) z poprzednich lat (2000 r. - dochód 20.320,87 zł, 2001 r. - strata 8.534,23 zł, 2002 r. -strata 112.994,56 zł, 2003 r. - dochód 2.298,11 zł) które ukazują jak wielkich strat doznała firma na skutek bankructwa kontrahentów, spowodowanych decyzjami Rządu, a nie działalnością firmy. Przetrwanie Spółki było możliwe dzięki drastycznym oszczędnościom i wyprzedaży całego możliwego do zbycia majątku firmy i prywatnego wnioskodawcy, a jedynie drastyczne oszczędności i ciężka praca całej rodziny pozwoliły na powolne wyciąganie firmy z zapaści i uzyskiwanie od 2003 r. niewielkiego, lecz stale rosnącego dochodu który w kolejnym roku wynosił. 4.612,98 zł. W tej sytuacji w ocenie podatnika niewątpliwą pomoc w przezwyciężeniu trudności finansowych stanowiłoby już przynajmniej umorzenie samych odsetek za zwłokę w aktualnej kwocie 14.134,30 zł. Dodatkowo w piśmie z dnia 15.09.2005r. odwołujący uznał za nieprawdziwe stwierdzenia organu I instancji podważające podjęcie przez firmę działań restrukturyzacyjnych, albowiem dowodem na istnienie takich działań ograniczających koszty działalności było m.in. zwolnienie pracowników z 18 do 3 oraz zmiana profilu działalności firmy z handlowej na usługową. Również istotny, wbrew twierdzeniom organu dla prawidłowego rozpoznania wniosku był przedłożony wykaz wierzytelności Spółki, albowiem potwierdzał on jej trudną sytuację finansową dodatkowo pogorszoną koniecznością spłaty w krótkim czasie zaciągniętych kredytów w [...] SA - ok. 400.000 zł. oraz koniecznością uregulowania dodatkowego podatku będącego wynikiem kontroli - ok. 130.000 zł. W tej sytuacji dodatkowa strata spowodowana bankructwem lub nieuczciwością kontrahentów - powyżej 200.000 zł, była dla firmy tragedią. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz.926 z zm.) utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w zasadniczej części argumentację faktyczną i prawną organu I instancji odnośnie braku podstaw do udzielenia wnioskodawcom pomocy w formie umorzenia zaległości podatkowych. Dokonują w ramach postępowania odwoławczego ponownej analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego podzielno wprawdzie zarzuty odwołania w części dotyczącej braku podstaw do zajęcia przez organ I instancji stanowiska o braku podejmowanych przez Spółkę działań zmierzających do konkurowania przez nią z nowo powstałymi na terenie [...] punktami sprzedaży firm [...] i [...], do czego w ocenie organu odwoławczego nie uprawniał zebrany w sprawie materiał dowodowy, jednakże w ocenie organu odwoławczego stwierdzone uchybienie organu nie miało wpływu na końcową ocenę zasadności zgłoszonego żądania o udzielenie ulgi w płatności zaległości podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, ponowił uprzednio już zgłaszane zarzuty ,co do prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie ustawowych przesłanek zastosowania przewidzianej w art. 67 Ordynacji podatkowej instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego w ramach przeprowadzonego postępowania wykazane zostały okoliczności świadczące o wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej zarówno samej Spółki z której działalności uzyskuje on dochody, jak również jego sytuacji osobistej. Wykazano także przyczyny tego stanu rzeczy, które w dużym stopniu były niezależne od działań skarżącego. Z tego też względu polemizując z ocenami dokonanymi przez organy podatkowe, a także z zastosowaną przez nie wykładnią zapisów art. 67 Ordynacji podatkowej, uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za krzywdzące i nieuwzględniające jego ważnego interesu. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w Opolu wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodzono się wprawdzie z twierdzeniami skarżącego, że umorzenie należności ciążących na podatniku zawsze powoduje jego uprzywilejowanie wobec innych, wskazując jednocześnie, iż właśnie z tego względu dopuszczone w ramach art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej odstępstwo od stosowania zasady powszechności opodatkowania winno następować tylko w wyjątkowych przypadkach, a takich zaś w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono. Za zmianą zajętego stanowiska nie przemawia także powoływana przez skarżącego okoliczność spłaty części zaległości podatkowej oraz podjęte przez niego starania w kierunku utrzymania firmy i poprawy jej sytuacji finansowo-płatniczej. Wszystkie te działania leżą bowiem przede wszystkim w interesie samego podatnika, którego obowiązkiem jest całkowite (pełne) wywiązanie się z zobowiązań wobec budżetu państwa. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 12 kwietnia 2006r. r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w skardze, dodatkowo wskazał na okoliczność, iż trudna sytuacja materialna strony znalazła także potwierdzenie w fakcie zwolnienia skarżącego od obowiązku uiszczenia wpisu sądowego w niniejszej sprawie. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 67 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym użyte w treści tego przepisu pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ponadto decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena zatem, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu oczywiście wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy zatem wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści jedynie kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Zawarty w art. 67 § 1 ustawy zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja organów podatkowych wydana w zakresie określonych w tym przepisie ulg płatniczych będzie podejmowana w oparciu o uznanie organu podatkowego, z zastrzeżeniem, iż ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może nastąpić dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji). Z tego też względu kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA dnia 1.09.2004r. sygn. III SA 1154/03, LEX nr 149171). Dokonując analizy akt sprawy, uznać należy że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący i pozwalał organom podatkowym na podjęcie końcowego rozstrzygnięcia. Również sam skarżący nie kwestionował w swojej skardze poczynionych ustaleń faktycznych, nie zgadzając się jedynie z ich oceną dokonaną przez organy podatkowe. Stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organy podatkowe zasadnie miały na względzie jej nadzwyczajny charakter jakim jest odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą zatem te przypadki, które - ogólnie mówiąc - nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Oczywiście, na co słusznie zwraca uwagę skarżący organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ale także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym słusznym interesem strony. W każdym zatem przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy musi dokonać oceny okoliczności wskazanych przez podatnika czy też ustalonych przez organ w toku postępowania i rozważyć, czy mogą być one uznane za przemawiające za "ważnym interesie podatnika" czy też "interesem publicznym", które uzasadniałyby rezygnację z wierzytelności podatkowej, jaką jest należny podatek dla Skarbu Państwa. Takie rozważania poczynione zostały w zaskarżonej, a przeprowadzona w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego analiza poszczególnych okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie , pozwoliła mu na uznanie, iż brak było podstaw do zastosowania wobec podatników najdalej idącej formy pomocy państwa w płatności zobowiązań podatkowych, jaką jest odstąpienia od jego płatności. Rozstrzygając w sprawie organy podatkowe brały pod uwagę zarówno okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, jak i przyczyny utraty płynności finansowej prowadzonej przez podatnika firmy rodzinnej oraz jego sytuację osobistą. Sytuacja w jakiej się znalazł obecnie podatnik w związku z obowiązkiem zapłaty zaległego podatku wraz z należnymi od niego odsetkami za zwłokę, nie powstała z przyczyn niezależnych od niego, albowiem jest skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej z naruszeniem przepisów podatkowych, co potwierdził także w swoim wyroku z dnia 19.01.2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.02.2004 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dodatkowo Sąd zważył, iż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek obciąża skarżącego, a powierzenie prowadzenia księgowości firmy niewłaściwej osobie nie może stanowić okoliczności uzasadniającej udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie wzięto również pod uwagę, że podnoszona trudna sytuacja podatnika i prowadzonej firmy, była już uprzednio brana pod uwagę przez organy podatkowe, które dwukrotnie, na jego wniosek, umożliwiały mu zapłatę przedmiotowej zaległości w ratach, a trzykrotnie dokonywano także odroczeniu płatności zaległości z tytułu podatku VAT ciążących na samej Spółce w której wspólnikiem jest podatnik, co również pośrednio miało wpływ na jego sytuację osobistą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano wnikliwej oceny aktualnej sytuacji finansowej podatnika, jak spółki której skarżący jest nadal wspólnikiem, biorąc także pod uwagę wskazywane przez samego skarżącego, wprawdzie powolne, ale systematyczne odzyskiwanie przez nią płynności finansowej. W tej sytuacji nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, iż zajęte przez nich stanowisko co do niezasadności udzielenia ulgi płatniczej, opierało się na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a sam fakt iż skarżący prezentuje odmienny pogląd co do zaistnienia w jego ocenie podstaw do udzielenia pomocy w formie ulgi płatniczej, nie świadczy o naruszeniu prawa przez organy. Wskazywany natomiast przez pełnomocnika na rozprawie fakt udzielenia skarżącemu w ramach prawa pomocy zwolnienia z wpisu od skargi, pozostaje bez wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zresztą nie kwestionowały samego faktu trudnej sytuacji podatnika. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentacją faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.).